○王顯斌

（重慶中咨會計師事務所有限責任公司 重慶 401147）

一、會計師事務所的劃型標準

關于會計師事務所的劃型標準，理論界爭論不一，如一些學者提出按照是否能夠承接上市公司審計業(yè)務為標準劃分中小所和大型所，也有學者將會計師事務所前百強所劃為大型所，其它歸入中小所，等等諸如此類，不一而足。總體而言會計師事務所的劃分主要有三類標準：一是按照事務所經營要素多寡進行劃分，如注冊會計師人數(shù)、合伙人人數(shù)、從業(yè)者人數(shù)、資產規(guī)模、客戶數(shù)量等；二是按照事務所營業(yè)收入多寡進行劃分；三是綜合前兩者并結合其它評價指標對事務所發(fā)展綜合情況進行劃分。

2009年，《國務院辦公廳轉發(fā)財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號）中對會計師事務所的劃型作出相關規(guī)定，明確提出：“大型會計師事務所是在人才、品牌、規(guī)模、技術標準、執(zhí)業(yè)質量和管理水平等方面居于行業(yè)領先地位，能夠為我國企業(yè)‘走出去’提供國際化綜合服務的會計師事務所；中型會計師事務所是在人才、品牌、規(guī)模、技術標準、執(zhí)業(yè)質量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務的會計師事務所；小型會計師事務所是規(guī)模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所”，對三類會計師事務所的劃型標準和要求作了相關描述和界定。

而在《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中，則依據(jù)國辦56號文件對會計師事務所的劃型給出了更加具體可量化的標準，規(guī)定“大型會計師事務所是指……，行業(yè)排名前10位左右的會計師事務所；中型會計師事務所是指……，行業(yè)排名前200位左右的會計師事務所（不含大型會計師事務所）”，其它則為小型會計師事務所。本文以財會[2010]12號文件中對事務所的劃型標準為依據(jù)，即會計師事務所前10名為大型所，其他則為中小所，藉此對中小會計師事務所的現(xiàn)狀進行思考和研究。

二、中小會計師事務所面臨的威脅與挑戰(zhàn)

1、會計師事務所兩極分化嚴重，中小所面臨大所的擠壓和蠶食

據(jù)中注協(xié)《中國會計服務貿易發(fā)展報告》數(shù)據(jù)顯示，2012年我國共有會計師事務所（不含分所）7236家，分所892家，合計8128家，中小所占總數(shù)的99.87%；注冊會計師共計99085人，其中中小所擁有注冊會計師88213人，占比89.03%?？梢钥闯?，無論是在事務所數(shù)量還是注冊會計師人數(shù)上，中小所都具有絕對優(yōu)勢，群體龐大。同時，報告中顯示，2012年我國注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務總收入509.65億元，同比增長15.91%。其中大所實現(xiàn)業(yè)務總收入193.74億元，同比增長18.48%，占比38.01%；中小所實現(xiàn)業(yè)務總收入315.91億元，同比增長14.26%，占比61.99%。可以看出，大所無論是在業(yè)務收入還是增長速度上，都要明顯優(yōu)于中小所。再進行平均值比較，大所的平均業(yè)務收入為19.37億元，中小所的平均業(yè)務收入為0.04億元，兩者相差484倍，懸殊巨大，兩極分化嚴重：大所壟斷著上市公司、大中型國有企業(yè)、優(yōu)秀民營企業(yè)等優(yōu)質資源；而中小所量多不精，由于資格條件、業(yè)務能力、客戶資源、信用等因素限制，僅能承接一些小單子，許多小所收入只夠維持基本運轉，有的甚至出現(xiàn)虧損。而且一些大所在開展高端業(yè)務的同時，也在向中低端客戶發(fā)力，擠占中小所本已不多的資源，造成對中小所的進一步傾軋。

2、中國經濟地位提升，國外事務所紛紛涌入跑馬圈地

據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2013年我國GDP達到56.88萬億元，連續(xù)三年位居世界第二大經濟體；在世界經濟因次貸危機陷入增長低速時，中國仍能保持8%左右的高增長率，中國經濟奇跡在贏得世界關注和贊美的同時，也讓許多國外企業(yè)嗅到了機會，一些國外會計機構紛紛來華設立分所。另一方面，會計師事務所是為企業(yè)提供注冊會計師服務的機構，因此其發(fā)展繁榮是與市場經濟的發(fā)展繁榮相生的，而中國這些年經濟的高速發(fā)展使得企業(yè)對于注冊會計師服務需求大增，一些國際會計機構抓住機遇搶灘中國，期望在中國市場攫取更多的利潤?！吨袊鴷嫹召Q易發(fā)展報告》中提及，2013年有17家國際會計網絡在中國以不同形式發(fā)展了18家會計成員所，新一輪的跑馬圈地拉開序幕。而且，這些國際會計機構自身的實力、高期望、高要求使得其更加青睞于同大所合作，而大所為了提高自身管理水平、知名度等，也盼望同國際會計機構合作，兩者一拍即合，這種“強強聯(lián)合”的模式雖然在客觀上促進了大所做強做大，卻對中小所的發(fā)展造成更加嚴峻的挑戰(zhàn)和威脅。

