●山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 雷祖鵬 袁建華

眾所周知，內(nèi)部審計被譽為“整個公司的窗口”和“管理層的耳目”，被視為“企業(yè)良心”，是維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。然而，就在本世紀初，隨著以美國能源巨頭安然公司為代表，瘟疫般的財務(wù)舞弊事件蔓延至世界各地，由此引發(fā)的社會問責(zé)聲此起彼伏：企業(yè)內(nèi)部審計是否形同虛設(shè)？為組織增加價值是否體現(xiàn)其應(yīng)有之義？內(nèi)部審計未來之路又在何方？……企業(yè)內(nèi)部控制的失效及對其負監(jiān)控責(zé)任的內(nèi)部審計的失敗直接催生了《薩班斯法案》，肩負企業(yè)警察與經(jīng)濟顧問于一身的內(nèi)部審計一度成為實務(wù)界與理論界關(guān)注的焦點。

近年來，全球性經(jīng)濟危機又一次警惕了企業(yè)高管層風(fēng)險管理的重要性，內(nèi)部審計師不得再次重新審視內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的重要地位和深刻影響。面對企業(yè)內(nèi)部審計事業(yè)迅速發(fā)展等新形勢下諸多因素的挑戰(zhàn)，2008年5月，我國財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以規(guī)范內(nèi)部控制來改善、提升企業(yè)內(nèi)部審計，促使二者相互牽制。之后，2010年4月又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《指引》），盡管該《指引》強調(diào)利用外部審計的力量加強企業(yè)內(nèi)部控制，但內(nèi)部審計也難逃己任。從長遠來看，內(nèi)部審計仍是企業(yè)內(nèi)部控制得以發(fā)揮價值創(chuàng)造效用的強有力保障。因此，無論從公司發(fā)展的角度，還是從內(nèi)部審計存在的價值立場上看，后安然時代的內(nèi)部審計亟須進行一場新的變革，即觀念上必須從傳統(tǒng)的防弊興利、價值保值轉(zhuǎn)變?yōu)閮r值增值。價值增值型內(nèi)部審計無疑為內(nèi)部審計的健康成長注入了新鮮的 “血液”。本文力求通過解讀內(nèi)部審計發(fā)展新模式，分析內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的路徑。

一、價值增值型內(nèi)部審計概述

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）是目前世界上唯一致力于推動內(nèi)部審計和內(nèi)部審計師向前發(fā)展的國際組織，自1941年成立以來，期間共發(fā)表了8個內(nèi)部審計的定義，這些定義的修改和發(fā)展記錄了內(nèi)部審計前進的足跡?；仡檱H內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）2001年對內(nèi)部審計的定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為了機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運行效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制與治理程序進行評估與改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)它的目標”。由此定義不難看出，內(nèi)部審計職能向價值增值拓展已經(jīng)有了理論先導(dǎo)。如今，內(nèi)部審計工作的目標、定位仍在繼續(xù)發(fā)生變化：根據(jù)2011年1月份發(fā)布的新版 《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》，IIA再次強調(diào)內(nèi)部審計的目的“旨在增加價值和改善組織的運營”，而所謂“增加價值”是指 “內(nèi)部審計通過確認和咨詢服務(wù)，增加組織實現(xiàn)既定目標的機會，確認運營的改進，并/或降低風(fēng)險暴露的程度，從而為組織創(chuàng)造價值”?，F(xiàn)代內(nèi)部審計職能隨賦予其新的目標內(nèi)涵逐步向價值增值演化。與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計相比，價值增值型內(nèi)部審計已不再局限于防弊興利，而是將重點轉(zhuǎn)移到如何實現(xiàn)價值增值。

增值型內(nèi)部審計在我國的總體發(fā)展速度比較緩慢，水平比較低下且實踐落后于西方國家。但進入二十一世紀后，國內(nèi)學(xué)者對此課題的研究取得了可喜的成績，對增值型內(nèi)部審計有了較為深刻的認識。概括起來，可歸納為以下幾點：（1）基于受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計本質(zhì)上是一種公司治理活動。內(nèi)部審計通過評估并反饋代理人的受托責(zé)任履行情況，以此緩解“代理問題”，凈化公司內(nèi)部運作環(huán)境，從而更有效地達到公司治理的目的。（2）內(nèi)部審計以增加組織價值為目標，為實現(xiàn)這一目標，內(nèi)部審計應(yīng)當通過評價和改善組織的風(fēng)險管理，內(nèi)部控制和管理過程的有效性，幫助組織改善經(jīng)營管理，實現(xiàn)價值最大化。（3）內(nèi)部審計服務(wù)價值增加與公司經(jīng)營管理目標是吻合的，即價值創(chuàng)造的過程伴隨著經(jīng)營目標的實現(xiàn)，最終意味著公司市場價值的提升。

