◆朱慶民 ◆徐善明

納稅人取得虛開專用發(fā)票行為及其處理*

◆朱慶民 ◆徐善明

取得虛開專用發(fā)票主要是為了抵扣稅款或者騙取出口退稅款，虛開專用發(fā)票則是為了賺取“開票費(fèi)”；取得虛開專用發(fā)票行為為虛開專用發(fā)票行為提供了巨大的買方市場。對故意取得虛開專用發(fā)票行為應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)予以打擊。取得虛開專用發(fā)票行為可以分為取得虛開專用發(fā)票未抵扣稅款和取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款行為兩個階段。其中，取得虛開專用發(fā)票未抵扣稅款行為，又可以分為三種行為方式：一是受票方主動放棄抵扣稅款行為；二是受票方持有虛開專用發(fā)票尚未抵扣稅款行為；三是被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法阻止抵扣稅款行為。對不同階段，不同行為方式下取得虛開專用發(fā)票行為應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待，重點(diǎn)打擊故意取得虛開專用發(fā)票行為。

虛開專用發(fā)票；抵扣稅款；稅收征管

長期以來，我國一直將虛開專用發(fā)票行為作為重點(diǎn)打擊對象，始終保持高壓態(tài)勢，對凈化稅收環(huán)境起到了一定的積極作用。但多年實(shí)踐表明，對取得虛開專用發(fā)票及其抵扣稅款行為打擊不力，存在一定的所謂“檢查難、定性難、補(bǔ)稅難、處罰難”的狀況。國家稅務(wù)總局和有關(guān)部門雖多次出臺相關(guān)規(guī)定，但實(shí)際工作中仍存在不同的認(rèn)識和誤解，導(dǎo)致案件處理不規(guī)范、不公正、不統(tǒng)一，有的只補(bǔ)稅不罰款、有的以罰代刑，直接弱化了稅收執(zhí)法權(quán)威；客觀上也變相給虛開專用發(fā)票行為提供了一定的“買方市場”，使其不斷鋌而走險，屢打?qū)曳浮?010年上海黃金交易虛開專用發(fā)票案價稅合計(jì)100多億元；2011年山東東營成品油交易虛開專用發(fā)票案涉稅金額200億元；2012年江蘇南京虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅案涉案金額6.9億元。這些案件都具有虛開數(shù)額大、涉案范圍廣等特點(diǎn)，其背后好像總有一張無形的“大口”，時刻在吞噬著這些虛開的專用發(fā)票。沒有虛抵稅款的需求就不會有虛開專用發(fā)票的市場。因此，在重點(diǎn)打擊虛開專用發(fā)票行為的同時，進(jìn)一步規(guī)范對取得虛開專用發(fā)票行為的認(rèn)定和處理，并依法加大打擊力度，全面遏制虛開專用發(fā)票需求，釜底抽薪，有效鏟除虛開專用發(fā)票滋生的土壤，對于打擊虛開專用發(fā)票行為，依法規(guī)范稅收秩序，無疑將會起到事半功倍的積極效果。

一、取得虛開專用發(fā)票行為的基本界定

按照現(xiàn)行規(guī)定，一般情況下，一筆購銷業(yè)務(wù)要經(jīng)歷這樣一個經(jīng)營過程：銷貨方向購貨方銷售貨物；由購貨方向銷貨方支付貨款；銷貨方向購貨方開具發(fā)票，以供購貨方報(bào)銷之用。其中，銷貨方稱為開票方，購貨方稱為受票方，也稱取得發(fā)票方。在應(yīng)征增值稅貨物購銷活動中，同樣也經(jīng)歷這樣一個簡單的“銷貨與購貨、開票與受票”的經(jīng)營過程。但是，由于專用發(fā)票具有商事報(bào)銷憑證和抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的雙重作用，使“開票與受票”活動變得異常復(fù)雜，一些不法納稅人總是千方百計(jì)多取得可以抵扣稅款的專用發(fā)票，甚至在沒有購銷業(yè)務(wù)情況下獲取虛開的專用發(fā)票，以盡可能多地抵扣稅款，達(dá)到少繳增值稅或騙取出口退稅的違法目的。顯然，貨物購銷構(gòu)成了“開票與受票”活動的關(guān)鍵內(nèi)容。因此，確認(rèn)受票方取得虛開專用發(fā)票行為，應(yīng)當(dāng)對虛開專用發(fā)票及相應(yīng)貨物購銷活動有一個全面的了解和把握。

