對(duì)《稅收征管法》修訂思路的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)
——兼評(píng)《稅收征管法修訂稿（征求意見(jiàn)稿）》的相關(guān)內(nèi)容

◆袁森庚

對(duì)《稅收征管法》修訂思路的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)
——兼評(píng)《稅收征管法修訂稿（征求意見(jiàn)稿）》的相關(guān)內(nèi)容

◆袁森庚

《稅收征管法》的制定與修訂總是圍繞稅收征管這一核心而展開(kāi)的。因此，只有對(duì)稅收征管有了翔實(shí)的研究，才能實(shí)現(xiàn)該法立法的目的。而對(duì)稅收征管的研究，首先應(yīng)當(dāng)分析稅收征管的宗旨，這是稅收征管立法的綱領(lǐng)、指引；其次要分析實(shí)現(xiàn)稅收征管宗旨應(yīng)當(dāng)采取的主要方法和措施；再次還要分析所采用方法和措施的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和條件以及應(yīng)注意的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，不但使得稅收征管法律制度能夠讓眾人接受，而且也能夠落地而具有可操作性。對(duì)稅收征管這一邏輯的思考，將有助于在《稅收征管法》修訂過(guò)程中考慮其制度安排。

稅收征管；稅收征管法；稅收征管法修訂

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入推進(jìn)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，市場(chǎng)在資源配置中逐漸起決定性作用。同時(shí)，社會(huì)管理的理念，包括人們對(duì)政府職能的認(rèn)識(shí)也在不斷革新。隨之而來(lái)的是相關(guān)法律制度的變化以及稅收征管環(huán)境和條件不斷發(fā)生改變。這些因素使得現(xiàn)行的稅收征管制度越發(fā)顯得不適應(yīng)。為了改變這一現(xiàn)狀，早在2007年3月，國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總局）就委托北京大學(xué)財(cái)稅法研究中心與總局征管司調(diào)研《稅收征管法》的實(shí)施狀況，在同年6月，在總局網(wǎng)站通告公開(kāi)征求修改意見(jiàn)和建議，并在同年11月，向全國(guó)人大法工委報(bào)送修訂《稅收征管法》的立法項(xiàng)目。2008年《稅收征管法》修改列入第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃后，總局啟動(dòng)了修法工作。①《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于〈稅收征管法修訂稿(征求意見(jiàn)稿)〉的說(shuō)明》（稅總辦函〔2014〕577號(hào)）。修訂意見(jiàn)也歷經(jīng)了從“大修”到“小修”再到“大修”的變化。②國(guó)家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《稅收征管法修訂稿（征求意見(jiàn)稿）》，2013年6月7日國(guó)務(wù)院法制辦公室通過(guò)其官網(wǎng)公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（征求意見(jiàn)稿）》，以及2014年7月9日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收征管法修訂稿（征求意見(jiàn)稿）》。但不論如何，《稅收征管法》的修訂總是圍繞稅收征管這一核心而展開(kāi)的，不是為了修訂而修訂。因此，筆者認(rèn)為，只有對(duì)稅收征管有了翔實(shí)的研究，才能實(shí)現(xiàn)該法修法的目的。而對(duì)稅收征管的研究，首先應(yīng)當(dāng)分析稅收征管的宗旨，這是稅收征管立法和修法的綱領(lǐng)、指引，是該法修改永恒不變的追求；其次要分析實(shí)現(xiàn)稅收征管宗旨應(yīng)當(dāng)采取的主要方法和措施；再次還要分析所采用方法和措施的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和條件，包括在經(jīng)濟(jì)制度、思想理念、征管條件和環(huán)境等方面的變化以及應(yīng)注意的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，不但使得稅收征管法律制度能夠讓眾人接受，而且也能夠落地而具有可操作性。這樣的邏輯思考，將有助于在《稅收征管法》修訂過(guò)程中考慮其制度安排。

一、稅收征管的宗旨

（一）我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅收征管宗旨的敘述及其現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

從全國(guó)人大常委會(huì)1992年制定的《稅收征管法》到2001年修訂的《稅收征管法》，第一條關(guān)于立法宗旨的表述，主要還是為了保障國(guó)家稅收收入，強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征收管理”。雖然同時(shí)也注意保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，規(guī)范稅收征收和繳納行為，但政府“管”的立法宗旨和理念并沒(méi)有多少變化。②1992年《稅收征管法》第一條關(guān)于該法的立法宗旨表述為：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法?！?001年《稅收征管法》第一條關(guān)于該法的立法宗旨表述為：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法?！睂?duì)稅收征管宗旨和理念產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)，與我國(guó)當(dāng)時(shí)還不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著必然的聯(lián)系，或者說(shuō)主要還是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維模式為主導(dǎo)的產(chǎn)物。③從1978年的十一屆三中全會(huì)到2013年的十八屆三中全會(huì)八次三中全會(huì)的主題，從最早提出“重視價(jià)值規(guī)律”，到提出“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”，再到提出“建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”，到最后提出“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”，從中可以看出，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制歷經(jīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變革。新中國(guó)成立以來(lái)很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，都是采取計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式來(lái)管理國(guó)家經(jīng)濟(jì)事務(wù)，以及其他許多國(guó)家和社會(huì)事務(wù)。而計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維模式則強(qiáng)調(diào)政府的主導(dǎo)性，統(tǒng)一計(jì)劃性，強(qiáng)調(diào)政府嚴(yán)格管理的重要性，以及被管理者的服從性。但最后的結(jié)果是社會(huì)的主體——人民群眾缺乏創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的積極性、主動(dòng)性，國(guó)家經(jīng)濟(jì)缺乏活力和創(chuàng)造力，生產(chǎn)力發(fā)展十分緩慢，難以滿足社會(huì)發(fā)展的各種需要，各種社會(huì)矛盾不斷加深。因此，我國(guó)從1978年的十一屆三中全會(huì)之后探索改革的道路，提出改革開(kāi)放的新思路，探索經(jīng)濟(jì)體制的變革，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制也歷經(jīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變革。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收征管的宗旨

