潘 純

（長江工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院，武漢 430212）

國內(nèi)經(jīng)濟的低迷與激烈的國際市場競爭迫切要求我國進行稅制改革。2012年1月1日，為了推動工業(yè)化和服務(wù)業(yè)的發(fā)展，實行結(jié)構(gòu)性減稅，上海市試點實行“營改增”改革方案。同年，北京、江蘇和安徽、福建、廣州、湖北、天津、浙江等共8省市陸續(xù)開展“營改增”試點。自2013年8月1日起，營改增在全國范圍內(nèi)推行。

1 “營改增”改革對增值稅的影響

“營改增”是今后稅制改革的一個方向，旨在建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)合理調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)健康發(fā)展。改革實行行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅。目前，根據(jù)我國出臺的相關(guān)文件，實行試點改革的是部分營業(yè)稅改為征收增值稅，部分指的是運輸業(yè)和6項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。增值稅在流轉(zhuǎn)稅中的地位極為重要，改革后的增值稅有以下幾個特點。

（1）增值稅的適用范圍擴大。原增值稅納稅人是指在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人；“營改增”后，原增值稅納稅人不變，新增在我國境內(nèi)提供或接受應(yīng)稅服務(wù)的單位和個人。對于應(yīng)稅服務(wù)，目前是交通運輸業(yè)和6項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（簡稱“1＋6服務(wù)”），包括鑒證咨詢服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、物流輔助服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)。增值稅適用范圍的擴大，使企業(yè)費用中部分原本營業(yè)稅應(yīng)稅項目變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅項目，倘若收到的發(fā)票符合抵扣規(guī)定，企業(yè)會擁有更多的可抵扣進項稅額，一定程度上可減輕增值稅稅負(fù)。

（2）一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)因行業(yè)而異。原有一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為工業(yè)年應(yīng)稅銷售額50萬以上，商業(yè)年應(yīng)稅銷售額80萬以上，新增的1＋6服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為500萬以上。對于有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所、會計核算健全且能準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的、未達到標(biāo)準(zhǔn)的1＋6服務(wù)企業(yè)可以申請認(rèn)定為一般納稅人。“營改增”后，因行業(yè)不同，1＋6服務(wù)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)是商業(yè)、工業(yè)的6至10倍，無疑會使增值稅普通發(fā)票流通量很大，這會大大增加財務(wù)人員辨認(rèn)發(fā)票真?zhèn)蔚碾y度，無形中也增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險。

（3）增值稅核算新增兩個會計科目?，F(xiàn)有增值稅會計科目設(shè)在應(yīng)交稅費下，分設(shè)二級科目兩個：應(yīng)交增值稅和未交增值稅，并在應(yīng)交增值稅下設(shè)三級科目9個，分別為：進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅?！盃I改增”后，增設(shè)科目“應(yīng)交稅費－增值稅留抵稅額”和“應(yīng)交稅費－應(yīng)繳增值稅－營改增抵減的銷項稅額”。“應(yīng)交稅費－增值稅留抵稅額”這個科目是專門為國地稅稅款歸屬設(shè)置的，對于兼營有1＋6服務(wù)的原增值稅一般納稅人，在試點前的增值稅留抵稅額是不允許在1＋6服務(wù)產(chǎn)生的銷項稅額中抵減的，因為“營改增”后，被改征得增值稅仍屬地方稅務(wù)局所有?！皯?yīng)交稅費－應(yīng)繳增值稅－營改增抵減的銷項稅額”只針對1＋6服務(wù)中差額征稅，且只針對支付給非試點納稅人的價款，只用于記錄因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。但是對于已抵扣進項稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價款，是不允許抵減銷項稅額的。該科目用到之處會逐步減少。

（4）新增增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退辦法。原有的增值稅生產(chǎn)型出口退稅是基于出口銷售額的，商貿(mào)型出口退稅是基于購貨成本，新增的零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口退稅是基于應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款。

（5）增值稅納稅申報表更加明細化。為了實現(xiàn)“營改增”的相關(guān)政策，及便于對“營改增”試點改革成果的考核，增值稅納稅申報表側(cè)重點發(fā)生變化，對營改增涉及內(nèi)容申報得更加明細，具體體現(xiàn)在“略微調(diào)整主表格式，重新設(shè)計、調(diào)整和增加附表”上。

