張淑翠， 馬國賢

(1.國家行政學(xué)院，北京 100089;2.上海財經(jīng)大學(xué)，上海 201900)

“小金庫”是政府腐敗形式之一，是重要的財政管理問題。它不僅渙散了黨政機(jī)關(guān)政紀(jì)，而且阻礙了財政資金效率提高以及誠信政府建設(shè)，因而危害是極其嚴(yán)重的。對此，本文把根治“小金庫”確立為政策目標(biāo)，以會計與財務(wù)信息公開為路徑，建立標(biāo)本兼治的“小金庫”長效機(jī)制，以期通過會計與財務(wù)改革尋求徹底根除“小金庫”之道。

一、“小金庫”產(chǎn)生的深層原因分析

為了尋求問題的合理解決路徑，我們必須分析產(chǎn)生問題的源頭，即深層原因，從源頭上進(jìn)行治理，否則就只能治標(biāo)，而無法治本。當(dāng)然，建設(shè)“小金庫”治理長效機(jī)制也不例外。本文認(rèn)為，會計與財務(wù)信息不對稱，以及財政制度滯后是“小金庫”問題存在和蔓延的兩個深層原因。

(一)會計與財務(wù)信息不對稱

“小金庫”屬于道德風(fēng)險行為，若任其發(fā)展，會導(dǎo)致公共委托代理失敗，進(jìn)而促使政府處于腐敗無能和無效率狀態(tài)。為此，在治理政府腐敗上，雖然我們也需要建立領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任制、離任審計制、以及不準(zhǔn)私設(shè)“小金庫”等規(guī)定，但是這只能約束政府官員的具體行為，而不能從根本上消除腐敗。尤其是，政府單位的會計與財務(wù)信息是保密的，在部委內(nèi)部，除了分管領(lǐng)導(dǎo)，對其他人是不開放的。在對外上，雖然有責(zé)任向財政部門報告資金使用情況，但主要通過會計報告，因而除了報告各會計科目的收支信息外，對財政也是保密的。因此，會計與財務(wù)信息上的保密原則，使得外人對單位會計、財務(wù)究竟發(fā)生了什么，單位支出是否符合財政、財務(wù)制度規(guī)定，有無“小金庫”等無從知道。除此之外，在會計與財務(wù)信息保密下，發(fā)現(xiàn)與查處違法、違紀(jì)案件的成本很高，這就造成了“小金庫”“查而不處、屢查屢犯”的難題。而查處的困難性，以及違法高收益和處罰的成本低，更是助長了一些人的僥幸心理。這都為某些人試圖通過“小金庫”獲得“制度外利益”提供了條件。因此，最終根治腐敗關(guān)鍵是要解決政務(wù)信息不對稱問題，只有委托人與代理人之間信息對稱，才能避免官員的機(jī)會主義行為，促使他們從維護(hù)公共利益出發(fā)，理性行政、理性執(zhí)法。

(二)財政(財務(wù))會計制度建設(shè)滯后

盡管信息不對稱會導(dǎo)致“小金庫”產(chǎn)生，但是若會計與財務(wù)制度是完善且有效的，就不可能讓“小金庫”發(fā)展成為一種普遍現(xiàn)象。因此，我們還必須從另一方面，即制度和機(jī)制上去尋求“小金庫”問題的根源。

首先，預(yù)算會計的四個假設(shè)與公共財政建設(shè)要求脫節(jié)。這是“小金庫”存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)。從會計制度上看，當(dāng)前存在的主要問題有:

一是獨立實體假設(shè)與公共財政的改革方向沖突。公共財政改革的依據(jù)是整體政府理論。即政府是一個整體，而部門、組織是政府整體中的手腳等功能單元。因此，無論如何改革，只能強(qiáng)化政府整體的功能，而不能將職能部門獨立于政府，否則就必然會產(chǎn)生組織利益，并將它置于政府所代表的公共利益之上。然而，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是基于獨立實體假設(shè)設(shè)計的，將每個行政事業(yè)單位看作是一個利益實體。顯然，這一假定是不適合行政事業(yè)單位，尤其是政府組織的會計核算。

