關(guān)于企業(yè)應(yīng)收賬款若干問(wèn)題的探析

桂林理工大學(xué) 文 媛

一、應(yīng)收賬款形成的原因

應(yīng)收賬款是指企業(yè)在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因銷(xiāo)售商品、產(chǎn)品、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)單位收取的款項(xiàng)，包括應(yīng)由購(gòu)買(mǎi)單位或接受勞務(wù)單位負(fù)擔(dān)的稅金、代購(gòu)買(mǎi)方墊付的各種運(yùn)雜費(fèi)等。應(yīng)收賬款是企業(yè)向下游企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)形成的延期收款，原因有以下幾點(diǎn):

(一)企業(yè)議價(jià)能力不強(qiáng)。

究其原因，是企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力不強(qiáng)，市場(chǎng)上可替代品眾多，需方掌握著市場(chǎng)話語(yǔ)權(quán)，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法現(xiàn)貨交易，只能滿足需方要求進(jìn)行鋪貨，形成應(yīng)收賬款。

(二)企業(yè)信用政策的變化。

因企業(yè)為了擴(kuò)大銷(xiāo)售規(guī)模，提高市場(chǎng)占有率而放寬信用標(biāo)準(zhǔn)、信用期間和信用條件，導(dǎo)致應(yīng)收賬款增加，是企業(yè)為改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況而做出的重要決策。

(三)企業(yè)信用管理意識(shí)淡薄。

企業(yè)對(duì)客戶資信情況認(rèn)識(shí)不足，重視不夠，特別是在當(dāng)前買(mǎi)方市場(chǎng)形成的條件下，未對(duì)客戶信用情況進(jìn)行認(rèn)真調(diào)查。也可能存在集團(tuán)公司多頭授信的情況，而不正常地?cái)U(kuò)大了客戶的信用額度。對(duì)客戶付款，未有強(qiáng)制信用約定。

(四)客戶違約。

因客戶不履行合約，不按時(shí)付款，更嚴(yán)重的甚至不支付貨款，而使企業(yè)遭受信用風(fēng)險(xiǎn)。

總之，造成企業(yè)應(yīng)收賬款的原因是多種因素綜合的結(jié)果，涉及產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)環(huán)境、公司戰(zhàn)略、企業(yè)財(cái)務(wù)政策、銷(xiāo)售政策等種種因素。

二、應(yīng)收賬款的成本

應(yīng)收賬款的成本包括機(jī)會(huì)成本及信用成本，具體包括應(yīng)收賬款占用的資金成本(應(yīng)計(jì)利息)，催收應(yīng)收賬款發(fā)生的收賬費(fèi)用，企業(yè)提前收回應(yīng)收賬款而提供的現(xiàn)金折扣成本，因應(yīng)收賬款形成的壞賬成本。

應(yīng)收賬款占用的資金成本(應(yīng)收賬款占用的資金成本=日賒銷(xiāo)額×賒銷(xiāo)天數(shù)×變動(dòng)成本率×資本成本)，需要計(jì)算應(yīng)收賬款的占用期間，以及實(shí)際占用的存貨成本金額，這些均可以通過(guò)企業(yè)的日常核算的數(shù)據(jù)確認(rèn)。資本成本指的是投資人(股東)要求的最低報(bào)酬率，可以采用同期國(guó)債利率。

催收應(yīng)收賬款發(fā)生的收賬費(fèi)用可以采用以前年度的收賬費(fèi)用占應(yīng)收賬款的比率確定。

現(xiàn)金折扣又稱(chēng)銷(xiāo)售折扣，是為敦促顧客盡早付清貨款而提供的一種價(jià)格優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣發(fā)生在銷(xiāo)貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此銷(xiāo)售折扣不得從銷(xiāo)售額中減除，在財(cái)務(wù)處理上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，現(xiàn)金折扣對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量有著積極的作用?，F(xiàn)金折扣成本=賒銷(xiāo)額×折扣率×享受折扣的客戶比率，企業(yè)一般會(huì)提供不同的信用期有不同的折扣率，因此對(duì)不同的信用期應(yīng)分別計(jì)算。

應(yīng)收賬款形成的壞賬成本，指企業(yè)持有應(yīng)收賬款所發(fā)生的因欠款無(wú)法收回導(dǎo)致的壞賬損失，壞賬成本的計(jì)算方法可以采用賬齡分析法(按不同賬齡的余額分別計(jì)提)、個(gè)別認(rèn)定法等。