（一）何為虛開專用發(fā)票

虛開專用發(fā)票，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開專用發(fā)票的情形。①《中華人民共和國刑法》第205條第4款：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。這一定義從由誰開具、向誰開具等行為方式上對虛開專用發(fā)票行為做了一個清晰的描述性界定，同時對發(fā)票的流轉(zhuǎn)、流向做了一個簡明的引導(dǎo)。一方面，直接反映了虛開專用發(fā)票的客觀表現(xiàn)形式；另一方面，又便于直觀地確認(rèn)虛開專用發(fā)票行為，易于確認(rèn)虛開專用發(fā)票行為人和接受虛開專用發(fā)票的行為人，對快速收集證據(jù)、確認(rèn)并有力打擊相關(guān)違法行為起到很好的促進(jìn)作用。但是，這個定義并沒有正面回答什么是“虛開”這一本質(zhì)性問題。這樣，在判斷一定行為是否為虛開專用發(fā)票行為上就會很容易產(chǎn)生歧義。譬如，銷貨方有實(shí)際貨物銷售，但銷貨方根據(jù)購貨方要求將增值稅專用發(fā)票開具給第三方當(dāng)事人，銷貨方是否構(gòu)成虛開專用發(fā)票行為就存在“是、不是、可能是”等三種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，銷貨方有實(shí)際貨物銷售，按規(guī)定稅率和金額開具增值稅專用發(fā)票，并依法申報(bào)繳納增值稅，是“據(jù)實(shí)”開票，沒有虛開。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，購貨方不需要增值稅專用發(fā)票，要求銷貨方將增值稅專用發(fā)票開具給需要抵扣增值稅額的第三方當(dāng)事人，第三方未購貨只要票，顯然是為了虛假抵扣增值稅額而獲取增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，應(yīng)屬于虛開專用發(fā)票行為。第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，如果銷貨方不知道購貨方與受票方不屬于同一納稅人，則銷貨方不構(gòu)成虛開專用發(fā)票行為，購貨方構(gòu)成介紹他人虛開專用發(fā)票行為；如果銷貨方明確知道購貨方與受票方不屬于同一納稅人而向第三方當(dāng)事人開具增值稅專用發(fā)票，銷貨方與購貨方一起構(gòu)成虛開專用發(fā)票行為?？梢?，一個定義的界定角度不同將直接影響對一定行為的判定。因此，為了便于對“虛開專用發(fā)票行為”有一個本質(zhì)上的客觀了解和把握，有必要對什么是“虛開”做一個較為規(guī)范的界定。

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第十條第一款明確規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向購買方開具專用發(fā)票?！边@里有三層含義：(1)銷貨方是增值稅一般納稅人，即銷貨方具有增值稅一般納稅人資格的才能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購并于銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時開具增值稅專用發(fā)票；(2)應(yīng)當(dāng)向?qū)嶋H購買貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的購貨方開具增值稅專用發(fā)票；(3)應(yīng)當(dāng)開具與銷售貨物品名、規(guī)格、金額、稅率等相一致的專用發(fā)票，任何單位和個人不得有開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的虛開發(fā)票行為。增值稅專用發(fā)票是增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)購銷活動的真實(shí)印證憑據(jù)，不得有絲毫差異。相反，“虛開”發(fā)票，就是所開具發(fā)票不能夠全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地印證實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)。從字面上理解，所謂“虛”，即指不實(shí)，有虛構(gòu)、虛置、捏造之意。綜合以上分析，可以從行為本質(zhì)上對虛開專用發(fā)票行為做一個概括性定義。所謂虛開專用發(fā)票，是指開票方虛構(gòu)經(jīng)營事實(shí)而開具的與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不相符的專用發(fā)票。其中一個顯著特征就是發(fā)票所記載的經(jīng)營事實(shí)是“虛構(gòu)”的，具體表現(xiàn)為：有的沒有實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)，開票方憑空虛構(gòu)一項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)而開具發(fā)票；有的雖有實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)，但票面記載了與實(shí)際不相符合的經(jīng)營業(yè)務(wù)，如變更貨物品名、規(guī)格、數(shù)量等。這一概念在實(shí)際工作中具有很好的現(xiàn)實(shí)意義，根據(jù)這一概念再通過具體核實(shí)受票方是否存在實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)，即可初步判定受票方所取得專用發(fā)票是否具有虛開的嫌疑。