根據(jù)我國(guó)學(xué)者對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的定義，一般是指在社會(huì)化大生產(chǎn)和復(fù)雜的社會(huì)分工條件下，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)進(jìn)行資源配置和調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本經(jīng)濟(jì)形式。④魯學(xué)明：《試評(píng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本特征的理論》，《南開(kāi)經(jīng)濟(jì)研究》，1995年第1期。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中，存在理性的經(jīng)濟(jì)人，其以經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)或者效益最大化作為生產(chǎn)決策的依據(jù)，依靠市場(chǎng)和價(jià)格規(guī)律與他人進(jìn)行平等交易。這樣的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式就必然導(dǎo)致市場(chǎng)在社會(huì)資源配置和產(chǎn)品流轉(zhuǎn)、分配的過(guò)程起基礎(chǔ)性作用（或決定性作用）。即社會(huì)資源和產(chǎn)品依據(jù)市場(chǎng)規(guī)則自動(dòng)流轉(zhuǎn)和配置，無(wú)須政府來(lái)進(jìn)行分配、調(diào)撥。政府的職責(zé)和作用主要是加強(qiáng)和優(yōu)化公共服務(wù)，保障公平競(jìng)爭(zhēng)，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管，維護(hù)市場(chǎng)秩序，彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈。這種經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式的優(yōu)點(diǎn)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源利用的效益最大化和效率最優(yōu)化，同時(shí)讓一切創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的源泉充分涌流，活力競(jìng)相迸發(fā)。這種經(jīng)濟(jì)形式必然有其獨(dú)特的個(gè)性，其中特征之一就是它是一種自由、自主的經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)主體具有獨(dú)立性，自主決策，自由交易，獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。⑤魯學(xué)明：《試評(píng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本特征的理論》，《南開(kāi)經(jīng)濟(jì)研究》，1995年第1期；姚秀群：《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論觀點(diǎn)綜述》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》，1993年第2期。然而，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這種經(jīng)濟(jì)模式不僅僅決定社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式、人們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式和經(jīng)濟(jì)生活方式以及人的交往方式，同時(shí)還必然決定在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生活中的人的認(rèn)識(shí)活動(dòng)、思想意識(shí)和思維方式、價(jià)值取向及其評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，包括對(duì)政府與市場(chǎng)主體關(guān)系的認(rèn)識(shí)與評(píng)判，即這種經(jīng)濟(jì)模式將決定人的品格和特征。馬克思和恩格斯在闡述其唯物史觀時(shí)指出，現(xiàn)實(shí)的個(gè)人是什么樣的，這同他們的生產(chǎn)是一致的——既和他們生產(chǎn)什么一致，又和他們?cè)鯓由a(chǎn)一致。因而，個(gè)人是什么樣的，這取決于他們進(jìn)行生產(chǎn)的物質(zhì)條件。⑥《馬克思恩格斯選集》第1卷，北京：人民出版社，1995年版，第68頁(yè)。也就是說(shuō)，生活在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的人們，必然有與其相適應(yīng)的思想觀念和理念。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這種自主經(jīng)營(yíng)、自主決策、自負(fù)盈虧、獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)模式，就必然形成市場(chǎng)主體獨(dú)立自主、要求自治的思想理念。市場(chǎng)主體是一種獨(dú)立自主的主體，具有自治、自律、自覺(jué)、自主和自強(qiáng)的品格。①韓慶祥：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與人的存在方式》，《天津社會(huì)科學(xué)》，2001年第2期。具有這樣的品格的市場(chǎng)主體在理解政府與市場(chǎng)主體的關(guān)系時(shí)，期望政府除了提供服務(wù)和進(jìn)行必要的管理之外，即對(duì)不遵守市場(chǎng)規(guī)則的人進(jìn)行監(jiān)管和處理之外，盡量不予干預(yù)。甚至西方新公共服務(wù)理論提出政府是提供服務(wù)而不是掌舵。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)中，關(guān)于稅收本質(zhì)的理解，稅收就是一種交換。亞當(dāng)·斯密在其巨著《國(guó)富論》一書(shū)中提出：一國(guó)國(guó)民都應(yīng)在盡可能的范圍內(nèi)，按各自能力的大小，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下所得到的收入的比例，為國(guó)家交納稅賦，來(lái)維持政府。②亞當(dāng)·斯密著，賀愛(ài)軍等譯：《國(guó)富論》，西安：陜西人民出版社，2006版。轉(zhuǎn)引武振榮：《公共財(cái)政：從邏輯前提到規(guī)則選擇》，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》，2006年第11期。因此，有學(xué)者從交換說(shuō)的角度來(lái)闡述稅收的本質(zhì)，認(rèn)為稅收是人民獲得國(guó)家保護(hù)所應(yīng)付出的代價(jià)。國(guó)家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換。③李 剛：《契約精神與中國(guó)稅法的現(xiàn)代化》，《法學(xué)評(píng)論》，2004年第4期。此時(shí)國(guó)家課稅的根據(jù)也就表現(xiàn)為一種利益交換，稅收被深深地打上了交換的烙印。④王 瑋：《論市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收根據(jù)》，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，1999年第4期。也有學(xué)者從勞務(wù)報(bào)酬說(shuō)或者公共產(chǎn)品理論來(lái)闡述亞當(dāng)·斯密關(guān)于稅收本質(zhì)的論述，認(rèn)為政府收稅了，就必須為納稅人提供公共產(chǎn)品或服務(wù)；同樣，納稅人從公共產(chǎn)品中獲得了收益，就必須付出一定的費(fèi)用?？傊?，稅收的本質(zhì)是政府勞動(dòng)的報(bào)酬。⑤李全倫：《稅收的本質(zhì):政府行使企業(yè)國(guó)家間接物質(zhì)產(chǎn)權(quán)的報(bào)酬》，《財(cái)經(jīng)研究》，2006年第12期。因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的觀念深入人心的社會(huì)，這樣的理論可以較好地解釋政府課稅以及納稅人納稅的依據(jù)。如果政府的課稅較好地體現(xiàn)為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，而納稅人也能夠正確理解這一稅收的本質(zhì)，那么，雖然納稅人繳納稅款是自己一部分財(cái)產(chǎn)的讓渡，但也就類(lèi)似在商場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)商品一樣，應(yīng)當(dāng)是一種自然和自愿的交易行為。只不過(guò)納稅是根據(jù)一個(gè)人納稅能力的差異而有所不同。因此，納稅人納稅就應(yīng)當(dāng)是一種自覺(jué)和自愿的行為。而政府對(duì)稅收的征管職能主要就體現(xiàn)為對(duì)稅收的宣傳，為納稅人納稅提供便利和服務(wù)，對(duì)搭便車(chē)的行為進(jìn)行監(jiān)督和矯正，使得更多的人能夠理解稅收，從而遵從稅法和自愿納稅。雖然稅收征管的宗旨包括加強(qiáng)稅收征管，甚至對(duì)惡劣的逃稅等稅收違法行為賦予稅收征管機(jī)關(guān)相應(yīng)的處理權(quán)，但稅收征管的核心宗旨還是促使納稅人遵從度的不斷提升。當(dāng)一個(gè)國(guó)家的納稅人遵從度不斷提高時(shí)，隨著該國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，財(cái)政收入也自然在不斷地增多。在以契約精神為主宰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收管理的宗旨和最高目標(biāo)就是通過(guò)各種有效方式促納稅人的納稅行為成為一種自愿和自治的行為，這既是稅收征管永恒追求的宗旨和境界，也是衡量稅收征管措施和制度是否合理、科學(xué)的尺度，還是提出各種新征管措施的依據(jù)和綱領(lǐng)。這一宗旨是綱，而各種征管措施就是目，可謂綱舉目張。所以，我們也可以給《稅收征管法》取一個(gè)別名，稱(chēng)之為《稅收遵從促進(jìn)法》。

