如何確定金融企業(yè)的同期同類貸款利率

問：聽說《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）對金融企業(yè)同期同類貸款利率的確定作了專門的補充規(guī)定。因我公司存在大量的銀行貸款，故該公告的發(fā)布對我公司很重要。請問，我們該如何理解國家稅務(wù)總局公告2011年第34號中的相關(guān)規(guī)定？如何確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”？

南京市歐尚服裝有限公司 胡清霞

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。但多年以來，由于對“金融企業(yè)同期同類貸款利率”究竟應(yīng)如何理解和確定的問題，不僅國家稅總一直未有明確規(guī)定，而且各地稅務(wù)部門實際執(zhí)行的差異也較大，所以，鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文對金融企業(yè)同期同類貸款利率如何確定的問題作出了補充規(guī)定，那么，究竟應(yīng)該如何理解國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的中的相關(guān)規(guī)定？如何確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”？筆者認為，需重點理解和掌握以下六個方面的問題：

一、掌握兩大時間要求

一是提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”的時間。國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文規(guī)定：“企業(yè)在按照借款合同向非金融企業(yè)借款后，首次發(fā)生支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’”。所以，企業(yè)只要發(fā)生了向非金融企業(yè)借款并首次支付利息的行為，在其后的第一次（即首次）所得稅納稅申報時（預(yù)繳或匯算清繳），必須提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，即使因未能及時提供情況說明而未能在預(yù)繳所得稅時稅前扣除相關(guān)利息支出，但在其后的首次匯算清繳是提供情況說明的最后期限，否則將影響到相關(guān)利息支出的順利扣除。

二是同期同類貸款利率的適用時間。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的規(guī)定，筆者認為，該時間有三點含義：一是在非金融企業(yè)之間簽訂借款合同的當時，本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率的適用時間；二是在簽訂借款合同當時金融企業(yè)公布的同期同類平均利率的同期時間，三是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供實際貸款利率的同期時間。

二、掌握合理性的要求

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的規(guī)定，對于非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性?！?由此可見，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文特別強調(diào)了利息支出在遵循合理性方面應(yīng)具備的內(nèi)容是“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，該說明應(yīng)包括在簽訂借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率的情況。而對于合理性的具體要求，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》及國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的規(guī)定，應(yīng)不超過本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款的最高利率。

但必須強調(diào)的是，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文強調(diào)的合理性原則并沒有排他性，即不排除對借款利息支出所得稅稅前扣除應(yīng)遵循的其他原則，也不排除對利息支出真實性、合法性的要求。如支出利息時必須有合法票據(jù)，不能因為滿足了合理性的要求而放棄合法性，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文僅是特別強調(diào)了相關(guān)利息支出在遵循合理性方面應(yīng)具備的內(nèi)容和要求，而非唯一原則或要求。

三、掌握金融企業(yè)的范圍

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的規(guī)定，提供同期同類貸款利率的金融企業(yè)“應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。”由此可見，凡是經(jīng)政府有關(guān)部門批準的金融機構(gòu)，如信用社、小額貸款公司、證券公司、期貨公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔保公司等，其從事貸款業(yè)務(wù)提供的最高貸款利率，均可以作為非金融企業(yè)之間融通資金時利息支出稅前扣除的參考依據(jù)。但必須注意的是，從事非法信貸業(yè)務(wù)的地下錢莊，或從事出借資金的其他非金融機構(gòu)，不屬于國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文所指的金融企業(yè)的范圍，其從事貸款業(yè)務(wù)所提供的最高貸款利率不可以作為利率支出的參考依據(jù)。

四、掌握“同期同類貸款利率”的含義

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文的規(guī)定，同期同類貸款利率是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。掌握“同期同類貸款利率”的概念有三大要點。

一是“同期同類貸款”的概念。由于貸款期限、貸款規(guī)模和貸款類別不同，利率往往有很大差異，所以，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文對“同期同類貸款”的定義是在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同的情況下提供的貸款。但必須注意的是，這里的“同期”不僅是貸款期限的長短基本相同，如分別屬于長期貸款或短期貸款，而且還包括貸款發(fā)生的時間基本相同。而這里的“同類”是指同一類別或性質(zhì)的貸款，如分別屬于長期貸款或短期貸款，流動資金貸款或基本建設(shè)貸款等。而“貸款金額”不是指貸款金額的絕對相等，而是貸款金額的大小規(guī)?；鞠喈敗?/p>

二是不能苛求對“貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽”等情況或條件的絕對相同，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文只是要求“基本相同”或類似，所以，不管是相關(guān)企業(yè)還是稅務(wù)部門，都要注意正確理解和靈活掌握上述各條件。

三是掌握國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文對同期同類貸款利率所規(guī)定的兩種具體形式，即既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。但必須注意的是，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高貸款利率，但容易獲取，而某一金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率雖難以獲取，但往往高于平均利率，所以兩種利率各有利弊。

五、掌握利息扣除的最高限額

由于《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條明確規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除?！?國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文又規(guī)定：“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！倍敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。由此可見，只要企業(yè)能夠提供相關(guān)證據(jù)，利息支出可以是不超過本省任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款的最高利率，但企業(yè)首次支付利息后的同一筆貸款的后續(xù)利息支出也應(yīng)以此為上限。但必須注意的是，在多數(shù)情況下，金融企業(yè)公布的同期同類平均利率不是最高利率，所以，企業(yè)應(yīng)盡可能搜尋并獲取本省內(nèi)某一家金融企業(yè)所提供的實際貸款的最高利率證明，以作為“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”的依據(jù)，證明其利息支出的合理性。