企業(yè)應(yīng)綜合考慮因應(yīng)收賬款而發(fā)生的成本費(fèi)用，包括潛在的以及實(shí)際發(fā)生的，為企業(yè)應(yīng)收賬款管理及信用政策決策提供支持。

三、應(yīng)收賬款的影響

一方面健康合理的應(yīng)收賬款作為一種速動(dòng)資產(chǎn)，有著很好的變現(xiàn)性，對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。企業(yè)處于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，特別是在產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重，提供標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的市場(chǎng)中，客戶通常較為挑剔精明。如果企業(yè)以較寬松的信用條件吸引客戶購(gòu)買(mǎi)，就能夠較競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以較快的速度實(shí)現(xiàn)企業(yè)增長(zhǎng)，擴(kuò)大產(chǎn)銷(xiāo)規(guī)模，支持企業(yè)提高產(chǎn)品市場(chǎng)份額，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率。伴隨著企業(yè)的擴(kuò)張，應(yīng)收賬款通常都隨之增長(zhǎng)，同企業(yè)銷(xiāo)售收入具有緊密聯(lián)系。

另一方面，應(yīng)收賬款畢竟不是現(xiàn)金流量，具有變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，就是流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)中的客戶良莠不齊，部分客戶也有可能因突發(fā)情況造成財(cái)務(wù)狀況的日益惡化無(wú)法按時(shí)償還欠款，這些都對(duì)企業(yè)的資金回籠造成嚴(yán)重影響?，F(xiàn)金是企業(yè)生存的基石，資金管理是財(cái)務(wù)管理的靈魂，很多企業(yè)可能因資金鏈斷裂而走向破產(chǎn)倒閉，這樣的例子在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中存在很多。如果因無(wú)法按時(shí)收回貨款，特別是對(duì)激進(jìn)型發(fā)展的企業(yè)，可能造成預(yù)算中的費(fèi)用無(wú)法支出，容易使企業(yè)債權(quán)人做出企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難的判斷。輕則嚴(yán)重傷害企業(yè)的信用，造成企業(yè)融資困難，償還債務(wù)壓力巨大，重則造成企業(yè)的資金鏈斷裂，走向破產(chǎn)倒閉的導(dǎo)火索。

上海超日太陽(yáng)能科技股份(下稱(chēng)超日公司)有限公司于2010年11月18日公司股票在深圳證券交易所掛牌交易，主營(yíng)業(yè)務(wù)包括供電收入及生產(chǎn)銷(xiāo)售單晶太陽(yáng)能組件、多晶太陽(yáng)能組件、電池片等。根據(jù)該公司審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)據(jù)看，超日公司2013年收入5.52億元，應(yīng)收賬款余額23.86億元，壞賬準(zhǔn)備9.12億元;2012年收入16.38億元，應(yīng)收賬款余額26.6億元，壞賬準(zhǔn)備5.2億元;2011年收入23.87億元，應(yīng)收賬款余額24.35億元，壞賬準(zhǔn)備1.93億元。從以上數(shù)據(jù)可以看出，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率(用期末余額計(jì)算)分別為0.23，0.61，0.98，周轉(zhuǎn)天數(shù)分別為1565天，590天，367天?？梢钥闯?，超日公司應(yīng)收賬款占用資金較大，回籠較慢，財(cái)務(wù)狀況愈發(fā)惡化。

超日公司2014年3月5日發(fā)布公告稱(chēng)，由于公司流動(dòng)性危機(jī)尚未化解，通過(guò)公司自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)未能獲得足夠的付息資金，因此，“11超日債”本期利息將無(wú)法于原定付息日2014年3月7日按期全額支付，僅能夠按期支付共計(jì)人民幣400萬(wàn)元。(“11超日債”于2012年4月20日在深圳證券交易所上市，發(fā)行規(guī)模:人民幣10億元，債券期限為5年，按照票面利率8.98%計(jì)算，每年利息金額共計(jì)8980萬(wàn)元。)?！?1超日債”公告到期無(wú)法全額付息，這是交易所上市的公募債首次出現(xiàn)違約情形，從而成為債券市場(chǎng)違約第一單。