而在2014年7月9日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收征管法修訂稿（征求意見(jiàn)稿）》中，對(duì)于《稅收征管法》的立法宗旨一字未改，與2001年《稅收征管法》完全一樣，還是強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征收管理”，強(qiáng)調(diào)政府“管”的立法宗旨和理念，并沒(méi)有明確將促進(jìn)稅收遵從作為該法的核心立法宗旨。這樣，不但與當(dāng)下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念不是很合拍，而且也不能較好地概括該修訂稿中提出的信息管稅、稅收誠(chéng)信體系建設(shè)等許多新的稅收征管手段的意圖和精神，修法主旨不是很清晰。因此，在修訂后的《稅收征管法》中，第一條關(guān)于該法的立法宗旨規(guī)定可以表述為：“為了促進(jìn)稅收遵從，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法?！?/p>

二、實(shí)現(xiàn)稅收征管宗旨的主要方法和措施

《稅收征管法》作為稅款征收和稅收管理的程序性法律文件，必然有其內(nèi)在的構(gòu)架和篇章結(jié)構(gòu)。在總局今年發(fā)布的征求意見(jiàn)稿中，除了總則和附則、法律責(zé)任這三章之外，其余八章都是稅收征管的流程性規(guī)定，分別是稅務(wù)登記、賬簿、憑證、涉稅信息、納稅申報(bào)、申報(bào)確認(rèn)、稅款追征、稅務(wù)檢查、爭(zhēng)議處理。較現(xiàn)行《稅收征管法》而言，基本框架沒(méi)有根本性變化。但也有許多新意，主要體現(xiàn)為涉稅信息、申報(bào)確認(rèn)、爭(zhēng)議處理這三章。如果將“促進(jìn)稅收遵從”作為稅收征管的核心宗旨，那么在修改《稅收征管法》時(shí)，不僅體現(xiàn)為一些章節(jié)結(jié)構(gòu)的變化，更主要的是在設(shè)計(jì)各章的征管制度時(shí)，要充分考慮和體現(xiàn)稅收征管的核心宗旨。從理論上說(shuō)，稅收遵從既包括納稅人對(duì)稅法的遵從，也包括國(guó)家行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法的遵從。但從稅收管理的角度而言，主要還是研究提升納稅人對(duì)稅法的遵從問(wèn)題。

（2）提高健身健美指導(dǎo)員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和服務(wù)意識(shí)。要及時(shí)對(duì)健身指導(dǎo)員進(jìn)行培訓(xùn)進(jìn)修學(xué)習(xí)新的訓(xùn)練方法和思想理念，還應(yīng)要求教練與學(xué)員和會(huì)員間的交流，定期或不不定期開(kāi)展活動(dòng)，以便交流，提高欣賞的水平。[2]

