◆曾耀輝

所得稅是當今世界諸多發(fā)達國家開征的最重要稅種，兼具負擔公平、納稅普及、收入確實、富有彈性、征納便利等優(yōu)點，被公認為世之良稅。所得稅已成為我國當代主體稅種之一，從國際、國內(nèi)稅收制度的發(fā)展和變遷來看，中國未來稅收制度中所得稅將會占據(jù)主導地位。中國所得稅制肇始于清末民初，既是二十世紀初西學東漸的移植成果，也是近代中國社會經(jīng)濟發(fā)展的制度抉擇，自現(xiàn)代直接稅特別是所得稅推行之后，中國稅制才從以農(nóng)業(yè)稅為主體的傳統(tǒng)稅制真正向以工商稅為主體的現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)變。要使當代所得稅更快成為國家財政最主要來源，并更好地發(fā)揮其職能作用，有必要對包括民國在內(nèi)的近現(xiàn)代所得稅制進行深入研究，以吸取經(jīng)驗教訓，在不斷充實改進的前提下，革除以往所得稅中存在的弊端，完善現(xiàn)行所得稅制，為當代中國科學和諧發(fā)展營造良好的稅收環(huán)境。

一、民國推行所得稅的曲折過程

所得稅是經(jīng)濟發(fā)展和稅制變革達到一定歷史階段的產(chǎn)物，但其最初創(chuàng)立的導火索卻是為了應付戰(zhàn)爭所需的大量財力缺口。所得稅起源于工業(yè)化最早的英國，其后德、澳、俄、加、美等國基于戰(zhàn)時需要也相繼開征。由于所得稅具有強大的生命力，推廣越來越快，時至今日，所得稅已成為絕大多數(shù)國家和地區(qū)的主體稅種。

清末民初，中國開始籌議引進和嘗試推行所得稅，這與當時中國社會經(jīng)濟發(fā)展水平及稅制演變狀況密切相關(guān)。清朝末年，中國朝野已就引進所得稅展開了熱烈的理論探討，為其移植中國做了大量的輿論準備。為紓緩財政上的巨大壓力，改善稅制過分依賴農(nóng)業(yè)稅、關(guān)稅、鹽稅以及厘金和鴉片稅這兩大惡稅的狀況，清末政府度支部于宣統(tǒng)二年間，借鑒西方列強實行的所得稅制相關(guān)內(nèi)容，擬出《所得稅章程草案》共三十條，遞交資政院審議。審議還沒有結(jié)果，辛亥革命爆發(fā)，清王朝覆滅，《所得稅章程草案》也就不了了之，但它為民國初年嘗試推行所得稅做了有益的制度鋪墊。

北洋軍閥掌權(quán)后，民國北京政府認識到稅制改革的重要性，開始借鑒西洋國家稅制及晚清政府的籌議初步成果準備實行新稅制，其中所得稅是新稅制當中的重要內(nèi)容。在此背景下，《所得稅條例》于1914年1月出臺了，這可算是我國第一部所得稅法規(guī)。隨后各地嘗試開征所得稅，由于條例草創(chuàng)且缺乏實踐操作性，在征收過程中遭遇到重重阻力，社會各界普遍反映所得稅征課范圍過廣、征課手續(xù)過繁，商民不易接受，各地推行疲弱。1921年，北京政府欲強力推行所得稅，率先在北京開征官俸所得稅，且多為官吏薪俸扣繳部分，但效果仍不明顯。后來財政日益困難，官員薪俸難以保證，官俸所得稅隨即停征，所得稅的推行也陷于停頓。

清末民初所得稅試行的失敗，既受制于當時民智未開、經(jīng)濟落后、社會動蕩、政府乏力等環(huán)境因素，又受制于所得稅法本身及其配套規(guī)則的缺陷，所得稅制內(nèi)容較為復雜，工商各業(yè)組織不健全，新式記賬方式未能推廣，已嚴重制約了所得稅積極功能的發(fā)揮，抑制了民眾對這種良稅的熱情認同。

南京國民政府成立后，致力于賦稅制度改革，而重中之重便是推行所得稅制。當時中國全面開征所得稅的社會、政治、經(jīng)濟等各方面條件逐漸具備，而為應付國難時期財政困境的迫切需要，也使得所得稅的開征有如箭在弦上。在法制準備、高層持續(xù)推動和廣泛深入宣傳的前提下，1936年7月21日，國民政府明令公布《所得稅暫行條例》，營利事業(yè)所得、薪給報酬所得和證券存款利息所得等三類所得為應稅所得，并規(guī)定1936年10月1日起對第二類所得中的公務人員薪給報酬所得及第三類所得中的公債及存款利息所得征稅，1937年1月1日全面開征。由于《所得稅暫行條例》及《所得稅暫行條例施行細則》采用分類所得稅制，征稅范圍較窄，稅率較低，減免稅項目較多，同時，為求征管方法的簡便易行，國民政府財政部還采取了一系列配套措施，推行較為順利并逐步顯現(xiàn)成效。至此，中國從清末開始籌議和推行所得稅經(jīng)歷了漫長的三十余年時間，終于在全國各地開始實施，并取得了初步成效，這是中國稅收史上的一個里程碑。