超日公司由于應(yīng)收賬款占用資金較大，無(wú)法及時(shí)償付貨款及借款利息本金，導(dǎo)致大量的法律訴訟，致使公司無(wú)力擺脫困局，超日公司股票于2014年5月28日起被深圳證券交易所暫停上市，公司于2014年6月26日進(jìn)入破產(chǎn)重整程序。

因此企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)與控制應(yīng)收賬款導(dǎo)致的企業(yè)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，尤其對(duì)于應(yīng)收賬款金額大、周轉(zhuǎn)慢、占用時(shí)間長(zhǎng)的企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注。

四、應(yīng)收賬款的財(cái)稅處理

因應(yīng)收賬款形成的壞賬損失在企業(yè)中普遍存在，企業(yè)的財(cái)稅處理通常如下所述。

(一)在會(huì)計(jì)核算上。

普遍的做法是通過(guò)置“壞賬準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，用以核算企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒(méi)有把握收回的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，債務(wù)單位財(cái)務(wù)情況及相關(guān)信息，合理估計(jì)，列出目錄和提取比例經(jīng)企業(yè)董事會(huì)批準(zhǔn)執(zhí)行。其賬務(wù)處理如下:

1.企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”賬戶;貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。(1)如本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額大于壞賬準(zhǔn)備賬面余額的，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”賬戶;貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。(2)如應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額，應(yīng)按其差額作相反會(huì)計(jì)分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶;貸記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”賬戶。

2.對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬處理，轉(zhuǎn)銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶;貸記“應(yīng)收賬款”賬戶。

3.已確認(rèn)壞賬損失并轉(zhuǎn)銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng)，以后又全部或部分收回時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收回的金額借記“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶;同時(shí)借記“銀行存款”等賬戶;貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。

4.對(duì)于壞賬準(zhǔn)備形成的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“所得稅”賬戶。

(二)在稅務(wù)方面上。

一方面壞賬準(zhǔn)備不允許在企業(yè)所得稅稅前抵扣，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增，待以后沖回后可做相應(yīng)的企業(yè)所得稅調(diào)減。另一方面，應(yīng)收賬款造成資產(chǎn)損失，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告，對(duì)壞賬損失稅前扣除有著嚴(yán)格的限定。企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn):

(1)相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說(shuō)明;

(2)屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告;

(3)屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書(shū)或裁決書(shū)或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書(shū)，或者被法院裁定終(中)止執(zhí)行的法律文書(shū);

(4)屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門(mén)注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照證明;

(5)屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門(mén)對(duì)債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明;

(6)屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明;

(7)屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無(wú)法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說(shuō)明以及放棄債權(quán)申明。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)壞賬損失的具體情況，建立相關(guān)資料檔案，向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)申報(bào)資產(chǎn)損失。

應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中比較普遍，對(duì)其正確與全面的理解有著重要的現(xiàn)實(shí)作用。

五、應(yīng)收賬款的管理

結(jié)合現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部控制指引，針對(duì)應(yīng)收賬款形成的原因，特別是超齡應(yīng)收賬款的形成原因，為了使企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)、可靠，規(guī)范應(yīng)收款的使用，必須加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，企業(yè)銷(xiāo)售收款業(yè)務(wù)至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注客戶信用管理不到位、結(jié)算方式選擇不當(dāng)、賬款回收不力等，可能導(dǎo)致銷(xiāo)售款項(xiàng)不能收回或遭受欺詐形成的風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況，全面梳理銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程，完善銷(xiāo)售業(yè)務(wù)相關(guān)管理制度，確定適當(dāng)?shù)匿N(xiāo)售政策和策略，明確銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款等環(huán)節(jié)的職責(zé)和審批權(quán)限，按照規(guī)定的權(quán)限和程序辦理銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，定期檢查分析銷(xiāo)售過(guò)程中的薄弱環(huán)節(jié)，采取有效控制措施，確保實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售目標(biāo);企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全客戶信用檔案，關(guān)注重要客戶資信變動(dòng)情況，采取有效措施，防范信用風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)對(duì)于境外客戶和新開(kāi)發(fā)客戶，應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的信用保證制度。具體措施如下:

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善應(yīng)收款項(xiàng)管理制度，嚴(yán)格考核，實(shí)行獎(jiǎng)懲。銷(xiāo)售部門(mén)負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)的催收，催收記錄(包括往來(lái)函電)應(yīng)妥善保存;財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)辦理資金結(jié)算并監(jiān)督款項(xiàng)回收。(1)首先應(yīng)組織企業(yè)有關(guān)人員，包括銷(xiāo)售部門(mén)，財(cái)務(wù)部門(mén)等對(duì)客戶進(jìn)行授信，調(diào)查客戶的背景資料，確定客戶的資信情況，授信額度必須按照企業(yè)管理制度經(jīng)有關(guān)人員復(fù)核和高級(jí)管理人員的批準(zhǔn)。(2)銷(xiāo)售人員應(yīng)及時(shí)跟蹤客戶的應(yīng)收賬款是否達(dá)到信用額度，如果達(dá)到應(yīng)及時(shí)予以報(bào)告。銷(xiāo)售人員同時(shí)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注客戶的財(cái)務(wù)狀況和信用情況是否惡化，如果發(fā)生導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法收回貨款的情況，應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告相關(guān)事宜，以便企業(yè)采取措施，挽回?fù)p失。(3)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)授權(quán)額度及時(shí)復(fù)核客戶的應(yīng)收賬款，檢查應(yīng)收賬款是否超過(guò)額度，超過(guò)預(yù)警的，應(yīng)及時(shí)通報(bào)銷(xiāo)售部門(mén)，采取措施控制信用額度。(4)對(duì)于超過(guò)信用期的客戶，應(yīng)及時(shí)催款催收，盡快地收回欠款。對(duì)于財(cái)務(wù)狀況困難的企業(yè)，可以采取減免優(yōu)惠、債務(wù)重組等各種形式靈活解決，以免給企業(yè)造成損失。對(duì)于欠款時(shí)間較長(zhǎng)，催收無(wú)效的情況下，應(yīng)當(dāng)采取法律訴訟等手段，以盡可能減少企業(yè)的損失。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)商業(yè)票據(jù)管理，明確商業(yè)票據(jù)的受理范圍，嚴(yán)格審查商業(yè)票據(jù)的真實(shí)性和合法性，防止票據(jù)欺詐。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注商業(yè)票據(jù)的取得、貼現(xiàn)和背書(shū)，對(duì)已貼現(xiàn)但仍承擔(dān)收款風(fēng)險(xiǎn)的票據(jù)以及逾期票據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追索監(jiān)控和跟蹤管理。

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)銷(xiāo)售、發(fā)貨、收款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，詳細(xì)記錄銷(xiāo)售客戶、銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售通知、發(fā)運(yùn)憑證、商業(yè)票據(jù)、款項(xiàng)收回等情況，確保會(huì)計(jì)記錄、銷(xiāo)售記錄與倉(cāng)儲(chǔ)記錄核對(duì)一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專(zhuān)人通過(guò)函證等方式，定期與客戶核對(duì)應(yīng)收賬款。

4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)應(yīng)收賬款壞賬的管理。應(yīng)收賬款全部或部分無(wú)法收回的，應(yīng)當(dāng)查明原因，明確責(zé)任，并嚴(yán)格履行審批程序，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度進(jìn)行處理。

最后，財(cái)務(wù)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)需要定期分析應(yīng)收賬款形成原因，不斷優(yōu)化應(yīng)收款管理制度、內(nèi)部控制制度和業(yè)務(wù)流程等。財(cái)務(wù)部門(mén)關(guān)注的重點(diǎn)是有無(wú)違反應(yīng)收款管理制度規(guī)定進(jìn)行付款，應(yīng)收款的形成是否影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的公允反映，是否有會(huì)計(jì)差錯(cuò)等事項(xiàng);內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)部控制制度是否完善，是否按制度執(zhí)行，是否存在舞弊現(xiàn)象等。

六、結(jié)語(yǔ)

因賒銷(xiāo)形成的應(yīng)收賬款，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是把雙刃劍，如何辯證地看待應(yīng)收賬款，控制應(yīng)收賬款的規(guī)模，是企業(yè)必須破解的難題。良好的應(yīng)收賬款管理可以壓縮應(yīng)收款項(xiàng)占用的時(shí)間和規(guī)模，進(jìn)一步提高資金使用效率，減少應(yīng)收款結(jié)算方式下的交易成本，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，減少稅務(wù)隱患以及完善管理制度和優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，對(duì)企業(yè)提升經(jīng)營(yíng)管理，控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

［1］趙金英:《談應(yīng)收賬款的正確使用與管理》，載于《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2007年第1期。

［2］《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》(財(cái)會(huì)［2010］11號(hào)文)，2010年4月15日。