（一）建立納稅遵從度的分類(lèi)制度以及相應(yīng)的促進(jìn)稅收遵從制度

作為不同個(gè)體的納稅人，對(duì)稅法的遵從是不一樣的。為了提升全社會(huì)納稅人的遵從度，首先必須了解、動(dòng)態(tài)地掌握不同個(gè)體的納稅人對(duì)稅法遵從的情況，并以此對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)，①2014年7月4日，國(guó)家稅務(wù)總局公告的《納稅信用管理辦法（試行）》，對(duì)納稅信用制度的相關(guān)內(nèi)容作出了翔實(shí)的規(guī)定，是促進(jìn)納稅遵從的基礎(chǔ)性文件之一。然后根據(jù)遵從度不同的納稅人，采取不同的促進(jìn)遵從的方法和措施，現(xiàn)在流行的方法是建立金字塔模型。第一類(lèi)是對(duì)于能夠自愿遵從且有能力遵從的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)的措施是不斷鼓勵(lì)其繼續(xù)遵從，例如提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，為其納稅申報(bào)提供便捷的綠色通道，開(kāi)具稅收信用證明以及在適當(dāng)?shù)膱?chǎng)合給予表?yè)P(yáng)等。第二類(lèi)是有遵從意愿但遵從能力不夠的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提供納稅服務(wù)幫助其遵從，甚至有的稅務(wù)局還專(zhuān)設(shè)了納稅服務(wù)局為納稅人提供更為優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，使得這類(lèi)納稅人也逐漸能夠遵從稅法。在《稅收征管法》中設(shè)立納稅人權(quán)益保護(hù)制度以及納稅爭(zhēng)議的處理制度，主要目的都是為了促進(jìn)納稅遵從?？偩纸衲臧l(fā)布的修訂稿對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條的修改，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的取消，就是一個(gè)不小的進(jìn)步。第三類(lèi)納稅人是不想遵從，但若稅務(wù)機(jī)關(guān)給予關(guān)注也就能夠遵從。對(duì)于這類(lèi)納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的措施是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理的手段，不斷地對(duì)其給予關(guān)注、提示甚至警示，督促其遵從，使其形成習(xí)慣，最后也能夠遵從。第四類(lèi)納稅人是決不遵從，設(shè)法逃避自己的納稅人義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采取的手段就更為嚴(yán)厲，充分使用各種法律手段，例如稅務(wù)檢查，稅務(wù)行政處理和處罰，失信懲戒，公告當(dāng)事人稅收違法行為，②2014年7月4日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《重大稅收違法案件信息公布辦法(試行)》，就重大稅收違法案件信息的公布作出了明確、具體的規(guī)定。甚至將當(dāng)事人移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任等方式迫使其遵從，使其遵從度不斷提高。而在總局今年發(fā)布的《稅收征管法修訂稿(征求意見(jiàn)稿)》第八條第二款，對(duì)納稅人遵從度的分類(lèi)制度作出了基本規(guī)定，其規(guī)定為：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全稅收誠(chéng)信體系和失信懲戒制度，促進(jìn)稅法遵從。”稅收誠(chéng)信體系和失信懲戒制度就包括納稅人遵從度的分類(lèi)制度，這是該修訂稿的一大亮點(diǎn)之一。

（二）建立涉稅信息管理制度

對(duì)于納稅遵從度的促進(jìn)，一是設(shè)立稅收征管的流程性制度，為促進(jìn)納稅遵從構(gòu)筑基礎(chǔ)。例如稅務(wù)登記制度，賬簿、憑證管理制度，納稅申報(bào)制度和申報(bào)確認(rèn)制度，這既是稅收征管流程性的必要制度，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人遵從情況重要的基礎(chǔ)資料。這次公布的修訂稿構(gòu)想設(shè)立統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，從促進(jìn)稅收遵從的角度來(lái)說(shuō)，也是巨大的進(jìn)步。二是建立稅收不遵從的法律責(zé)任制度以及相配套的稅務(wù)檢查制度和稅款追征制度。對(duì)于享用公共產(chǎn)品，有能力納稅而又不納稅或者少納稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的應(yīng)對(duì)制度。對(duì)此，在這次修訂稿中，完善了稅務(wù)檢查制度、稅款追征制度以及法律責(zé)任制度。例如規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人納稅人也可以進(jìn)行檢查，稅款追征制度以及法律責(zé)任制度的許多規(guī)定更為科學(xué)合理。除此之外，促進(jìn)納稅遵從更為主要的是建立涉稅信息管理制度。