二、民國所得稅的改進與衰敗

民國所得稅經(jīng)歷了一個由簡單到復雜、由分類所得稅到逐漸開辦綜合所得稅的發(fā)展過程。從民國國民政府1936年頒行《所得稅暫行條例》正式推出所得稅開始，其立法過程由頒布所得稅法規(guī)到正式立法，再根據(jù)時勢發(fā)展不斷修正《所得稅法》。

由于中國所得稅籌議和試行經(jīng)歷了長達二十余年時間，且工商業(yè)也經(jīng)過了二十世紀二十年代至三十年代的快速發(fā)展，已經(jīng)具備了較好的經(jīng)濟基礎，中國各階層民眾對開征所得稅逐漸達成共識。國民政府于1936年公布《所得稅暫行條例》后，開征工作進行得較為順利。但開征不久，全面抗戰(zhàn)即爆發(fā)，社會經(jīng)濟劇烈變動，通貨膨脹逐漸嚴重，原有《所得稅暫行條例》中的不少規(guī)定也越來越明顯不適應時勢變化，如所得稅的各項免征額由于通貨膨脹顯得太低，加重了低收入者的負擔，調(diào)整稅制刻不容緩。

于是，國民政府財政部對《所得稅暫行條例》進行了修訂，且立法院等各方也考慮條例的法律約束力低，建議在修訂條例的基礎上制訂頒行《所得稅法》。經(jīng)過再次修訂，提交立法院并經(jīng)國民政府同意，我國第一部《所得稅法》于1943年2月17日頒布施行了。該法仍然將所得稅征課范圍分為營利事業(yè)所得稅、一時營利事業(yè)所得稅、證券存款所得稅等三類，主要對條例中規(guī)定的起征額和稅率進行了修正，第一類營利事業(yè)所得將原稅率規(guī)定所得滿資本實額5%起征改為滿10%起征，用9級全額累進稅率替代原來的5級全額累進稅率，所得占資本30%以下的不提高稅率，30%以上始加稅。新稅法規(guī)定，第二類薪給報酬所得每月滿100元始征稅，從原來規(guī)定的10級超額累進稅率調(diào)增為17級超額累進稅率，而原規(guī)定每月所得滿30元即課稅。①孫文學，齊海鵬，于印輝，楊瑩瑩：《中國財政史》，大連：東北財經(jīng)大學出版社，2008年版，第406頁。新稅法將第三類證券存款所得稅改為兩種：一是政府發(fā)行的證券和國家金融機關(guān)存款儲蓄所得，其應課稅率仍為5%；二是其他非政府發(fā)行的證券及非國家金融機關(guān)的存款儲蓄所得，應課稅率為10%。因商民對此項差別稅率反應很大，由國民政府財政部于1943年6月11日發(fā)出代電，稱其他非政府發(fā)行的證券及非國家金融機關(guān)的存款儲蓄所得課稅10%一項，經(jīng)財政部呈奉國防委員會委員長批示：“準予暫緩征收”仍照政府發(fā)行的證券和國家金融機關(guān)的存款儲蓄所得一律課征 5%。其后國民政府又于1943年10月13日發(fā)布渝文字第650號訓令，對《所得稅法》相應條文作了修正。

在頒布《所得稅法》之前，國民政府還于1943年1月28日頒行《財產(chǎn)租賃出賣所得稅法》，正式開征財產(chǎn)租賃出賣所得稅對列舉財產(chǎn)的租賃所得和出賣所得征稅，采用超額累進稅率，申報征收方法絕大多數(shù)采用課源法，只有農(nóng)業(yè)用地租賃采用申報法征收。①孫翊剛：《中國賦稅史》，北京：中國稅務出版社，2007年版，第288頁。