2 “營改增”后增值稅會計處理中存在的主要問題

隨著增值稅的擴圍，企業(yè)會計人員在增值稅會計核算上難度增加不少，可概括為：一是判斷部分行業(yè)中的1＋6服務(wù)在實際業(yè)務(wù)中是否適用；二是如何在財務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置并使用“營改增”后新增的會計科目；三是思考“營改增”后三種退稅政策并存，核算上差異有哪些。

2.1 部分行業(yè)改革，增加適用性選擇難題

“營改增”試點改革中一個突出的難題是哪些應(yīng)稅服務(wù)被列入改革范圍。雖然在改革試點過程中國稅大力培訓(xùn)企業(yè)會計人員，可實際企業(yè)業(yè)務(wù)林林總總，對于具體業(yè)務(wù)，是否適用新政總讓人困惑。筆者認(rèn)為企業(yè)在適用與否判斷上的難題是因為“營改增”試點方案有暫時過渡性、可變動性、適應(yīng)面窄、不穩(wěn)定性四個特征所導(dǎo)致。

2.2 增值稅會計科目設(shè)置有待完善

雖然會計準(zhǔn)則日新月異，增值稅法也在不斷完善，但會計科目向來有增無減。目前與增值稅相關(guān)的二級會計科目有3個：應(yīng)交增值稅、未交增值稅、增值稅留抵稅額，應(yīng)交增值稅下同時設(shè)有10個三級會計科目：進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅及營改增抵減的銷項稅額。但上述的會計科目并不適用某些企業(yè)的增值稅納稅申報表中待抵扣進項稅額。比如，新增“應(yīng)交增值稅－待抵扣進項稅額”是針對輔導(dǎo)期的一般納稅人，但待抵扣進項稅額的期末余額會影響到應(yīng)交增值稅的余額與納稅申報表的留抵、應(yīng)納稅額不一致；而取消互相抵減類科目，雖然能表達一定的意義，但增加了借貸方金額，不夠言簡意賅，過于繁瑣。

2.3 三種退稅政策并存，卻很難做到公平退稅

在社會主義市場經(jīng)濟下，增值稅稅制公平可分為兩個層次：一是所有增值稅納稅義務(wù)人的權(quán)利和義務(wù)都是平等的，并不因規(guī)模大小、納稅多少而產(chǎn)生區(qū)別待遇；二是相同經(jīng)濟行為的納稅人使用相同的稅收政策，并不因其經(jīng)濟類型、所有制形式和主營兼營業(yè)務(wù)內(nèi)容來確定是否執(zhí)行有關(guān)政策規(guī)定，特別是優(yōu)惠政策。在我國，即使是同一產(chǎn)品，由于企業(yè)的性質(zhì)不同，產(chǎn)生的企業(yè)稅負(fù)有所區(qū)別。

“營改增”以后，一方面，零稅率應(yīng)稅服務(wù)退稅相對優(yōu)越但條件苛刻，在1＋6的營改增方案中，只有三項服務(wù)享受零稅率退稅，其余則是免稅，不符合免稅條件的，按規(guī)定征收增值稅。另一方面，生產(chǎn)型退稅稅負(fù)很重，而商貿(mào)型退稅稅負(fù)較輕但核對十分復(fù)雜，所以雖然三種退稅政策并存，但很難真正做到公平退稅。

3 “營改增”后增值稅會計處理的完善對策與建議

面對“營改增”改革中的上述難題，作為企業(yè)實務(wù)操作的會計人員更須學(xué)好“營改增”試點改革方案，與時俱進，并運用自己的專業(yè)知識和相關(guān)政策的關(guān)聯(lián)關(guān)系，分析和解決新生的增值稅適用范圍問題；同時與公司實際情況相結(jié)合，設(shè)置不與國家規(guī)定違背又符合企業(yè)需求的增值稅會計科目；面對出口退稅核算中一些政策問題無法自行解決時，應(yīng)勇于提出建議和改善措施，為日后改革提供參考。