涉稅信息管理制度主要包括涉稅信息提供制度、涉稅信息應(yīng)用制度、涉稅信息保密制度以及違反保密義務(wù)的法律責(zé)任制度等內(nèi)容。而其核心內(nèi)容是涉稅信息提供制度。涉稅信息提供制度的基本內(nèi)容是納稅人及相關(guān)第三方、銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)依法提供涉稅信息以及違反相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其法律責(zé)任。涉稅信息管理制度的建立，在我國(guó)稅收征管的歷史上具有劃時(shí)代意義。首先，這一制度為我國(guó)稅收征管模式的徹底變革構(gòu)筑制度基礎(chǔ)。我國(guó)至今的稅收征管模式基本上還是粗放式的人工管理模式，不但征管效率不高，納稅遵從也不盡人意。其根本原因在于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間涉稅信息不對(duì)稱(chēng)。為了改變這現(xiàn)狀，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)多年來(lái)在不斷探索稅收征管方式，例如采用稅收專(zhuān)業(yè)化管理，實(shí)施納稅評(píng)估手段，加大稅務(wù)稽查的力度等，但效果還是不夠理想。因?yàn)檫@一切都必須建立在掌握了足夠的客觀的第三方信息的基礎(chǔ)上。當(dāng)下正在探索的稅收征管改革，減少甚至取消行政審批，還責(zé)于納稅人，實(shí)施稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)施申報(bào)確認(rèn)制度，將納稅人遵從度進(jìn)行分類(lèi)，并以此采取不同的管理措施，都是建立在涉稅信息管理制度的基礎(chǔ)上。因此，我國(guó)的稅收征管由人工管稅向信息管稅的轉(zhuǎn)變，將是我國(guó)稅收征管模式的徹底變革。其次，涉稅信息管理制度將有力推動(dòng)我國(guó)稅收征管效率的提高。飽受?chē)?guó)人詬病的稅收征管效率，并非由于稅收征管人員的不努力，主要還是缺乏信息管稅的客觀基礎(chǔ)。不容置疑，如果建立完善的涉稅信息管理制度，必將提高稅收征管的效率。第三，這一制度將有力促進(jìn)我國(guó)納稅遵從度的提升。試想，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)有能力通過(guò)各種途徑掌握納稅人的涉稅信息，甚至說(shuō)納稅人的涉稅信息暴露在稅收管理的陽(yáng)光之下，納稅人不但很難逃稅，而且更不敢逃稅。這種管理方式比行政處罰甚至刑事處罰更具有威懾力。第四，這一制度也將有利于促進(jìn)社會(huì)的公平正義。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息能力的提升以及納稅人遵從度的提升，稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)逐步趨向橫向公平和縱向公平。這樣，對(duì)于全社會(huì)公平正義的推進(jìn)具有積極的推動(dòng)作用。

這次公布的修訂稿對(duì)涉稅信息管理制度的規(guī)定，首先在總則部分規(guī)定建立健全涉稅信息提供機(jī)制。其次專(zhuān)設(shè)一章規(guī)定涉稅信息管理制度。主要內(nèi)容除了規(guī)定涉稅信息提供的義務(wù)人之外，還規(guī)定了涉稅信息提供的條件和方式。還明確規(guī)定，法律、行政法規(guī)有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)以及有關(guān)部門(mén)、單位保密義務(wù)的規(guī)定，不適用于向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息。再次，在法律責(zé)任一章中，規(guī)定了違反涉稅信息管理制度的法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，這次《稅收征管法》的修訂稿關(guān)于涉稅信息管理制度的規(guī)定，是這次修訂中最為核心的內(nèi)容之一，也是這次《稅收征管法》修訂期望達(dá)到的主要目標(biāo)之一。因此，這一制度將成為新的《稅收征管法》最亮的一顆星星。可以說(shuō)，如果這一草案在審議的過(guò)程，涉稅信息管理制度不被審議通過(guò)，這次《稅收征管法》的修訂將會(huì)黯然失色。

（三）建立納稅信用管理制度

對(duì)于有效地促進(jìn)納稅遵從，除了上述制度之外，還有一項(xiàng)不可忽視的重要制度，這就是納稅信用管理制度。依據(jù)稅收交換說(shuō)，當(dāng)你享用了國(guó)家提供的公共產(chǎn)品，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的納稅能力自覺(jué)地依法向國(guó)家納稅，否則就是一種失信。在我國(guó)目前的稅收法律制度中，對(duì)于失信的行為，只是規(guī)定了對(duì)當(dāng)事人追繳稅款、加收滯納金、罰款以及追究刑事責(zé)任等措施，但缺乏有效的納稅信用管理制度，尤其是失信懲戒制度。這也是導(dǎo)致我國(guó)納稅遵從度不夠高的原因之一。

納稅信用管理制度主要包括納稅信用信息采集、納稅信用評(píng)價(jià)、納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果的確定和發(fā)布、納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用以及失信懲戒等內(nèi)容。納稅信用管理制度的相關(guān)規(guī)定，尤其失信懲戒制度，對(duì)促進(jìn)納稅遵從具有顯著效果。根據(jù)2014年1月16日中央文明辦、最高人民法院、公安部、國(guó)資委、國(guó)家工商總局、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、中國(guó)民用航空局、中國(guó)鐵路總公司等八部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《“構(gòu)建誠(chéng)信、懲戒失信”合作備忘錄》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)于失信的懲戒包括禁止乘坐飛機(jī)、列車(chē)軟臥，限制在金融機(jī)構(gòu)貸款或辦理信用卡，失信被執(zhí)行人為自然人的，不得擔(dān)任企業(yè)的法定代表人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等內(nèi)容。今后甚至還可能規(guī)定禁止乘坐動(dòng)車(chē)，禁止購(gòu)買(mǎi)豪車(chē)、豪宅，禁止住宿星際酒店，在公共場(chǎng)所消費(fèi)，要讓誠(chéng)信的人優(yōu)先。對(duì)于失信的人，甚至其就業(yè)、教育、社保、租房等都會(huì)受到一定的影響。失信的人將成為社會(huì)中沒(méi)有社會(huì)地位的人。可想而知，這一制度的建立對(duì)納稅遵從度具有促進(jìn)作用。其效果與涉稅信息管理制度一樣，甚至比行政處罰乃至刑事處罰更具有威懾力。筆者認(rèn)為，涉稅信息管理制度、納稅信用管理制度、現(xiàn)金管理制度①現(xiàn)金管理制度有助于提高稅收征管的效率，但這不屬于稅收征管制度的構(gòu)成部分，屬于金融管理制度的一部分。應(yīng)當(dāng)在金融管理制度中設(shè)定科學(xué)的有利于促進(jìn)稅收征管的現(xiàn)金管理制度。將成為促進(jìn)納稅遵從的三根支柱和三大法寶。