1946年4月，國民政府頒布施行修正的《所得稅法》，對原《所得稅法》做了較大改動，將分類所得稅分為營利事業(yè)所得稅、薪給報酬所得稅、證券存款所得稅、財產(chǎn)租賃所得稅和一時所得稅共五類，而且開征綜合所得稅。其后，根據(jù)時勢的變化，《所得稅法》又于1947年4月和1949年9月進行了第二次和第三次修正，稅法條文更加具體，起征點因通貨膨脹嚴重大幅提高，稅率和課稅級距也有較大調(diào)整。此外，1938年10月國民政府公布施行《非常時期過分利得稅條例》，開征過分利得稅；1947年1月，頒布實施《特種過分利得稅法》。這些利得稅雖然名稱不叫所得稅，事實上是在所得稅基礎上的加征。

南京國民政府所得稅從1936年10月正式推出，到1949年國民黨退出中國歷史舞臺的中央，歷時13年。在這個過程中，所得稅由一個新開征的稅種，逐漸發(fā)展成為國稅的重要組成部分，多數(shù)時候收入呈上升趨勢，所得稅征收范圍逐漸擴大，施行區(qū)域普及到全國各地。民國所得稅制的建立無疑是中國稅制史上劃時代的一場革命，隨著所得稅在開辦過程中的充實和改進，為中國現(xiàn)代所得稅制的不斷發(fā)展打下了扎實基礎。

民國后期，由于內(nèi)戰(zhàn)全面爆發(fā)，工商業(yè)受到沉重打擊，國統(tǒng)區(qū)地盤加速縮小，稅源萎縮愈加嚴重。而國民政府更不惜拋開所得稅法理基礎，肆意踐踏稅制原則，采取估繳、攤派、強征等苛征和勒索辦法，將抗戰(zhàn)時期發(fā)展和不斷改進充實的所得稅這個良稅，辦成了民眾怨聲載道的惡稅，抗征拒繳愈演愈烈，最終導致所得稅名存實亡。民國后期所得稅的運行軌跡，既是時代演變的縮影，也在一定程度上激化了社會矛盾，助推了社會變革和國民黨政府垮臺，宣示了民國所得稅制徹底破產(chǎn)。

三、民國推行所得稅的經(jīng)驗教訓

民國政府不遺余力地推行所得稅制并取得初步成功，不僅標志著中國傳統(tǒng)稅制開始向現(xiàn)代稅制艱難轉(zhuǎn)型，而且預示著所得稅扎根于中國的未來命運。從民國時期諸多所得稅訴訟案件來看，當時所得稅在執(zhí)行過程中仍然存在缺陷，導致民國所得稅制推行經(jīng)歷曲折過程，為后世留下了寶貴的經(jīng)驗借鑒，即推行所得稅制必須遵循以下基本原則：順應時勢潮流，吸取別國長處；高層充分重視，各方持續(xù)推動；實施先易后難，布局穩(wěn)步推進；征管措施得力，配套措施適用；保護納稅人權(quán)益，注重稅收公平。民國初期創(chuàng)辦所得稅失敗，也給后人留下了深刻的歷史教訓，使我們認識到要成功推行所得稅，必須加快經(jīng)濟發(fā)展，保持政治穩(wěn)定和政令暢通，不斷提高國民素質(zhì)，加強稅法宣傳教育，采取相應的配套措施。而南京國民政府推行所得稅由初步成功走向全面崩潰，也不乏深刻的警示意義：推行時間倉促，制度修改頻繁，納稅人不易遵守；各級政府和稅務機構(gòu)內(nèi)部思想不統(tǒng)一，區(qū)域間推行不平衡；重復征稅，公私有別，顯失公平；為搜刮民財而苛征濫派，最終自毀所得稅的良法美意。

四、民國所得稅的推行對當代的啟示

民國所得稅的成功推行是中國征收所得稅的開端，現(xiàn)行所得稅制的內(nèi)容與民國所得稅制有不少類似之處，如征收范圍、納稅申報方式、稅收征課手段等，這本身就是歷史的傳承與借鑒。而民國推行所得稅的成敗得失，對當代不斷改進和完善現(xiàn)行所得稅制有不少借鑒意義。在新的歷史時期，應借鑒民國推行所得稅的成功經(jīng)驗與教訓，充分發(fā)揮所得稅的各項職能作用，不斷促進經(jīng)濟發(fā)展和社會和諧。