二是會計核算與專項資金管理要求脫節(jié)。部門預(yù)算是公共財政的核心制度，按部門預(yù)算改革的原意，基本支出預(yù)算是部門(單位)的經(jīng)常性經(jīng)費，在會計上應(yīng)采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和年終結(jié)賬核銷制。而專項資金是部門(單位)的辦事經(jīng)費，其核算應(yīng)當(dāng)與項目建設(shè)的過程同步，并采用“一次性經(jīng)營”假設(shè)和“?？顚Ｓ谩ｍ椇怂?、結(jié)算清賬”制度。因此，從道理上說，部門預(yù)算的兩種經(jīng)費的核算原則是不同的，核算方式也應(yīng)不同。但是，現(xiàn)行的《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》對兩類收支均采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和年終結(jié)賬核銷制，雖然在制度中有專項資金結(jié)余允許下年度繼續(xù)使用的規(guī)定，但因沒有做出新年度如何過賬，項目完工后如何結(jié)算等操作規(guī)定，因而未落實于會計核算。這就出現(xiàn)了專項預(yù)算“被支出”、“被結(jié)余”，最終被轉(zhuǎn)入“小金庫”等問題。

三是手工記賬假設(shè)不符合政府會計信息化方向。政府行政的本質(zhì)是公共委托代理關(guān)系，因此公共財政應(yīng)當(dāng)是建立在公共委托代理基礎(chǔ)上，以信息公開為特點的現(xiàn)代政府理財制度。然而，我國的財政(財務(wù))會計制度，卻是建立在手工記賬假設(shè)上的，這就會產(chǎn)生會計信息“孤島效應(yīng)”，從而導(dǎo)致會計信息無法及時反饋財政，財政也無法及時，低成本地監(jiān)察單位行為，最終“目不明，耳不聰”。

四是允許總預(yù)算會計與單位會計脫節(jié)假設(shè)不符合會計法要求。允許總預(yù)算會計與單位會計脫節(jié)假設(shè)也指財政總決算可以按“以撥代支”原則進(jìn)行。這會導(dǎo)致政府決算虛假，產(chǎn)生專項資金“被支出”，“被結(jié)余”等問題。

其次，財政制度設(shè)計長期忽略“整體政府”，而是按“單位理財”理念來設(shè)計制度的，造成“軟預(yù)算約束”。主要有以下方面:

一是存在著預(yù)算編制上的“部門瓜分預(yù)算”難題。“部門瓜分預(yù)算”指在預(yù)算編制上按“兩下兩上”的要求，財政在“一下”時，應(yīng)當(dāng)給每個部門設(shè)定一個“預(yù)算控制數(shù)”，然后由部門按此控制數(shù)提出一般支出和項目支出的預(yù)算分配建議數(shù)。實質(zhì)上，預(yù)算控制數(shù)就是部門的支出基數(shù)，并通過它瓜分了政府預(yù)算。

二是存在著預(yù)算上的完整性難題。完整性是重要的預(yù)算原則，它要求作為受托人的政府，向受托人全面報告公共資金預(yù)算。為此，政府預(yù)算必須覆蓋全部公共資金，且收支分開列示。但在，我國卻存在預(yù)算尚不夠完整，公共資產(chǎn)帳不完整，且前清后亂，以及預(yù)算外資金依然存在等問題。

三是存在著“專項資金預(yù)算”管理難題。在部門預(yù)算改革中，設(shè)置專項資金預(yù)算的目的是讓職能部門有一筆“辦事預(yù)算”。但是，由于部分專項預(yù)算并非用于“辦事”，而是用于彌補部門的“三公支出”缺口上，或是“被支出”等制度性與管理性原因，導(dǎo)致專項資金管理不規(guī)范現(xiàn)象。