3.1 “營改增”適用范圍可進一步擴大

筆者認(rèn)為，企業(yè)在本次營改增中，為了獲得更多可以抵扣的進項稅額，甘愿先多支付稅金以達到減稅的目的，但對某些企業(yè)而言，其實是額外增加了稅負(fù)的。依據(jù)地方稅務(wù)局規(guī)定，“營改增”前按營業(yè)稅的5%繳納12%的城建稅和教育附加費，“營改增”后按增值稅17%繳納12%的城建稅和教育附加費，稅負(fù)實際增加了不含稅銷售額的1.41%（17%＊12%－（1＋5%）＊5%＊12%）。所以“營改增”對不同企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)利弊不同。

由于現(xiàn)階段“營改增”具有暫時過渡性、可變動性與不穩(wěn)定性，相關(guān)的政策法規(guī)隨時會被更新，比如前文提到的一些文件，隨著“營改增”從2013年8月1日在全國范圍的推廣，馬上就被財稅［2013］37號文件替換，同時部分或全部被廢止。在營改增適用范圍方面，筆者認(rèn)為，除了目前明文規(guī)定依舊執(zhí)行營業(yè)稅的行業(yè)和服務(wù)，包括保險金融業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、除那六項外的服務(wù)業(yè)、銷售不動產(chǎn)及不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)以外，其他模棱兩可的服務(wù)業(yè)應(yīng)盡可能的爭取納入增值稅應(yīng)稅范圍，一是由于“營改增”是必然的趨勢只是時間早晚的問題，二是因為小規(guī)模納稅人的稅率只有3%，相當(dāng)于最低檔的營業(yè)稅稅率。

3.2 合理設(shè)置增值稅科目

筆者認(rèn)為，增值稅的會計科目應(yīng)適當(dāng)精簡。目前應(yīng)交稅費（科目代碼2171）下設(shè)二級科目應(yīng)交增值稅（2171.01）及未交增值稅（2171.02），應(yīng)交增值稅下設(shè)三級科目10個，進項稅額（2171.01.01）、已交稅金（2171.01.02）、轉(zhuǎn)出未交增值稅（2171.01.03）、減 免 稅 款（2171.01.04）、銷 項 稅 額（2171.01.05）、出 口 退 稅（2171.01.06）、進 項 稅 額 轉(zhuǎn) 出（2171.01.07）、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額（2171.01.08）、轉(zhuǎn)出多交增值稅（2171.01.09）、待抵扣進項稅額（2171.01.10），“營改增”后又新增三級科目“營改增抵減的銷項稅額”（2171.01.11）和二級科目“應(yīng)交稅費－增值稅留抵稅額”。而大部分企業(yè)，實際中主要用到01、05、06、07四個科目。所以一些極少用到的科目，如結(jié)轉(zhuǎn)類科目03、09可以取消，抵減科目08也可以取消，以簡化財務(wù)工作。

3.3 出口退稅遵循配比原則

零稅率退稅與商貿(mào)型退稅基本是基于進項稅額退稅，這可以理解，退稅理應(yīng)退回所交稅金，可是生產(chǎn)型退稅，以銷售收入乘退稅率，擴大了可退稅基數(shù)，而受留底稅額限制，產(chǎn)生的免抵稅額還會額外增加企業(yè)稅負(fù)。在實際會計工作中，誠實納稅、合理避稅是一項工作原則?；诖嗽瓌t，提出以下建議。

第一，效仿應(yīng)稅服務(wù)零稅率退稅政策，筆者以為“營改增”試點中提出零稅率退稅，從出口退稅角度看，是我國出口退稅邁出的一大步，也給生產(chǎn)型退稅帶來一片曙光。但不可否認(rèn)，這種退稅核算方式會給我國帶來沉重稅收負(fù)擔(dān)，只適合鼓勵出口的產(chǎn)品或應(yīng)稅服務(wù)，不然會有失國家運用出口退稅率進行宏觀調(diào)整我國經(jīng)濟熱度的意義。