（一）建立較完善的所得稅體系，發(fā)揮所得稅主體稅種作用

民國時期，由于經(jīng)濟發(fā)展水平低下，所得稅雖然成為稅收體系中的重要稅種，而且所得稅收入在財政收入中的比重呈逐漸上升趨勢，但并沒有成為主體稅種，貨物稅性質(zhì)的稅收仍然占據(jù)民國稅收大宗，導致整個稅制很不合理，缺乏公平，難以發(fā)揮出稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會分配的重要作用。從國際上看，當代主要發(fā)達國家?guī)缀醵冀⒘艘运枚悶橹黧w的稅制，而中國經(jīng)過幾十年的發(fā)展演變，到目前為止稅制仍然以流轉(zhuǎn)稅為主體，雖然所得稅地位在不斷上升，但要取代流轉(zhuǎn)稅的主體地位還有一段較長的路要走。然而這種以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制已經(jīng)越來越制約著經(jīng)濟社會發(fā)展，稅負不公、宏觀調(diào)控不力、收入分配調(diào)節(jié)失靈使稅收的職能作用難以充分發(fā)揮。特別是在發(fā)達國家普遍作為第一大稅種的個人所得稅，其地位在我國更是弱化，幾乎淪為“工薪稅”，而工薪階層的總體收入水平并不高，稅負卻不低，反而是高收入階層稅負明顯偏低，難以發(fā)揮其充當“公平調(diào)節(jié)稅”和籌集大量財政收入進行二次分配的應有職能。

我國經(jīng)過改革開放后30余年的快速發(fā)展，經(jīng)濟總量和質(zhì)量都有了明顯提高，經(jīng)濟規(guī)模已躍居世界第二，而且在今后相當長的一段時期內(nèi)還將保持較快的發(fā)展速度，企業(yè)和個人所得規(guī)模將越來越大。要解決我國當前稅收體系中存在的突出問題，必須首先在思想觀念上改變以間接稅制為主的純財政觀念，逐漸確立以所得稅為代表的、包括遺產(chǎn)稅和社會保障稅等的直接稅制為主體的新時期稅制，在履行好財政收入職能的同時，充分發(fā)揮稅制促進經(jīng)濟發(fā)展、調(diào)節(jié)社會分配的職能，使社會更加公平，經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

民國末期所得稅為民眾所痛恨，其最大的原因是自毀稅法苛斂過度?，F(xiàn)代所得稅制不僅不能走民國末期重苛之路，在確保所得稅主體地位的同時，還應順應國際潮流，結(jié)合我國國情，同時順應國際趨勢，適當減輕稅負。如我國個人所得稅中的工資薪金所得的最高邊際稅率為45%，世界上除了高稅率、高福利的歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下。①曹 冶：《個人所得稅法的國際比較與借鑒研究》，大連：大連海事大學碩士學位論文，2007。我國所得稅應在結(jié)合國情的基礎上，試行減稅政策，適當降低所得稅稅率，減少個人所得稅課稅級次，按照經(jīng)濟走向和通貨膨脹率定期調(diào)整起征點，使所得稅制更趨公平，也更適應全球化的發(fā)展大趨勢。

（二）推進所得稅制的國際化

國際所得稅的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了一個從簡單稅制到復合稅制的發(fā)展過程。實行所得稅的國家一般都是從建立分類所得稅制開始推行的，這種所得稅制簡便易行。后來隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，所得稅制逐漸演變，不少國家也實行了綜合所得稅制，或分類與綜合相結(jié)合的所得稅制，以實現(xiàn)所得稅的更多職能。民國時期的所得稅是借鑒當時世界上比較先進國家的所得稅制，再結(jié)合自身情況建立起來的，其發(fā)展過程也經(jīng)歷了從分類所得稅制向分類和復合相結(jié)合所得稅制發(fā)展的過程，可以說這也是充分借鑒了其他發(fā)達國家所得稅制發(fā)展的經(jīng)驗，符合國際發(fā)展慣例。從國際上近年來所得稅制的發(fā)展方向看，各國所得稅制相互影響和借鑒的趨勢更加明顯，形成了許多國際共識和國際慣例。

全球所得稅制的發(fā)展趨勢朝著公平、便利的方向前行，逐漸國際化和趨同性。我國應充分吸取發(fā)達國家比較完善的所得稅制中好的做法，如個人所得稅從單一的分類所得稅向分類與綜合相結(jié)合改進等，使所得稅制更加法制化、規(guī)范化、國際慣例化，在維護好本國經(jīng)濟利益和政治利益，促進中國經(jīng)濟的國際競爭力不斷增強的同時，促進國際經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)全球總體經(jīng)濟利益的增長和國際經(jīng)濟合作交往的雙贏。稅制改革應遵循國際化與本土化相結(jié)合的發(fā)展道路，避免單純減免稅式的所得稅國際間惡性競爭，通過與各方積極對話和合作爭取國家利益。②宋鳳軒，谷彥芳：《所得稅國際化與中國所得稅改革研究》，保定：河北大學出版社，2009年版，第35-37頁。我國所得稅制度的改進和完善，應在借鑒國外先進經(jīng)驗的同時，充分考慮國家宏觀經(jīng)濟政策的運用，并應考慮國家發(fā)展的各個階段和條件，基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況、經(jīng)濟發(fā)展水平與生產(chǎn)方式有針對性地改善，既積極推進又注重實際，使稅制改革真正發(fā)揮更好的功效。