今年總局發(fā)布的修訂稿關(guān)于納稅信用管理制度，在總則部分作出了原則性的規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全稅收誠(chéng)信體系和失信懲戒制度，促進(jìn)稅法遵從。”當(dāng)然，具體的制度設(shè)計(jì)在總局2014年發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》中作出了明確的規(guī)定。從中可以看出，我國(guó)開(kāi)始高度關(guān)注納稅信用管理。這將對(duì)納稅遵從的促進(jìn)具有積極的意義。但我國(guó)納稅信用制度的建設(shè)，還存在許多的不足。一是如果在《稅收征管法》中作出了原則性規(guī)定，有關(guān)具體制度的規(guī)定應(yīng)當(dāng)提高立法的級(jí)次，不能僅僅發(fā)布一個(gè)稅收管理的規(guī)范性文件對(duì)此作出具體規(guī)定，否則不足以引起社會(huì)大眾的高度重視。二是有的制度還存在缺失，例如稅收失信的認(rèn)證制度、稅收信用修復(fù)制度等在我國(guó)的相關(guān)法律文件中都沒(méi)有規(guī)定。三是對(duì)稅收失信懲戒的范圍還不夠廣泛。在上述總局的公告的管理辦法中，僅僅規(guī)定對(duì)納稅信用評(píng)價(jià)級(jí)別較低的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取一些稅收管理方面的處理措施，例如對(duì)其發(fā)票使用嚴(yán)格管理，加強(qiáng)出口退稅審核，加強(qiáng)納稅評(píng)估，列入重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象等。最嚴(yán)厲的懲戒也只是規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“將納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果通報(bào)相關(guān)部門(mén)，建議在經(jīng)營(yíng)、投融資、取得政府供應(yīng)土地、進(jìn)出口、出入境、注冊(cè)新公司、工程招投標(biāo)、政府采購(gòu)、獲得榮譽(yù)、安全許可、生產(chǎn)許可、從業(yè)任職資格、資質(zhì)審核等方面予以限制或禁止。”對(duì)失信的懲戒而言，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)還不夠。還應(yīng)當(dāng)包括稅收優(yōu)惠以及消費(fèi)等方面的限制。四是稅收信用管理僅僅被規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能，無(wú)法達(dá)到預(yù)期的效果。尤其失信懲戒，涉及的范圍十分廣泛，需要許多職能部門(mén)共同聯(lián)合實(shí)施。例如，對(duì)于稅收失信的納稅人禁止其乘坐飛機(jī)、列車(chē)軟臥、動(dòng)車(chē)，限制在金融機(jī)構(gòu)貸款或辦理信用卡以及限制高檔消費(fèi)等，都不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能范圍，需要國(guó)家法律統(tǒng)一規(guī)定，相關(guān)部門(mén)依法實(shí)施。2014年1月16日我國(guó)八部門(mén)聯(lián)合發(fā)布《“構(gòu)建誠(chéng)信、懲戒失信”合作備忘錄》就是一個(gè)很好的端倪。比較遺憾的是國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)而沒(méi)有參與其中。當(dāng)然主要還是需要通過(guò)法案的方式對(duì)此作出明確的規(guī)定，這既便于實(shí)施部門(mén)操作，也有利于促進(jìn)公眾的遵從。

三、當(dāng)前稅收征管的現(xiàn)實(shí)條件和選用征管措施應(yīng)注意的問(wèn)題

前文分析了稅收征管的核心宗旨以及實(shí)現(xiàn)該宗旨應(yīng)當(dāng)采取的征管措施。但法律制度必須能夠在實(shí)踐中貫徹落實(shí)。在立法過(guò)程中，應(yīng)然的理想與現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)必須有機(jī)結(jié)合，這樣的法律制度才具有生機(jī)和操作性。

（一）經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)

如上所述，以促進(jìn)稅收遵從作為稅收征管的核心宗旨以及建立相應(yīng)的稅收征管法律制度，其理論的邏輯基礎(chǔ)就是稅收是獲取或者享用公共產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)付出的對(duì)價(jià)。因此，對(duì)于有納稅能力的人，納稅應(yīng)當(dāng)成為一種自愿自覺(jué)的行為。而稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的職能主要就是對(duì)能夠遵從的納稅人提供納稅服務(wù)，進(jìn)一步鼓勵(lì)其遵從。而對(duì)缺乏稅收遵從的納稅人，采取有效方式促進(jìn)其納稅遵從。對(duì)稅收征管宗旨的這種理解，是以公共產(chǎn)品理論或者交換說(shuō)作為理論基礎(chǔ)的。從法理的角度分析，這是以契約論作為其理論基礎(chǔ)的。但該理論的應(yīng)然追求要轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的法律制度，必須有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)，這就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是契約經(jīng)濟(jì)。平等、自由交換和誠(chéng)實(shí)守信，既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)則性基礎(chǔ)，也是該種經(jīng)濟(jì)制度追求的人文精神。我國(guó)正由過(guò)去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制逐步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，黨的十八屆三中全會(huì)鄭重提出，緊緊圍繞使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用深化經(jīng)濟(jì)體制改革，堅(jiān)持和完善基本經(jīng)濟(jì)制度，加快完善現(xiàn)代市場(chǎng)體系。這是我國(guó)實(shí)現(xiàn)上述稅收征管宗旨以及建立相應(yīng)稅收征管法律制度所具備的經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)。