四是存在著財政管理放任，監(jiān)督不嚴(yán)的難題。一些人沒有認(rèn)識到財政監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)基本職責(zé)就是看護(hù)好公共資金，而查處“小金庫”是整頓政風(fēng)政紀(jì)，建設(shè)廉潔政府的抓手，卻認(rèn)為是“找麻煩”，繼而采取默認(rèn)態(tài)度，并且為了“不得罪人”，他們對“小金庫”事件或者處罰偏松，或者“眼開眼閉”。

二、“小金庫”治理的目標(biāo)與路徑

本文的政策目標(biāo)就是，鏟除“小金庫”孳生的土壤和制度條件，建立起治理“小金庫”長效機(jī)制。既然會計與財務(wù)信息不對稱，財政制度建設(shè)滯后是“小金庫”產(chǎn)生的深層原因，因此本文就圍繞這兩點提出了三種政策路徑:

一是會計核算網(wǎng)絡(luò)化。就是建設(shè)一個基于互聯(lián)網(wǎng)的，開放的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)管理平臺，將各行政事業(yè)單位會計與財務(wù)信息、相關(guān)業(yè)務(wù)信息都納入此平臺，并在網(wǎng)絡(luò)上運行。這樣就解決了會計與財務(wù)信息不對稱難題，實現(xiàn)了單位會計與財務(wù)信息上的透明，同時財政和審計將能監(jiān)控到所有單位會計紀(jì)錄。但是，由于我國現(xiàn)行的財政總會計、以及行政單位、事業(yè)單位的會計在科目設(shè)置、核算規(guī)則等方面存在差異，因而即使有些省建立了基于“金財工程”的會計網(wǎng)絡(luò)，也因以上技術(shù)性原因的阻隔，會計信息無法流通。因此，路徑一雖然解決了會計和財務(wù)管理信息不對稱(當(dāng)然，事實上它并未完全做到這點)，但由于它沒有解決財政(財務(wù))會計制度建設(shè)滯后的問題，因而雖然對小金庫有遏止作用，但尚不能根治。

二是改革會計與財務(wù)制度。這就是通過修訂預(yù)算會計制度，或設(shè)計一套新的政府會計制度和財務(wù)制度，以此來治理小金庫。但是，信息不透明是財政無法建立有效的，低成本的監(jiān)控機(jī)制的核心原因之一，并且我們所說的財政(財務(wù))會計制度建設(shè)滯后，是指會計和財務(wù)制度的假定不適應(yīng)。而要從不適應(yīng)到適應(yīng)，就必須破除獨立實體、手工作業(yè)等假定，采用整體政府和網(wǎng)絡(luò)化(會計信息流通)等假定。因此，改革會計與財務(wù)制度十分必要，但如果脫離了網(wǎng)絡(luò)化，仍不可能建立“小金庫”治理的長效機(jī)制。

三是建設(shè)基于信息化的政府會計?；谛畔⒒恼畷嬍侵赴础皶嬇c財務(wù)制度改革+網(wǎng)絡(luò)化”公式改革預(yù)算會計和現(xiàn)行的財務(wù)管理模式，重建財務(wù)管理和政府會計體系，并將其納入“金財工程”，實現(xiàn)基于網(wǎng)絡(luò)運行的“小金庫”治理。這可能是建立小金庫治理長效機(jī)制的合理，且可行的路徑:首先，它是針對我國小金庫治理中的兩個深層原因提出的;其次，它符合公共財政建設(shè)和整體政府的建設(shè)方向;第三，它符合政府會計作為公共，應(yīng)具備的核算、財務(wù)管理和公共信息等功能的自身要求，并且也為編制政府資產(chǎn)負(fù)債表提供了依據(jù);第四，我國政府信息化工程和“金財工程”建設(shè)為路徑三奠定了基本的硬件條件。