（二）取得虛開專用發(fā)票行為與虛開專用發(fā)票行為的聯(lián)系與區(qū)別

客觀上講，取得虛開專用發(fā)票與虛開專用發(fā)票，是兩個截然不同的概念。虛開專用發(fā)票是開票方虛假開具了專用發(fā)票；取得虛開專用發(fā)票，是指受票方獲取了開票方虛開的專用發(fā)票。虛開是前提，虛抵是結(jié)果；沒有虛抵，虛開也就變得毫無意義。因此，取得虛開專用發(fā)票與虛開專用發(fā)票既有聯(lián)系又有區(qū)別，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分開來。

1.行為客體不同。虛開專用發(fā)票行為主要是沒有實(shí)際交易而開具發(fā)票，或者有實(shí)際交易而開具了與實(shí)際交易不相符合的專用發(fā)票，違反了“與實(shí)際交易相符”①《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第22條：開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。的基本開票要求，侵害了發(fā)票管理制度所保護(hù)的發(fā)票管理關(guān)系。取得虛開專用發(fā)票尚未抵扣稅款的，屬于未按規(guī)定取得發(fā)票行為，侵害的是發(fā)票管理關(guān)系；取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款的，是指受票方憑借取得的虛開專用發(fā)票虛假抵扣增值稅稅額，違反了納稅人依法據(jù)實(shí)申報(bào)繳納稅款的規(guī)定，②《中華人民共和國稅收征收管理法》第25條：納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。直接造成國家稅收收入的減少，侵害了國家稅收收入關(guān)系。

2.行為目的不同。虛開專用發(fā)票行為，特別是所謂的“開票公司”，③所謂開票公司，是指以虛開專用發(fā)票為手段，以獲取非法開票收益為目的而成立的生產(chǎn)經(jīng)營公司，多為商貿(mào)公司，一般2-3人，專門對外非法開具增值稅專用發(fā)票，俗稱“皮包公司”。一般開票對象不特定，其開票目的主要是為了獲取非法開票收益，即所謂開票費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等，這種虛開專用發(fā)票行為的社會危害性非常大，同時也是重點(diǎn)打擊的對象。另外，也有少數(shù)納稅人為了維護(hù)一定客戶的長期經(jīng)營關(guān)系，應(yīng)客戶需要非經(jīng)常性地為長期關(guān)系客戶虛開少量的專用發(fā)票。個別情況下，有的也可能為了親情、友情或其他不正當(dāng)個人利益而為他人虛開專用發(fā)票。取得虛開專用發(fā)票的主要目的就是用專用發(fā)票所載明的虛假的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣日常經(jīng)營中實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額，不繳少繳應(yīng)納稅款或者騙取國家出口退稅款。

3.行為結(jié)果不同。虛開專用發(fā)票的行為結(jié)果是發(fā)生了虛開專用發(fā)票的違法事實(shí)，即當(dāng)事人是否開具了沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)或者與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不相符的專用發(fā)票，只要有虛開的專用發(fā)票存在，虛開專用發(fā)票行為就成立。取得虛開專用發(fā)票行為存在兩種結(jié)果：一是受票方取得發(fā)票后尚未抵扣稅款，但有伺機(jī)抵扣的可能；二是所持虛開專用發(fā)票已通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證并依法抵扣稅款，其結(jié)果直接造成國家稅收損失。這里應(yīng)當(dāng)提請注意的是，目前有些稅務(wù)機(jī)關(guān)不重視專用發(fā)票協(xié)查工作，對受票地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)因認(rèn)證不相符而發(fā)起的專用發(fā)票協(xié)查工作不認(rèn)真進(jìn)行查核、比對，往往以“協(xié)查無問題”敷衍應(yīng)對，以至于一些虛開專用發(fā)票行為得不到及時揭露和有效打擊。這也是虛開專用發(fā)票行為長期潛伏存在的一個重要客觀原因，應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)部門的高度重視。