綜上所述，可以看出，增值型內(nèi)部審計對于改善公司治理、完善內(nèi)部控制等方面起到越來越重要的作用。一方面，內(nèi)部審計在發(fā)揮公司自身免疫系統(tǒng)功能基礎(chǔ)上，促進公司新陳代謝，為公司的發(fā)展注入新的“營養(yǎng)”。對公司內(nèi)部審計理論的研究，促進內(nèi)部審計的發(fā)展提供了理論上的指導(dǎo)。另一方面，由于內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位，既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的重要手段，因此，探索內(nèi)部審計的增值有用性對于內(nèi)部審計職業(yè)的健康發(fā)展亦有著十分重要的實踐意義。

二、價值增值型內(nèi)部審計未來方向選擇

國內(nèi)外研究學(xué)者普遍認為內(nèi)部審計增值功能的發(fā)揮途徑主要是完善內(nèi)部控制、加強風(fēng)險管理、促進公司治理流程改進和綜合性增值四個方面。根據(jù)內(nèi)部審計的最新定義，內(nèi)部審計通過采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，來評價企業(yè)的風(fēng)險管理、控制和治理過程，從而實現(xiàn)價值增值目標。由此可見，內(nèi)部審計的增值途徑是多種多樣的，并不局限于某一固定模式。文章主要立足于內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向和戰(zhàn)略管理來闡釋內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的未來發(fā)展趨勢。值得注意的是，本文所及內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向是指現(xiàn)代內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

（一）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，顧名思義，就是要以組織內(nèi)部風(fēng)險為中心，制定審計計劃及實施審計程序以此來開展內(nèi)部審計工作。盡管內(nèi)部審計引入風(fēng)險導(dǎo)向模式已有一段時間，以20世紀90年代為分水嶺，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接诌M入了另一個新時代，與此相對應(yīng)的便是傳統(tǒng)風(fēng)向?qū)騼?nèi)部審計。就審計流程而言，傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以企業(yè)內(nèi)部控制為測試起點，分析內(nèi)控存在的薄弱環(huán)節(jié)，測試其是否能夠足以防止、發(fā)現(xiàn)并糾正組織面臨的風(fēng)險。就此而言，傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計并沒有真正實現(xiàn)以“風(fēng)險”為中心，目標與風(fēng)險之間并不一定呈現(xiàn)對應(yīng)關(guān)系，原有內(nèi)控只是具有普適性，缺乏針對性，難免會出現(xiàn)內(nèi)控失控的尷尬局面，仍然是以查錯防弊為主。因此，價值增值難以實現(xiàn)?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計則完全持相反的審計思路，即首先根據(jù)企業(yè)身處的市場、法律環(huán)境明確組織制定的目標是否合理，然后分析目標實現(xiàn)過程中的各種潛在風(fēng)險，以風(fēng)險的發(fā)現(xiàn)、防范及應(yīng)對為工作重心，有針對性地制定科學(xué)有效的內(nèi)部控制措施，以確保組織目標的實現(xiàn)。與傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不僅測試流程發(fā)生了截然相反的變化，更重要的是審計思路發(fā)生了新的變革與創(chuàng)新，體現(xiàn)了現(xiàn)代內(nèi)部審計與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的本質(zhì)差別。毫無疑問，處于公司監(jiān)控與管理第一線的內(nèi)部審計部門就要有高度的職業(yè)責(zé)任感和敏銳性，將審計目標與組織目標相統(tǒng)一，緊緊圍繞公司經(jīng)營風(fēng)險的識別、評估和防范，計劃和實施審計工作以應(yīng)對各種不利因素，使組織面臨的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為潛在的利益，既而實現(xiàn)組織價值增值的目的。

隨著各國社會經(jīng)濟的發(fā)展，特別是經(jīng)濟全球化及國際化程度的加深，使公司經(jīng)營環(huán)境變得日趨復(fù)雜，核心技術(shù)變革速度加快；國際化發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)致經(jīng)營地點日趨分散，使得管理變得更加困難；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中的廣泛運用及電子交易的普及，控制環(huán)節(jié)變得薄弱，惡性計算機犯罪增加且更加隱蔽等種種現(xiàn)實情況，使得公司的經(jīng)營風(fēng)險大大增加。在此背景下，傳統(tǒng)查錯防弊式審計模式已難以應(yīng)對復(fù)雜環(huán)境帶來的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計變革勢在必行。這也是內(nèi)部審計趨向風(fēng)險審計的客觀原因。

內(nèi)部審計部門為了不斷發(fā)展，在公司中擔當更重要的角色和發(fā)揮更重要的作用，總是在不斷尋找新的對公司十分重要的領(lǐng)域；公司經(jīng)理人員對風(fēng)險防范意識的空前重視，也為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的發(fā)展提供了一個絕好的機會。內(nèi)部審計人員在公司中將成為一個更重要的角色，并將其在公司中的作用推向一個新水平。此可謂內(nèi)部審計趨向風(fēng)險審計的主觀原因。因此，可以說風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是未來增值型內(nèi)部審計發(fā)展的一個必然趨勢。