（二）思想基礎(chǔ)

隨著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，平等、自由交換和誠(chéng)實(shí)守信的理念也在逐漸形成。當(dāng)然，納稅成為一種自愿自覺(jué)的理念，在我國(guó)還有待提升。這有多方面的原因，一是我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還處于完善之中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的價(jià)值理念還沒(méi)有完全深入人心。但隨著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，其人文精神也將逐漸提升。二是財(cái)政支出的透明，要讓納稅人能夠真切地感受到其繳納的稅款如何轉(zhuǎn)化為其享用的公共產(chǎn)品。從促進(jìn)納稅遵從的角度，財(cái)政支出的公開(kāi)透明也是我國(guó)今后要著力解決的問(wèn)題。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間涉稅信息的不對(duì)稱(chēng)，信息管稅的基礎(chǔ)薄弱，加之現(xiàn)金交易幾乎沒(méi)有約束，許多納稅人因此存有僥幸心理，這是導(dǎo)致納稅遵從度還不高的外部環(huán)境。這將隨著涉稅信息管理制度的完善而不斷改進(jìn)。四是稅收信用管理制度的不完善，尤其失信懲戒不到位，這也是導(dǎo)致納稅遵從度還不高的制度原因之一。這也只有隨著制度的完善而逐步改善。

（三）建立納稅遵從度分類(lèi)制度的現(xiàn)實(shí)條件

總局2003年發(fā)布的《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》以及2014年發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》已經(jīng)開(kāi)始建立納稅遵從度分類(lèi)制度。納稅人信用歷史信息、稅務(wù)內(nèi)部信息和外部信息采集的條件已經(jīng)具備。評(píng)定制度及其操作要求也已經(jīng)有了明確規(guī)定。當(dāng)然，該制度還存在一些需要進(jìn)一步改進(jìn)的方面。例如，關(guān)于信用等級(jí)的評(píng)定或者失信的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)規(guī)定當(dāng)事人具有陳述申辯和救濟(jì)的權(quán)利。稅收信用修復(fù)制度也應(yīng)有明確的規(guī)定，還有立法級(jí)次較低的問(wèn)題。但建立納稅遵從度分類(lèi)制度的現(xiàn)實(shí)條件已基本具備。

（四）建立涉稅信息管理制度的現(xiàn)實(shí)條件

第一，人們?cè)谡J(rèn)識(shí)和心理上對(duì)這一制度的接受程度。如前文所述，從認(rèn)識(shí)層面而言，建立涉稅信息管理制度對(duì)促進(jìn)稅收征管的作用和積極意義不存在多少爭(zhēng)議。但對(duì)這一制度的認(rèn)識(shí)，可能在以下三個(gè)方面存在爭(zhēng)議或擔(dān)憂。一是與個(gè)人私權(quán)的沖突。納稅人的經(jīng)濟(jì)信息屬于其商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私。在當(dāng)下的中國(guó)，公民對(duì)私權(quán)利追求的思潮在不斷高漲。而稅收征管權(quán)的擴(kuò)張必然與這種思潮存在一定的沖突。如何處理這一矛盾和平衡公權(quán)力與私權(quán)利，考量立法機(jī)關(guān)的智慧。這一制度能否建立，立法表決時(shí)能否過(guò)關(guān)，這一問(wèn)題的解決是無(wú)法逾越的一道屏障。筆者認(rèn)為，解決這一問(wèn)題，首先是要做好宣傳工作。讓社會(huì)大眾了解，這是兩利相權(quán)取其重的一種艱難抉擇。并非國(guó)家不重視個(gè)人權(quán)益，而是涉稅信息管理制度在稅收征管工作中具有舉足輕重的地位，對(duì)促進(jìn)社會(huì)的公平正義也具有重要的意義。還應(yīng)當(dāng)讓社會(huì)大眾認(rèn)識(shí)到，個(gè)人的私權(quán)也不是無(wú)限的，公共管理部門(mén)為了管理的需要，依法可以接觸到當(dāng)事人的商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私，同時(shí)對(duì)公共管理部門(mén)設(shè)定了保密的義務(wù)和責(zé)任。對(duì)于這種情形，倡導(dǎo)私權(quán)神圣的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，也賦予了稅務(wù)部門(mén)較為充分的涉稅信息管理權(quán)，這已逐漸成為國(guó)際慣例。還有就是在制度設(shè)計(jì)時(shí)注意規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的條件和范圍。例如，規(guī)定采取級(jí)別管理制度，不是所有稅務(wù)人員都可以獲取納稅人的所有信息；規(guī)定只有對(duì)涉嫌有稅收問(wèn)題的納稅人需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才需要調(diào)查掌握其所有涉稅信息；規(guī)定第三方的報(bào)告義務(wù)的條件等。因此，對(duì)于誠(chéng)信的納稅人，其涉稅信息基本處于隱私和秘密狀態(tài)。在今年公布的修訂稿中，這樣的問(wèn)題都有相應(yīng)的制度規(guī)定，今后出臺(tái)相應(yīng)的操作性規(guī)定時(shí)可以進(jìn)一步細(xì)化。筆者認(rèn)為，這些措施到位之后，逐漸可以消除對(duì)這一沖突在認(rèn)識(shí)上產(chǎn)生的障礙。二是對(duì)商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私泄密的擔(dān)憂。即使納稅人認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息管理權(quán)擴(kuò)張的必要性，但也會(huì)自然地產(chǎn)生泄密的擔(dān)憂。擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)了解的涉稅信息，除了運(yùn)用于稅收征管之外，是否會(huì)泄露給別的部門(mén)，甚至一定程度地泄露至社會(huì)大眾。為了消除這樣的擔(dān)憂，有必要制定級(jí)別較高的涉稅信息管理方面的法律文件，對(duì)相關(guān)的問(wèn)題作出嚴(yán)格的規(guī)定。三是涉稅信息管理不僅影響到許多人的利益，也涉及許多部門(mén)的配合和協(xié)助，很容易遭到抵制。①許 浩：《〈稅收征管法〉修訂受阻“涉稅信息共享”》，《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》，2012年12月17日。對(duì)此問(wèn)題，為了達(dá)成共識(shí)，除了宣傳到位之外，更取決于立法機(jī)關(guān)的決心。許多抵制的理由并非充分，法理層面而言甚至不成立。行政機(jī)關(guān)之間本身就具有行政協(xié)助的義務(wù)。官員的財(cái)產(chǎn)信息也早有申報(bào)等管理制度。筆者認(rèn)為，立法是民意的體現(xiàn)，立法又可以引導(dǎo)民意。法律本身就具有指引作用。