4.行為主體不同。虛開專用發(fā)票的行為主體，主要包括四種類型：一是具有一般納稅人資格并依法領(lǐng)購有增值稅專用發(fā)票的納稅人，當(dāng)其虛構(gòu)經(jīng)營事實(shí)為他人虛開專用發(fā)票時，即成為虛開專用發(fā)票的行為主體，這也是虛開專用發(fā)票的基本行為主體；二是“中間人”也稱介紹人，讓有開票資格的開票方向他人虛開專用發(fā)票時，該中間人即作為開票方的共同行為人，與開票方一起構(gòu)成虛開專用發(fā)票的行為主體；三是受票方為自己虛開專用發(fā)票時，直接構(gòu)成虛開專用發(fā)票行為主體；四是受票方讓具有開票資格的開票方為自己虛開專用發(fā)票時，因其主導(dǎo)了虛開專用發(fā)票行為，與實(shí)際開票方一起構(gòu)成虛開專用發(fā)票行為主體。取得虛開專用發(fā)票行為的主體僅指專用發(fā)票票面所載明的購貨方，即所謂取得發(fā)票人。這里應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分和理解受票方為自己虛開或者讓他人為自己虛開專用發(fā)票時的“主體競合”特征。①這一行為的認(rèn)定主要基于兩點(diǎn)：一是受票方為自己虛開專用發(fā)票時，開票方又是事實(shí)上的受票方，受票方直接構(gòu)成虛開專用發(fā)票主體；受票方要求他人為自己虛開專用發(fā)票時，在開票活動中受票方起到了積極的主導(dǎo)和引領(lǐng)作用，具有虛開專用發(fā)票的主觀故意，只是主導(dǎo)開票方是特定的受票方自己而已。在具體行為認(rèn)定上，一般將這種行為與具體實(shí)施開票行為人一起認(rèn)定為共同行為主體。二是該行為侵害了專用發(fā)票管理制度，即該行為通過虛構(gòu)經(jīng)營事實(shí)而填開專用發(fā)票，直接違反了專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)規(guī)范、據(jù)實(shí)填開的基本管理要求，并沒有因受票方主導(dǎo)開票而改變虛開專用發(fā)票的本質(zhì)。按照現(xiàn)行法律規(guī)定，對虛開專用發(fā)票行為的處罰比取得虛開專用發(fā)票行為的處罰要重一些，受票人有為自己虛開和讓他人為自己虛開行為之一的，一般按虛開專用發(fā)票行為定性處罰。因此，應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分二者的異同。但在實(shí)際工作中，對于受票方的虛開專用發(fā)票行為往往認(rèn)識不清，重視不夠，打擊不力，有時甚至受地方利益觀念影響，將故意取得發(fā)票行為人往往因所謂“無辜、無奈、受牽連”的同情心，而處置以寬。這實(shí)際是一種主觀主義錯誤傾向，應(yīng)當(dāng)依法予以糾正。

二、取得虛開專用發(fā)票行為的分類

實(shí)際工作中，取得虛開專用發(fā)票行為紛繁復(fù)雜、多種多樣，通過一定的科學(xué)分類則有利于正確把握取得虛開專用發(fā)票的行為性質(zhì)和特點(diǎn)，有助于對取得虛開專用發(fā)票違法行為進(jìn)行準(zhǔn)確定性處理和有效地打擊。

（一）按發(fā)票開具人不同劃分

按照發(fā)票開具人不同，取得虛開專用發(fā)票行為，一般可以分為因他人開具而取得和因自己開具而取得兩種方式。因他人開具而取得，是指受票方接受了經(jīng)他人介紹虛開或者開票方直接虛開的專用發(fā)票；因自己開具而取得，是指受票方讓他人為自己虛開和自己為自己虛開專用發(fā)票的情況，具體情形如下表所示。

取得虛開專用發(fā)票主要行為方式列表

1.情形一，票款貨均一致，但取得的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)證明是虛開的。一般情況下，這種情形主要是受票方有實(shí)際購進(jìn)貨物，也有相應(yīng)付款，但銷貨方不具有一般納稅人資格，無法開具專用發(fā)票，受票方所取得專用發(fā)票是銷貨方請求第三方虛假開具的，俗稱“代開發(fā)票”，屬于讓他人虛開專用發(fā)票行為。開票方往往以銷貨方名義開具專用發(fā)票，貨款支付給銷貨方。這種開票方式，具有很大的隱蔽性。一般要通過開票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)才可以確認(rèn)是虛開專用發(fā)票。

2.情形二，票與“款貨”不一致，俗稱“有貨無票”。即受票方有實(shí)際購進(jìn)貨物，也有相應(yīng)付款，但受票方明知或者應(yīng)當(dāng)知道銷貨方不具有增值稅專用發(fā)票開票資格，而取得了虛開的專用發(fā)票。這也是目前最為普遍，而又難以確認(rèn)的一種違法取得虛開專用發(fā)票行為。如購貨方從山西省某市小煤窯購進(jìn)一批煤炭，由于銷售方?jīng)]有專用發(fā)票，購貨方爾后又從吉林省某市取得了虛開的專用發(fā)票，發(fā)票雖載明是煤炭，但發(fā)票上載明的“煤炭”與實(shí)際購進(jìn)的“煤炭”，只是貨物品名相同而已，其他沒有任何關(guān)聯(lián)，所取得發(fā)票仍然是無貨物購進(jìn)而取得的虛開專用發(fā)票。②有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要納稅人有購進(jìn)貨物而取得了第三方開具的專用發(fā)票的，就認(rèn)為是有貨取得虛開專用發(fā)票行為。其實(shí)，這是一種主觀錯誤看法，主要是以購進(jìn)貨物的事實(shí)，掩蓋了受票與購貨相一致的交易本質(zhì)。

