□（天津工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 天津 300387）

2013年9月1日實施的增值稅納稅申報表，較之前的增值稅納稅申報表有所變化，最為明顯的是增值稅納稅申報表的主表與其四個附表之間存在著更為嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，并且要求主表中的大部數(shù)據(jù)直接取自于附表的數(shù)據(jù)。這些邏輯關(guān)系中的大部分在說明書中給予了詳細(xì)說明，但少數(shù)項目未能言明，給增值稅納稅申報的用戶帶來了不便。本文對其中的幾個主要問題加以探討，希望能給大家以啟發(fā)。

一、增值稅納稅申報表中“上期留抵稅額抵減欠稅”的處理問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]112號）提出了解決“上期留抵稅額抵減欠稅”的辦法，納稅人發(fā)生用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅時，按以下方法進(jìn)行會計處理：（1）增值稅欠稅稅額大于期末留抵稅額，按期末留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（借貸方均用負(fù)數(shù)）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。（2）若增值稅欠稅稅額小于期末留抵稅額，按增值稅欠稅稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）（借貸方均用負(fù)數(shù)）”科目，貸記 “應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。

2013年增值稅納稅申報表“上期留抵稅額抵減欠稅”的處理方法發(fā)生了變化，要求將上期留抵稅額抵減欠稅的金額填寫在附表二的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出部分的第21行“上期留抵稅額抵減欠稅”（新增的項目）上，但在2013年的填報說明中，卻沒有給出相應(yīng)的會計處理辦法，這給納稅人的操作帶來了不便。

根據(jù)2013年增值稅納稅申報表的主表與其附表的關(guān)系，筆者認(rèn)為，凡是設(shè)置“未交增值稅”進(jìn)行增值稅未交稅款核算的企業(yè)，在發(fā)生用上期留抵稅額抵減欠稅款時，其分錄應(yīng)修改為：借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅（借貸方均用正數(shù)）”科目，貸記 “應(yīng)交稅費——進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出”科目。

如果沒有設(shè)置“未交增值稅”二級科目核算未交增值稅的單位，就不用編制上述分錄，只要根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的《增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》，直接將允許抵扣欠稅的金額，填寫在附表二第21行“上期留抵稅額抵減欠稅”（應(yīng)以正數(shù)形式填寫）和增值稅納稅申報的主表第31行“④本期繳納欠繳稅額”即可。因為不設(shè)置“未交增值稅”二級科目核算時，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額永遠(yuǎn)是“欠交”（應(yīng)交稅款）數(shù)，借方余額永遠(yuǎn)是“應(yīng)抵扣金額”，并且每月末計算出的余額只有一種方向，要么借方余額(應(yīng)抵扣數(shù))，要么貸方余額（應(yīng)交稅數(shù)額），而不可能存在既有“上期留抵稅額”（借方余額），同時又存在“欠繳稅額”（貸方余額）的情形。

二、增值稅申報表主表中“應(yīng)納稅額減征額”與其附表四（稅額抵減情況表）之間的邏輯關(guān)系再調(diào)整問題

增值稅納稅申報表附列資料（四）即“稅額抵減情況表”，是 2013年增值稅申報表中新增的一個附表，但是如何填寫卻沒有給出相應(yīng)的說明。從增值稅主表與附表的邏輯關(guān)系來看，應(yīng)該是先填寫附表四，之后將“期初余額+本期發(fā)生額”填寫到主表相應(yīng)的欄目，即主表第23欄“應(yīng)納稅額減征額”。

增值稅納稅申報表附列資料（四）本身給出的邏輯關(guān)系是：“本期實際抵減稅額≤期初余額+本期發(fā)生額”。在直接填寫附表四時，這一邏輯關(guān)系實際上并沒有約束作用，因為從附表四本身來講，“本期實際抵減稅額=期初余額+本期發(fā)生額”，因而不可能大于 “期初余額+本期發(fā)生額”。這個約束關(guān)系只是在主表相關(guān)欄目全部填寫完畢后，按照以下主表相關(guān)欄目運算關(guān)系進(jìn)行計算后，需要再調(diào)整時才發(fā)生作用：

（1）本期減征額≤應(yīng)納稅額（第19欄）+簡易計稅辦法計算的應(yīng)納稅額（第21欄）時，按本期實際減征額填寫；

（2）本期減征額＞應(yīng)納稅額（第19欄）+簡易計稅辦法計算的應(yīng)納稅額（第21欄）時，按本期第19欄與第21欄之和填寫。

即在出現(xiàn)第（2）種情形時，要用主表第19欄與第21欄之和的數(shù)據(jù)填寫到附表四“本期實際抵減稅額”欄中。然而，主表第19欄與第21欄之和的數(shù)據(jù)是一個加總數(shù)，而當(dāng)附表四的抵減項目有兩個或兩個以上時，如何將加總數(shù)分解到具體的抵減項目中？這一點填報說明書中沒有給予說明。筆者認(rèn)為應(yīng)按如下計算填寫：

調(diào)整差額=第23欄-（第19欄+第21欄）；

調(diào)整比例=1-調(diào)整差額/（第 19欄+第 21欄）；

附表四各“抵減項目”的“本期實際抵減稅額”=原先各欄已填寫的數(shù)據(jù)×調(diào)整比例；

附表四 “期末余額”欄=“期初余額”+“本期發(fā)生額”-調(diào)整后 “本期實際抵減稅額”。

三、增值稅申報表主表項目比附表對應(yīng)項目更為明細(xì)的問題

一般來說，主表的項目是其對應(yīng)附表的各明細(xì)項目的合計數(shù)。但2013年增值稅申報表的主表第1欄 “按適用稅率計稅銷售額”的具體項目卻比其對應(yīng)的附表一 “本期銷售情況明細(xì)表”更為明細(xì)，導(dǎo)致主表項目的數(shù)據(jù)不能從附表明細(xì)項目中提取。

2013年增值稅申報表的第1欄“按適用稅率計稅銷售額”被分解為“應(yīng)稅貨物銷售額”和“應(yīng)稅勞務(wù)銷售額”兩個明細(xì)項目。按增值稅填報說明書所說，“應(yīng)稅貨物銷售額”是指增值稅的應(yīng)稅貨物的銷售額，“應(yīng)稅勞務(wù)銷售額”是指增值稅的應(yīng)稅加工、修理、修配勞務(wù)的銷售額。然而，該項目對應(yīng)的附表一“本期銷售情況明細(xì)表”的第1行“17%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”，是將“應(yīng)稅貨物銷售額”與“加工、修理、修配勞務(wù)銷售額”合在一起填寫的，導(dǎo)致主表比附表更明細(xì)，從而使該項目在主、附表之間不能形成對應(yīng)關(guān)系。對于這一情況，筆者認(rèn)為納稅人在填寫附表一和主表對應(yīng)項目時，應(yīng)留意這種特殊關(guān)系，在填寫主表第2和第3欄時，最好重新統(tǒng)計一下應(yīng)稅貨物銷售額和應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的確切數(shù)據(jù)。