3、國家、企業(yè)和社會資源向大所傾斜，中小所同質化競爭激烈

《國務院辦公廳轉發(fā)財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā) [2009]56號）、《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中，都曾明確提到未來將重點扶持大型會計師事務所加快發(fā)展，重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型會計師事務所。這意味著國家資源（包括地方行政資源）必將優(yōu)先向大型會計師事務所傾斜。而中小所則僅能獲得一些保障性資源，杯水車薪。同時，由于大所自身的條件、能力和品牌效應，使得大所具備資源集聚效應，如企業(yè)更愿意向大所購買審計、咨詢等服務，其它社會資源也同樣如此，這就加劇了本就存在于注冊會計師行業(yè)中的“馬太效應”，兩極分化更加嚴重。同時，中小所由于自身業(yè)務能力、資格條件、創(chuàng)新意識等原因，扎堆于企業(yè)審計、驗資等業(yè)務，行業(yè)同質化競爭嚴重，甚至出現(xiàn)壓價等惡性競爭。2014年3月1日，國家工商總局停止對領取營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)年檢，并實行注冊資本認繳登記制，企業(yè)登記注冊不再提交驗資報告。這一規(guī)定的出臺對業(yè)務范圍本就狹窄的中小所更是雪上加霜，有數(shù)據(jù)顯示，某些地方在新政施行以后，中小所業(yè)務量銳減三成，而大所所受影響則微乎其微。

三、對中小會計師事務所發(fā)展策略的建議

1、中小會計師事務所應合理定位，尋求差異化發(fā)展戰(zhàn)略

中小會計師事務所相較于大型會計師事務所，在事務所規(guī)模、業(yè)務能力、客戶資源、資質條件、信用等級等上都不具有優(yōu)勢，對一些項目復雜、要求較高、資格限制的項目或市場，中小會計師事務所很難進入。但這并不意味著中小會計師事務所就沒有生存的空間，相反，中小所應該對自身準確合理定位，結合中小所企業(yè)“體積小、靈便、機動性強”等特點，加強業(yè)務創(chuàng)新，尋求市場差異化發(fā)展戰(zhàn)略。中小所尤其應改變當前審計、驗資等業(yè)務比重過大的不合理現(xiàn)象，拓展非審計業(yè)務。中小所應對當前注冊會計師服務項目進行細化和分類，對照中注協(xié)修訂的《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2013年—2014年）》中13大類424項業(yè)務，結合自身優(yōu)勢，創(chuàng)新業(yè)務，擴大業(yè)務范圍；對已有的業(yè)務，應深挖細化，提高服務水平。

2、政府和相關部門應加強對中小會計師事務所的扶持和引導

理想的市場就如同大海一樣，不僅應有鯨、鯊魚這類龐然大物，也應有蝦米、浮游生物這類小芝麻的存在位置，理應一視同仁。從這點看，政府和相關部門不應僅僅只關注大型會計師事務所的發(fā)展，也應將注意力和資源放在中小所的發(fā)展上，畢竟中小所既是大所的后備力量，也提供了大量的就業(yè)崗位。政府和職能部門應出臺一系列政策措施，如稅費優(yōu)惠、財政補貼等，加大對中小所的扶持和支持；同時通過專項資金獎勵，鼓勵中小所創(chuàng)新業(yè)務發(fā)展，開展業(yè)務試點，將行政事業(yè)單位非重點業(yè)務更多的外包給中小企業(yè)。另外，針對當前許多地方存在企業(yè)園區(qū)，結合企業(yè)園區(qū)建立會計示范基地，搭建平臺對接園區(qū)內中小企業(yè)與中小所。同時，鼓勵和引導大學生、青年創(chuàng)業(yè)項目同中小所對接，實現(xiàn)創(chuàng)業(yè)項目財務外包。

3、注冊會計師行業(yè)應規(guī)范自身行為，提供安全穩(wěn)定的行業(yè)發(fā)展環(huán)境

中小所的發(fā)展離不開整個注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。政府和行業(yè)協(xié)會可以考慮制定收費指導標準，規(guī)范行業(yè)競爭行為，避免惡性競爭下的共同損失。同時，中注協(xié)應積極制定和完善行業(yè)規(guī)范，依據(jù)《注冊會計師法》、《關于進一步加強注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督工作的意見》等法律、規(guī)定，按照“壯大大型會計師事務所、扶持中小型會計師事務所”的原則，提出注冊會計師行業(yè)的指導規(guī)范，為注冊會計師行業(yè)發(fā)展提供安全穩(wěn)定的環(huán)境。同時，應加強人才培養(yǎng)，尤其是加強對中小所注冊會計師的組織培訓，應由各地財政部門定期組織中小所工作人員進行職業(yè)再教育，提高中小所人員綜合素質和業(yè)務能力。同時，應定期舉辦會計論壇，加強中小所同大所之間的交流和學習，組織中小所去大所觀摩考察，同時加強對先進經驗和典型的宣傳推廣。

四、結論

中小會計師事務所處于注冊會計師行業(yè)的底部，卻也是注冊會計師行業(yè)的根基，只有解決好它們的問題，會計服務行業(yè)才能獲得更好更快的發(fā)展。

[1]許家林、林振中：我國中小會計師事務所的發(fā)展現(xiàn)狀與思考——以武漢市為例的分析[J].綠色財會，2013（9）.

[2]褚建國：我國現(xiàn)階段中小會計師事務所競爭狀況分析[J].中國注冊會計師，2013（8）.

[3]詹必杰、周永芳：我國中小會計師事務所發(fā)展的思考及對策[J].華中師范大學學報（人文社會科學版），2013（S6）.