3.情形三，有票無款無貨，即沒有貨物購進(jìn)、沒有付款行為，只有虛開的專用發(fā)票。這是一種純粹的取得虛開專用發(fā)票行為，其主要目的就是憑空抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅款或者騙取出口退稅。這種行為往往會經(jīng)過精心偽裝，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真查核，仔細(xì)甄別。一般有偽裝的貨物“入庫”憑證和貨款承兌證明，有的甚至將所謂“貨款”付給開票方，開票方扣除手續(xù)費(fèi)后再將剩余款項(xiàng)打回來，也有的稱是現(xiàn)金結(jié)算。對此應(yīng)當(dāng)從購進(jìn)貨物入手，看其規(guī)格、型號、數(shù)量與當(dāng)期生產(chǎn)銷售是否匹配；庫存是否有實(shí)物存在；貨物運(yùn)輸方式、起運(yùn)地、承運(yùn)人是否真實(shí)，是否有實(shí)際貨物運(yùn)輸；是否跨規(guī)定范圍使用專用發(fā)票；資金金額和資金流向是否正常；取得專用發(fā)票時是否支付了手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)摸排調(diào)查，只要是假的終究會找出破綻的。不能不查或半途而廢，以所謂的“經(jīng)查實(shí)，不能證明沒有實(shí)際貨物購進(jìn)”，就推定“有實(shí)際貨物交易”。有貨交易，必須查實(shí)才能確認(rèn)。如果有貨物購進(jìn)，但開具發(fā)票超過實(shí)際購進(jìn)數(shù)量金額的，其超出部分則屬于取得部分虛開專用發(fā)票行為。

4．情形四“無款有貨”和情形五“有款無貨”都是一種偽裝的假象。只是偽裝的漏洞太過明顯而已。與情形三一樣，都是沒有實(shí)際貨物交易的情形，處理上與情形三一致。

5.情形六（不同于情形二），是在自開票情況下的票與“款貨”不一致。具體是指購貨人有實(shí)際購進(jìn)貨物和實(shí)際付款，由購貨方自己為自己開具發(fā)票的情形。這里應(yīng)區(qū)分兩種情況：一是購貨方不具有自開票資格，而通過偽造、非法購買增值稅專用發(fā)票并自己為自己開具發(fā)票的，由于發(fā)票并不是實(shí)際銷貨方合法擁有并于銷貨時開具的，其開票內(nèi)容與實(shí)際購貨自然是不一致的，這在本質(zhì)上仍屬于無貨虛開行為；二是購貨方依法擁有自開票資格而自己為自己開具專用發(fā)票的，如從事農(nóng)產(chǎn)品收購的增值稅一般納稅人，作為購貨方向自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品個人收購農(nóng)產(chǎn)品時，可以向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者個人開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。①《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第24條：《辦法》第十九條所稱特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票，是指下列情況：（一）收購單位和扣繳義務(wù)人支付個人款項(xiàng)時；（二）國家稅務(wù)總局認(rèn)為其他需要由付款方向收款方開具發(fā)票的。為了便于執(zhí)行，一般地方各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)同時還依法作出限制性規(guī)定，如《貴州省國家稅務(wù)局農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票管理辦法》第16條規(guī)定“對收購非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購、加工后的農(nóng)產(chǎn)品，一律不得開具《農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票》”。即使這樣，在具體工作中也往往出現(xiàn)許多違法自開虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等問題，主要有三種行為方式：一是將農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具給農(nóng)產(chǎn)品收購販子或其他不應(yīng)開具的單位和個人；二是虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用于騙取出口退稅、抵扣稅款；三是為了非法目的而偽造、擅自制造農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用于為自己虛開。

6.情形七“無款有貨”、情形八“有款無貨”與情形四、情形五一樣，均屬于偽裝成有實(shí)際交易而取得虛開專用發(fā)票行為。只是開票方是受票方自己而已，屬于無貨純虛開專用發(fā)票行為，處理上與情形三一致。