（三）深化依法治稅，保護民眾權(quán)益

民國所得稅的順利推行，法制化、程序化和管理規(guī)范化起到了突出作用，而稅收宣傳輔導的作用也很明顯。中國經(jīng)歷了長期的封建社會過程，民主與法治意識薄弱，而“君權(quán)至上”與“父母官”的人治意識根深蒂固，給依法治稅造成很大障礙。我國現(xiàn)代稅制中的稅種設置往往都全部或大部借鑒其他發(fā)達國家，而稅收征管制度雖然也從外國進行借鑒，卻深深地打上了中國歷史文化的烙印，稅收法治多數(shù)是掛在嘴上或充斥在法律法規(guī)里，真正執(zhí)行的時候卻大打折扣。而且由于稅收支出從來就不透明、不確切，致使納稅人對稅收認同度不高，也難以行使履行納稅義務后應有的知情權(quán)、公共服務權(quán)和相應保障權(quán)，繳稅只是被動遵從稅法規(guī)定，偷逃稅意識普遍存在也就不足為奇。稅法的深入貫徹只有在政府與納稅人合作雙贏的環(huán)境下才會實現(xiàn)，因此必須樹立這樣的理念：政府所花的每一分錢都是納稅人交的稅金，怎樣做才能向納稅人交代得過去，是政府安排支出的時候必須首先考慮的因素。①李煒光：《稅收的邏輯》，北京：世界圖書出版公司，2011年版，第6頁。國家不僅要規(guī)定公民和法人有依照法律納稅的義務，還有管好用好稅收為社會發(fā)展與民生改善的責任，從征納兩方面不斷改進，真正在全社會樹立起納稅光榮的理念，增強依法主動納稅的源動力。

民國國民政府在1936年頒布的《所得稅暫行條例》中就制定了比較嚴密的征納程序，特別是規(guī)定了多種納稅人救濟措施，以較好地保護納稅人權(quán)益。新時期的所得稅制度也應借鑒民國時期的一些做法，將納稅人合法權(quán)益保護作為稅收工作的重要方面，建立和健全納稅人權(quán)益保障方式、為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務以降低稅收遵從成本、在納稅服務政策中引入“顧客導向”機制切實保障納稅人權(quán)益。②孫 濤：《納稅服務政策與納稅人權(quán)益保障》，廈門：廈門大學碩士學位論文，2005年。只有保護好納稅人的合法權(quán)益，所得稅才能實現(xiàn)真正的法制化。

（四）運用信息管稅提升所得稅質(zhì)效

現(xiàn)代信息化技術(shù)的應用與拓展，為強化稅源管理與優(yōu)化稅收服務提供了可靠的手段和平臺，信息技術(shù)在稅收管理中的優(yōu)勢日益顯現(xiàn)。③蘇厚萍：《信息管稅問題研究》，《決策與信息》，2010年第13期。有必要在稅收法律法規(guī)中將征管程序規(guī)范化，促使稅收執(zhí)法機關(guān)有法可依，嚴格執(zhí)法，并針對所得稅征收難點深化信息管稅，達到有效執(zhí)法的目標。不論是民國還是我國當代，在所得稅制實施過程中最大的難點是納稅人的收入難以全面監(jiān)控，成本費用列支難以有效控制，由于經(jīng)濟信息不靈，導致民國后期所得稅盡管實行了分類綜合所得稅制，但是征收不盡理想，特別是綜合所得稅更是很不盡如人意。而我國現(xiàn)行所得稅之所以還是實行分類所得稅制，就是由于還不能比較全面地掌握全社會的經(jīng)濟信息，即使是實行了綜合所得稅制，也多半會流于形式。因此，確保比較全面地掌握納稅人信息，是所得稅深入實施的關(guān)鍵。當今社會已經(jīng)步入信息社會時代，為信息管稅提供了條件。我國應當早日實現(xiàn)全社會的信息網(wǎng)絡化，建成國家經(jīng)濟社會信息平臺，并以此為基礎，加快金稅工程三期建設，建成功能強大的稅收管理應用系統(tǒng)和外部信息交換系統(tǒng)，建立個人信用制度，推行全國統(tǒng)一的納稅人識別號制度，實現(xiàn)對納稅人收入與成本費用等信息的全方位監(jiān)控，不斷提升所得稅這個主體稅種的質(zhì)效。