三、政府會計與財務(wù)體系的構(gòu)想

(一)建設(shè)基于信息化的政府會計

首先，按“一個政府，一個系統(tǒng)，一套科目，分工核算”的設(shè)想設(shè)計新的政府會計系統(tǒng)?！耙粋€政府，一個系統(tǒng)”指依托“金財工程”，每個政府建設(shè)一個會計系統(tǒng)，即無論是財政部門，還是屬于行政事業(yè)單位的政府組織和非營利組織，其核算都納入這一系統(tǒng)，實行資料和信息共享;“一套科目”指從有利于編制政府資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，每個政府只設(shè)置一套政府會計科目，政府組織和財政總會計核算都在該會計科目和賬務(wù)體系下進(jìn)行，但同時也滿足各單位的管理需要;“分工核算”指按“管算結(jié)合”要求，系統(tǒng)將部分會計科目設(shè)為“專用科目”并分配給相關(guān)的政府會計單位。這套政府會計系統(tǒng)完整體現(xiàn)了為財政服務(wù)(預(yù)算功能)，為本單位管理服務(wù)(財務(wù)功能)，向公眾提供信息(公共信息功能)等功能的要求，從制度設(shè)計上杜絕“小金庫”的出現(xiàn)。

其次，按行政級次，建設(shè)網(wǎng)絡(luò)和會計信息數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。即在“小金庫”治理上，當(dāng)前我們?nèi)钡氖切畔?，而非處理手段。而政府會計信息化的?shù)據(jù)庫給我們提供了最廣泛、最全面的會計信息，若借助于計算機(jī)檢索，輸入有關(guān)字段，我們就可以將可能與“小金庫”有關(guān)的會計事項，及時、全部找出來，進(jìn)行有目的檢查，若將那些頻繁發(fā)生的事項編入程序，則我們隨時可以監(jiān)察到各單位的“小金庫”動向。

(二)按會計信息化要求進(jìn)行流程再造

首先，預(yù)算管理再造，包括以下兩點內(nèi)容:一方面，區(qū)分兩類單位的性質(zhì)，構(gòu)建兩類會計。我們應(yīng)根據(jù)“整體政府”理論，重新劃分預(yù)算對象，建設(shè)合理的管理模式。具體地說，一是形成政府組織和非營利組織兩個預(yù)算管理模式，二是形成兩套會計核算體系。另一方面，會計假設(shè)再造。以“網(wǎng)絡(luò)運行”假設(shè)替代手工記賬假設(shè);對政府組織會計以“整體政府”假設(shè)替代獨立實體假設(shè);部分地采用一次性經(jīng)營和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制假定;取消“以撥代支”，實現(xiàn)按實際決算數(shù)編報決算。

其次，政府會計信息流程再造，包括以下幾點:一是重建會計流程。會計信息化是在滿足現(xiàn)行的會計流程核算需要的前提下，進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)――數(shù)據(jù)庫的政府會計賬務(wù)體系;改造會計憑證，增加附加信息;建設(shè)“一單一證”式的專用記賬憑證模式的再造。二是設(shè)計環(huán)節(jié)化會計信息處理流程。政府會計系統(tǒng)環(huán)節(jié)化管理后，由于能發(fā)揮后一個環(huán)節(jié)對前一環(huán)節(jié)的檢查和監(jiān)督作用，因而它也有利于提高管理上的科學(xué)、規(guī)范性。三是重建會計科目體系和會計制度。這既是保證會計信息質(zhì)量的要求，也是完整體現(xiàn)政府會計三大職能的要求。

第三，設(shè)置固定資產(chǎn)賬套。這就要按“財政記賬，單位管理實物”的要求，財政必須建設(shè)“政府固定資產(chǎn)賬套”。

(三)重建會計報告體系

在信息化財政條件下，體系會自動產(chǎn)生會計報表信息。為此，在政府會計信息化實現(xiàn)后，報送會計報表制度是否應(yīng)當(dāng)存在，或怎樣表達(dá)?這就要重建會計報告體系。

(四)建設(shè)科學(xué)的財政監(jiān)督體系

從制度上看，現(xiàn)行財政監(jiān)督是圍繞著收支兩條線、專款專用、防治“小金庫”等三個主要問題，沿著查賬、算賬的傳統(tǒng)思路進(jìn)行的，而政府會計改革后，這些工作的一部分應(yīng)該可以由計算機(jī)承擔(dān)。