（二）按受票方主觀態(tài)度劃分

按受票方主觀態(tài)度不同可以分為：善意取得虛開專用發(fā)票和故意取得虛開專用發(fā)票行為。其中，故意取得虛開專用發(fā)票行為又可以分為直接故意取得虛開專用發(fā)票和間接故意取得虛開專用發(fā)票兩種情況。受票方的主觀態(tài)度表現(xiàn)，能夠直接反映受票方取得虛開專用發(fā)票時的主觀意愿，區(qū)分善意和故意，有助于判定行為人是否具有主觀上的惡意，有利于準(zhǔn)確打擊故意違法行為人。

1.善意取得虛開專用發(fā)票，是指受票方出于善意而取得了虛開的專用發(fā)票。所有虛開、收款的過程和細(xì)節(jié)，完全由銷貨方和開票方共同虛構(gòu)完成，受票方一概不知情。如購貨方取得了銷貨方提供的機(jī)打虛開專用發(fā)票，自己無能力辨別真?zhèn)?，其后又通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證并抵扣了稅款。在整個行為過程中，作為受票方是完全不知情的，不存在主觀上的過錯。善意取得虛開專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)滿足六個條件：(1)購貨方所取得專用發(fā)票已證明是虛開的。(2)購貨方取得發(fā)票時出于善意，完全不知道該發(fā)票是虛開的專用發(fā)票。(3)購貨方與銷貨方存在真實(shí)的交易。(4)交易過程沒有瑕疵，開票方是銷貨方，同時也是收款人；受票方是購貨方，同時也是付款人，而且貨款直接支付給開票方。(5)票與貨相符，即票面記載的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符。(6)非異地發(fā)票，即出貨地與專用發(fā)票所屬地一致，銷售方所使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，二者同屬一個稅務(wù)管轄區(qū)域范圍。①《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第25條：除國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的特殊情形外，發(fā)票限于領(lǐng)購單位和個人在本省、自治區(qū)、直轄市內(nèi)開具。如果有證據(jù)證明，受票單位所有相關(guān)人員，包括業(yè)務(wù)員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及有關(guān)財(cái)務(wù)人員，自取得虛開專用發(fā)票至案發(fā)前，其中有一人知道所取得專用發(fā)票是虛開的，就應(yīng)當(dāng)視為受票方知情，不構(gòu)成善意取得虛開專用發(fā)票行為；其他人員知情，財(cái)務(wù)人員不知情，不能以財(cái)務(wù)人員不知情為由認(rèn)定受票方是善意取得虛開專用發(fā)票行為。

2.直接故意取得虛開專用發(fā)票行為，是指受票方明知所取得的專用發(fā)票是虛開的而希望取得該發(fā)票的行為。對受票方來講，其主觀上具有取得虛開專用發(fā)票的強(qiáng)烈愿望。主要有以下幾種情形：(1)受票方?jīng)]有實(shí)際貨物購進(jìn)，而讓他人為自己開具專用發(fā)票的，如受票方直接向開票方支付“手續(xù)費(fèi)”，②這里應(yīng)當(dāng)與非法購買專用發(fā)票行為區(qū)別開來。付費(fèi)讓他人為自己虛開發(fā)票，是指由持票人收取開票費(fèi)用并直接填開發(fā)票交予受票人的情形；非法購買專用發(fā)票行為，是指購票人向稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他人非法購買未填開或者填開不全的專用發(fā)票，如需要受票人填寫單位名稱等，前者受票人明確而后者受票人不確定。讓他人為自己虛開專用發(fā)票行為。(2)受票方?jīng)]有實(shí)際貨物購進(jìn)，而自己為自己開具專用發(fā)票的。(3)銷貨方明確表示不能直接開具專用發(fā)票，購貨方仍要求銷貨方提供專用發(fā)票的。(4)購貨方明確知道銷貨方不能提供專用發(fā)票，購貨后自行讓他人為自己開具專用發(fā)票的。(5)購貨方購進(jìn)貨物，要求銷貨方或者自行變換貨物品名、整機(jī)化零開具、多部件合為整機(jī)開具，意欲抵扣或多抵扣稅款的。(6)購貨方購進(jìn)貨物，要求銷貨方或者自行提高貨物適用稅率、多記貨物數(shù)量和金額，意欲抵扣或多抵扣稅款的。