（二）戰(zhàn)略管理審計。戰(zhàn)略管理審計作為一門新興學(xué)科日益受到學(xué)者們的普遍關(guān)注?？梢哉f，戰(zhàn)略管理審計是管理學(xué)和審計學(xué)的交叉學(xué)科，既反映了審計人員要參與到企業(yè)管理中去的要求，同時，也體現(xiàn)了企業(yè)管理層運用內(nèi)部審計師提供的鑒證信息進行科學(xué)決策的過程，是知識經(jīng)濟時代不同學(xué)科之間知識點交叉重疊誕生的新學(xué)科。戰(zhàn)略管理審計是否屬于內(nèi)部審計的范疇，這仍然是學(xué)術(shù)界與實務(wù)界爭論的焦點。從管理學(xué)的角度看，企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)管理的子系統(tǒng)，其本質(zhì)是董事會及其審計委員會、最高管理當局的控制手段，目的是促進和幫助受托人有效履行其受托管理責(zé)任，作用是減少代理成本，改善管理績效，進而實現(xiàn)價值增值。回歸到審計學(xué)，戰(zhàn)略管理審計是內(nèi)部審計的自然延續(xù)，仍需要審計學(xué)的基本理念作指導(dǎo)，其實質(zhì)是公司內(nèi)部審計職能的縱向延伸拓展，是對傳統(tǒng)內(nèi)部審計的提升。

那么，何為戰(zhàn)略管理審計？回顧國內(nèi)外相關(guān)文獻，有關(guān)戰(zhàn)略管理審計的定義并沒有一個清晰的概念界定。根據(jù)國外《Economist》雜志中對“戰(zhàn)略”的解釋，即企業(yè)應(yīng)該創(chuàng)造怎樣的價值？企業(yè)應(yīng)當如何創(chuàng)造價值？對這兩個基本問題的回答便是對“戰(zhàn)略”一詞的最好詮釋。戰(zhàn)略管理審計，順理成章便是對“戰(zhàn)略”實施的雙重控制活動。從經(jīng)濟學(xué)的角度分析，企業(yè)就是實現(xiàn)利潤最大化的目標函數(shù)，而要使這一目標函數(shù)達到最大值必須滿足一定的條件，毋庸置疑，科學(xué)的戰(zhàn)略管理是使目標函數(shù)值最大化的必要條件，內(nèi)部審計則是滿足目標函數(shù)值最大化的映射法則。由此可見，“戰(zhàn)略管理”對于企業(yè)實現(xiàn)價值增值具有重要作用，而作為服務(wù)于企業(yè)目標實現(xiàn)的內(nèi)部審計，如果脫離戰(zhàn)略去談價值增值，必將成為無源之水，無本之木。

傳統(tǒng)的企業(yè)管理可以說是為“管理”而管理，忽視了戰(zhàn)略的重要性。同樣，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計把工作重點放在了企業(yè)經(jīng)營的“合規(guī)性”審查，更談不上戰(zhàn)略審計?，F(xiàn)代內(nèi)部審計突出強調(diào)戰(zhàn)略的重要性，工作重心發(fā)生轉(zhuǎn)移，即重點對各管理層級制定的戰(zhàn)略進行審計，對各層級管理關(guān)卡嚴格把關(guān)，凸顯內(nèi)部審計防線功能，同時，也降低了董事會與管理層之間的信息不對稱問題，從而減少代理成本。我們完全可以設(shè)想，如果內(nèi)部審計不參與戰(zhàn)略審計，管理層面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險勢必加大，而經(jīng)營的改善只會使公司在錯誤的道路上越走越遠，加速組織的滅亡。因此，對企業(yè)戰(zhàn)略的審計是內(nèi)部審計應(yīng)該最關(guān)注的根本環(huán)節(jié)，同樣是增值型內(nèi)部審計未來的發(fā)展方向。

三、結(jié)束語

以上論述了內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的兩種途徑，雖然論及各自的主流發(fā)展方向，但二者并不是相互獨立的，在實現(xiàn)價值增值的過程中，二者也是相互交叉互相融合的。無論是公司的內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，還是公司的戰(zhàn)略管理審計，從根本上說，對公司內(nèi)部審計的發(fā)展都有一個共同的啟發(fā)，即內(nèi)部審計的目標必須與組織經(jīng)營管理目標保持一致，只有為公司找到管理上的薄弱環(huán)節(jié)，杜絕企業(yè)財富的流失，規(guī)避可能的風(fēng)險，才能真正實現(xiàn)價值增值的目的，才是企業(yè)內(nèi)部審計的長久生存之道。

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