第二，效仿商貿(mào)型退稅核算方式，這是考慮到我國對不同產(chǎn)品的退稅鼓勵或限制不同，不同公司的實際退稅率會有所不同，同一公司的不同產(chǎn)品退稅率也會不同。在區(qū)分購進材料是用于生產(chǎn)外銷產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，按成本核算公式同樣對輔料和應(yīng)稅服務(wù)的進項進行分?jǐn)偅嬎愠鐾怃N產(chǎn)品進項稅額本月合計數(shù)，采取計算月度產(chǎn)品的平均退稅率、年度調(diào)整月度差異數(shù)的思路，計算出本月的可退稅額和NRVAT，同時進行賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)。這樣處理后企業(yè)存在NRVAT，但不存在免抵稅額，與現(xiàn)有生產(chǎn)型退稅核算方式比較，并沒有擴大可退稅額的基數(shù)，不會因可退稅額基數(shù)變大而產(chǎn)生附加稅負(fù)，但實際的進項稅額作為退稅基數(shù)，比商貿(mào)型退稅的范圍更廣。

第三，增值稅月結(jié)退稅方式，在瑞典，出口貨物增值稅稅額為0，月末申報增值稅采用月結(jié)方式，進項大于銷項稅額則下月申報后馬上退回差額，反之則納稅。筆者認(rèn)為，我國增值稅采用留底稅額一直讓國家拖欠企業(yè)這筆稅款的形式如今已不太適合當(dāng)前經(jīng)濟形勢，當(dāng)前國力增強，財政資金雄厚，正常經(jīng)營的企業(yè)一般留底稅額不會太多，而且欠債早晚需要歸還，不如學(xué)習(xí)瑞典，采取月結(jié)增值稅方式。

3.4 “營改增”后對政府機構(gòu)信息網(wǎng)絡(luò)完善的要求

“營改增”對企業(yè)影響各有千秋，但為了信息的準(zhǔn)確性和及時傳遞，會計人員面臨三個共同的困難需尋求政府機構(gòu)來解決：一是500萬以下的應(yīng)稅服務(wù)開具的國稅普票在很多省市無法進行真?zhèn)尾樵?；二是企業(yè)出口報關(guān)信息不能及時查詢，影響企業(yè)開具發(fā)票及正確性；三是貿(mào)易公司認(rèn)證發(fā)票的稽核信息隔月才能查詢，影響退稅進程。

筆者認(rèn)為，除了生產(chǎn)周期和交貨期等內(nèi)在因素影響企業(yè)增值稅配比時間外，信息網(wǎng)絡(luò)的滯后也是個關(guān)鍵因素。所以寄希望于政府機構(gòu)可以加快全國網(wǎng)絡(luò)信息化建設(shè)進程。

一是建立國稅普票真?zhèn)尾樵兿到y(tǒng)。上海市通過國地稅合一方式，實現(xiàn)了所有國地稅發(fā)票的網(wǎng)上真?zhèn)尾樵?，是個值得效仿的措施，畢竟原本地方稅務(wù)局的發(fā)票是可以查詢的，營業(yè)稅已部分改增值稅了，相信只是早晚的事。

二是加快中國電子口岸中的報關(guān)信息查詢系統(tǒng)建設(shè)。在企業(yè)采用紙質(zhì)核銷單時（2012年8月前），電子口岸內(nèi)報關(guān)單的信息一般在出口后2周內(nèi)能查詢到，但后來取消核銷單后，有些報關(guān)單的信息查詢在一個月后，雖然國家外匯管理局應(yīng)用服務(wù)平臺中的貨物貿(mào)易外匯監(jiān)測系統(tǒng)里的“延期收款報告新增”，一般一周后也可以查詢到出口貨物的出口日期，報關(guān)單號和報關(guān)金額，但無法查詢到報關(guān)單上的明細內(nèi)容，如行數(shù)、HS編碼、貨物品名及數(shù)量、計量單位、單行金額。無法查詢正確的報關(guān)信息直接致使貿(mào)易公司進貨發(fā)票開票滯后，非人為的影響供應(yīng)商延后開票、晚繳增值稅。

三是加快國稅防偽稅控發(fā)票稽核信息查詢系統(tǒng)建設(shè)。在某些地區(qū)，當(dāng)月認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票，其反饋的稽核信息需待下下月10號左右才能查詢到，因為系統(tǒng)需要人為導(dǎo)入和上傳，并非處于同一平臺。貿(mào)易公司申請退稅一般在出口后第三個月才能申請退稅，時間上與繳納增值稅不能匹配。