3.間接故意取得虛開專用發(fā)票行為，是指受票方應(yīng)當(dāng)知道所取得的專用發(fā)票是虛開的而放任接收發(fā)票的行為。譬如，受票方收到了開票方與銷貨地不一致的專用發(fā)票或者購貨方應(yīng)銷貨方要求，將貨款支付給銷貨方以外的其他人，這種做法明顯不符合經(jīng)營常理，雖然發(fā)票是由銷貨方提供的，但是也可能因“票貨不一致”而取得了虛開的專用發(fā)票，受票方對此不積極采取措施予以核查核實(shí)，以至于取得了虛開的專用發(fā)票，對其后申報(bào)抵扣稅款也持放任的態(tài)度，聽之任之，不以為然。

另外，按照“票、款、貨”三者是否相符，可以分為“票款貨”三相符、票貨不一致、票款不一致、款貨不一致。這樣便于受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直觀判定受票方所取得專用發(fā)票是否存在虛開嫌疑。按照是否存在真實(shí)貨物交易而取得虛開專用發(fā)票，還可以分為有貨取得虛開專用發(fā)票行為和無貨取得虛開專用發(fā)票行為，這樣易于判定違法行為人的主觀惡意程度。

三、取得虛開專用發(fā)票行為的處理

如前所述，取得虛開專用發(fā)票行為，有兩個違法客體：一是未按規(guī)定取得專用發(fā)票，侵害了發(fā)票管理關(guān)系；二是取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款或騙取出口退稅，侵害了國家稅收收入關(guān)系。具體應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情形、不同情節(jié)，依法做出適當(dāng)處理。

（一）補(bǔ)繳稅款

取得虛開專用發(fā)票已經(jīng)抵扣稅款的，無論是善意取得還是故意取得，一律依法補(bǔ)繳稅款。這是因?yàn)樗〉冒l(fā)票已經(jīng)證實(shí)是虛開的，不屬于合法抵扣稅款憑據(jù)，不能抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。不過，善意取得虛開專用發(fā)票的，只要購貨方能夠重新從銷貨方取得合法、有效的專用發(fā)票，受票方還可以依法申報(bào)抵扣稅款；故意取得虛開發(fā)票的，由于其取得發(fā)票時存在主觀故意行為，在補(bǔ)繳稅款后，將不允許以同樣的經(jīng)營事實(shí)再提供專用發(fā)票抵扣稅款。

（二）處罰方式

取得虛開專用發(fā)票行為可以分為兩個階段行為：取得虛開專用發(fā)票未抵扣稅款行為和取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款行為。其中，取得虛開專用發(fā)票未抵扣稅款行為，又可以分為三種行為方式：一是受票方主動放棄抵扣稅款行為，即受票方持有虛開的專用發(fā)票，主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出繳銷的，或者懷疑所持有專用發(fā)票是虛開的，經(jīng)提請稅務(wù)機(jī)關(guān)比對甄別確認(rèn)屬于虛開并依法予以繳銷的；二是受票方持有虛開專用發(fā)票尚未抵扣稅款行為，即受票方持有虛開的專用發(fā)票，沒有主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請繳銷或提請稅務(wù)機(jī)關(guān)辨別，而經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)屬于虛開專用發(fā)票的；三是被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法阻止抵扣稅款的，即受票方以虛開的專用發(fā)票申報(bào)抵扣稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)比對分析并查實(shí)屬于虛開專用發(fā)票不予抵扣的。區(qū)分不同情況，分別給予不同的處理和處罰，能夠促使不法受票方克服僥幸心理，及時改正錯誤行為，有助于準(zhǔn)確打擊故意違法行為。①有人片面認(rèn)為，只要開票方稅務(wù)機(jī)關(guān)證明所開具專用發(fā)票是虛開的，對受票單位就一律給予一樣的處罰。這是不正確的，有違公平、公正的司法原則。具體處罰方式如下：

1.受票方主動放棄抵扣稅款的，依法繳銷發(fā)票，及時改正錯誤，沒有造成稅款流失的，依法不予處罰。

2.受票方持有他人虛開的專用發(fā)票尚未抵扣稅款的，按非法取得發(fā)票行為給予罰款的行政處罰；受票方持有他人虛開的專用發(fā)票申請抵扣稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法阻止抵扣的，按非法取得發(fā)票行為從重給予罰款的行政處罰。②《中華人民共和國發(fā)票管辦法》第39條：有下列情形之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：（一）轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票、發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品的；（二）知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運(yùn)輸?shù)摹?/p>

3.受票方持有自己為自己虛開、讓他人為自己虛開的專用發(fā)票尚未抵扣稅款的，按虛開專用發(fā)票行為給予罰款的行政處罰；受票方持有自己為自己虛開、讓他人為自己虛開的專用發(fā)票申請抵扣稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法阻止抵扣的，按虛開專用發(fā)票行為從重給予罰款的行政處罰；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