第二，建立涉稅信息管理制度的技術(shù)條件。一是涉稅信息收集的技術(shù)條件。對(duì)此問(wèn)題，筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)的信息技術(shù)不但水平較高，而且運(yùn)用較為普及。總局開(kāi)發(fā)的金稅工程，為涉稅信息的收集和管理構(gòu)筑了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在我國(guó)，其他行政部門(mén)的行政管理工作信息化程度也達(dá)到了較高的水平。有義務(wù)提供涉稅信息的其他機(jī)構(gòu)和組織，信息化水平也都不低。只要制度上不存在障礙，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出涉稅信息的需求，其他部門(mén)和組織提供相應(yīng)的涉稅信息，在技術(shù)上已不是難題。二是建立涉稅信息管理制度的立法技術(shù)條件。對(duì)此問(wèn)題，筆者認(rèn)為也不難解決。首先在《稅收征管法》中對(duì)此制度作出基本規(guī)定。其次再由國(guó)務(wù)院制定《涉稅信息管理?xiàng)l例》對(duì)這一制度作出明細(xì)的規(guī)定。如果在稅收征管法實(shí)施細(xì)則中對(duì)此作出更為翔實(shí)的規(guī)定，因?qū)⒄加幂^大篇幅而受限，導(dǎo)致難以滿足立法的要求。因此，由國(guó)務(wù)院專(zhuān)門(mén)制定法律文件更為科學(xué)。

（五）建立納稅信用管理制度的現(xiàn)實(shí)條件

關(guān)于建立納稅信用管理制度的現(xiàn)實(shí)條件，有關(guān)稅收信用信息的收集和評(píng)定，如上所述，已經(jīng)具備了相應(yīng)的基礎(chǔ)和條件。應(yīng)注意的是關(guān)于失信懲戒制度的設(shè)計(jì)。對(duì)此問(wèn)題，因涉及的部門(mén)較多，涉及面較廣，對(duì)當(dāng)事人影響較大，應(yīng)當(dāng)慎重而精細(xì)。我國(guó)目前對(duì)“老賴(lài)”的懲戒，是由最高人民法院牽頭，聯(lián)合相關(guān)部門(mén)簽訂合作所備忘錄作為依據(jù)。筆者認(rèn)為，不但簽訂該備忘錄的部門(mén)不夠廣泛，而且懲戒涉及的范圍也有限，不足以達(dá)到較為理想的懲戒效果。并且，從法理上分析，對(duì)公民權(quán)利的限制，依據(jù)一份由幾個(gè)部門(mén)簽訂的備忘錄，不免有缺乏法律依據(jù)的嫌疑。當(dāng)然，最高人民法院的做法也是不得已而為之。“老賴(lài)”多而猖狂，出臺(tái)懲戒失信的法律文件程序復(fù)雜，時(shí)間漫長(zhǎng)，最高人民法院率先對(duì)此進(jìn)行探索，有時(shí)也可以理解。但較為科學(xué)合理的方式是盡快由國(guó)務(wù)院制定《失信懲戒條例》，從而對(duì)所有失信的懲戒（包括對(duì)失信納稅人的懲戒）都有明確的法律依據(jù)和規(guī)定了具體的實(shí)施部門(mén)、實(shí)施程序和實(shí)施方式。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的選擇是一種歷史的必然，而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)社會(huì)各方面的影響也將不斷深入，包括對(duì)稅收征管產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響?！抖愂照鞴芊ā返男抻?，包括對(duì)稅收征管宗旨、理念及其征管方式的選擇，都無(wú)法回避這一現(xiàn)實(shí)，也只有順應(yīng)歷史的潮流，才具有生命力，才具有科學(xué)性和合理性。

[1]張 馨.公共財(cái)政論綱[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1995.

[2]宋德安.契約性、公共性與公共財(cái)政[J].財(cái)政研究,2003,(1).

[3]劉世銼,姜興宏.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與人的精神[J].首都師范大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2003,(1). [4]黃 樺.論法律信用與我國(guó)稅收信用體系建設(shè)[J].稅務(wù)研究,2006,(6).

（責(zé)任編輯：盛楨）

DF432

A

2095-1280(2014)06-0048-08

袁森庚，男，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院教授，江蘇擎天柱律師事務(wù)所兼職律師。