六、掌握企業(yè)的舉證責任

國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文規(guī)定：“企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供‘金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性?！鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明’中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況?！庇纱丝梢姡惪倢Ψ墙鹑谄髽I(yè)向非金融機構(gòu)借款提出了利息沒有超標負有舉證責任的要求。

但是，對企業(yè)究竟應(yīng)該以何種形式履行舉證責任的問題，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文未能明確，目前的理論界也是眾說紛紜，但筆者分析，具體形式無非是書面或口頭兩種，如可能是以本省任何一家金融企業(yè)提供的“同期同類貸款利率情況”的書面證明，或以任何一家金融企業(yè)或借款企業(yè)提供的相關(guān)貸款合同，或以這兩種方式的復(fù)印件，或以企業(yè)自己口頭表述的本省某金融機構(gòu)出現(xiàn)的高利率等方式。但眾所周知的是，我國的金融機構(gòu)沒有出具相關(guān)證明的責任和義務(wù)，而且相關(guān)企業(yè)也不會隨便對外提供涉及自身商業(yè)秘密的貸款合同等書面信息，所以，企業(yè)在正常情況下不僅很難知曉省內(nèi)任何一家金融企業(yè)提供的同期同類貸款利率，而且也很難獲取有關(guān)書面證明，即很難履行前兩種方式的舉證責任。而如果企業(yè)僅是以前兩種方式的復(fù)印件或以口頭表述方式進行舉證，那稅務(wù)機關(guān)又如何證明企業(yè)的正確性呢？此時，為了證明企業(yè)的正確性，其舉證責任實際上反過來又推給了稅務(wù)機關(guān)。另外，即使企業(yè)知曉了一兩家金融機構(gòu)的同期同類貸款利率，但究竟是不是最高利率企業(yè)也很難確認。由此可見，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文對舉證責任的設(shè)置不僅讓非金融企業(yè)很難履行，而且也存在明顯的不合理。

筆者認為，實際情況本應(yīng)很簡單。稅務(wù)機關(guān)除了首次確定最高利率時需要做一次全面調(diào)查并公布外，以后只要在本省范圍內(nèi)任何一家金融機構(gòu)提供的同期同類貸款利率超過已知的最高利率，其當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)就應(yīng)該立即上報省級稅務(wù)機關(guān)，省級稅務(wù)機關(guān)不僅會很快掌握相關(guān)信息并更新最高利率記錄，而且完全可以將相關(guān)信息立即通報全省各地稅務(wù)機關(guān)，這樣，本省各地稅務(wù)機關(guān)就可以很快并順利掌握同期同類貸款的最高利率，并以此作為稅前扣除的依據(jù)，此時本省內(nèi)的企業(yè)則無需為舉證高利率而費盡心思。由此可見，最高利率的掌握由稅務(wù)機關(guān)自己完成不僅“順風順水”，而且也大大方便了納稅人。

而反過來講，如果將舉證責任推卸給企業(yè)，不僅存在前述已知的各項困難，而且因為企業(yè)在此問題上往往會就高不就低，同時稅務(wù)機關(guān)也不可能直接依據(jù)企業(yè)提供的證據(jù)，為了判斷企業(yè)舉證的正確性，稅務(wù)機關(guān)不僅仍然必須掌握相關(guān)的最高利率，而且還要花費更多的時間和人力去判斷企業(yè)舉證的正確性。如果一旦企業(yè)舉證的利率偏高，而稅務(wù)機關(guān)又不能判斷其偏高，則說明稅務(wù)機關(guān)的工作出現(xiàn)錯誤；而如果稅務(wù)機關(guān)作出了正確判斷未予認可，則說明稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)掌握了最高利率的標準，既然稅務(wù)機關(guān)掌握了利率的最高標準，為什么還要增加企業(yè)納稅申報時自己舉證的麻煩和負擔呢？同時，由企業(yè)舉證最高利率后由稅務(wù)機關(guān)判斷是否正確，這又大大增加了稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，不僅不利于依法征稅，而且更容易滋生腐敗。

另外，還有一個很關(guān)鍵的問題，即國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文忽視了高利率適用期間的問題。由于利率一直處于上漲或下降的變化過程，某一高利率僅是適用于某一時間段，而對某一高利率適用時間段的問題，由稅務(wù)機關(guān)掌握不僅更為容易，而且本質(zhì)上也應(yīng)該由稅務(wù)機關(guān)掌握，不然，將會導(dǎo)致實務(wù)執(zhí)行的混亂。實際上，在利率不斷變化的情況下，由于各地、各銀行下降的速度和幅度情況不一，此情況下再要求企業(yè)自己提供利率上升或下降后的最高利率不僅困難更大，而且更容易造成對最高利率標準及實際執(zhí)行的混亂，如果企業(yè)再存在多種檔期、多種類別、多種規(guī)模的貸款，其舉證將更為困難、實際執(zhí)行將更為混亂，舉證成本將大大增加。

所以，從降低納稅成本、方便納稅人的角度來看，對同期同類貸款最高利率的確定以及什么時間段適用何種最高利率的問題，還是由稅務(wù)機關(guān)直接掌握為宜，但該問題還有待各地稅務(wù)機關(guān)在實際執(zhí)行中再行明確具體要求或方法。

江 婕