4.農(nóng)產(chǎn)品收購單位，有實(shí)際貨物購進(jìn)，將農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票開具給農(nóng)產(chǎn)品收購販子或其他不應(yīng)開具的單位和個人，不會給受票方帶來抵扣稅款或者騙取出口退稅款的稅收損失，一般應(yīng)按“未按規(guī)定開具發(fā)票”行為，給予罰款的行政處罰。

5.善意取得虛開專用發(fā)票以及善意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款的，依法不予行政處罰；善意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款，其后受票方發(fā)現(xiàn)是虛開的專用發(fā)票并依法主動補(bǔ)繳稅款的，依法不予行政處罰。

6.有證據(jù)證明受票方善意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款后，自己又發(fā)現(xiàn)是虛開的專用發(fā)票，或者故意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款的，按偷稅或騙取出口退稅行為給予行政處罰，其中，直接故意取得虛開專用發(fā)票已抵扣稅款的，依法從重處罰；偷稅或騙取出口退稅同時又構(gòu)成為自己虛開專用發(fā)票或其他違法行為的，選擇一個較重的規(guī)定定性處罰；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

7.非法購買專用發(fā)票或者購買偽造的專用發(fā)票為自己虛開的，構(gòu)成未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票行為和虛開專用發(fā)票行為，依法分別給予罰款的行政處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成非法購買專用發(fā)票或者購買偽造的專用發(fā)票罪，依法追究刑事責(zé)任。非法購買專用發(fā)票或者購買偽造的專用發(fā)票為自己虛開，構(gòu)成犯罪的，同時構(gòu)成兩項(xiàng)犯罪行為：一是非法購買專用發(fā)票或者購買偽造的專用發(fā)票罪；二是虛開專用發(fā)票罪，具體處罰時，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。

8.偽造增值稅專用發(fā)票或者偽造、擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的非增值稅專用發(fā)票為自己虛開的，構(gòu)成私自印制、偽造發(fā)票行為和虛開專用發(fā)票行為，依法分別給予罰款的行政處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪或偽造、擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的非增值稅專用發(fā)票罪，依法追究刑事責(zé)任。偽造增值稅專用發(fā)票或者偽造、擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的非增值稅專用發(fā)票為自己虛開，構(gòu)成犯罪的，同時構(gòu)成兩項(xiàng)犯罪行為：一是偽造增值稅專用發(fā)票罪或偽造、擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的非增值稅專用發(fā)票罪；二是虛開專用發(fā)票罪，具體處罰時，應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。

（三）取得虛開專用發(fā)票涉嫌犯罪案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國刑法》以及《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》等有關(guān)法律規(guī)定，取得虛開專用發(fā)票涉嫌犯罪案件，達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)及時作移送處理。

1.為自己虛開或者讓他人為自己虛開專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的。①只要虛開稅款數(shù)額在一萬元以上，無論是否抵扣，均達(dá)到涉嫌犯罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)；只要因虛開致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上，也達(dá)到涉嫌犯罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)。

2.非為自己虛開或者讓他人為自己虛開而故意取得虛開專用發(fā)票，虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額逃避繳納稅款的，按偷稅行為處理。

3.非為自己虛開或者讓他人為自己虛開而故意取得虛開專用發(fā)票，用于騙取國家出口退稅款的，按騙稅行為處理。

4.非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬元以上的。②只要非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者多份票面金額累計(jì)在十萬元以上的，無論是否開具，均達(dá)到涉嫌犯罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)。

5.偽造增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計(jì)在十萬元以上的；偽造、擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的非增值稅專用發(fā)票五十份以上或者票面額累計(jì)在二十萬元以上的。

[1]高銘暄，馬克昌.刑法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011.

[2]何秉松.稅收與犯罪學(xué)[M].北京：中信出版社，2004.

[3]王勝明.中華人民共和國物權(quán)法解讀[M].北京：中國法制出版社，2007.

（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0013-08

*虛開專用發(fā)票，是指虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他增值稅扣稅憑證，包括海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)等。2014年1月1日鐵路運(yùn)輸營業(yè)稅改征增值稅以后，所有運(yùn)輸行業(yè)全部納入增值稅征收范圍，運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從此退出歷史舞臺，改為貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

朱慶民,男，山東省國家稅務(wù)局稅收科研所干部；徐善明，男，山東省泰安市國家稅務(wù)局稽查局干部。