王艷紅

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也變得越來(lái)越激烈，許多企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不斷出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)下滑、財(cái)務(wù)困難等問(wèn)題，最終由于這些情況而到期無(wú)力償還，形成債務(wù)困難，企業(yè)在這種情況下，債權(quán)債務(wù)雙方為了尋求省時(shí)省力、最低風(fēng)險(xiǎn)的債付債務(wù)的辦法，即債務(wù)重組產(chǎn)生了。本文從我國(guó)新準(zhǔn)則中債務(wù)重組進(jìn)行詳細(xì)概述，找到我國(guó)原有企業(yè)債務(wù)重組的方式與新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行差異比較，最終找出核算要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：新債務(wù)重組；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；核算要點(diǎn)

近年來(lái)，債務(wù)重組已經(jīng)在我國(guó)上市公司中普遍存在，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)在會(huì)計(jì)行為中形成了規(guī)范性準(zhǔn)則并且不斷發(fā)展，從1998年首次推出債務(wù)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今我國(guó)對(duì)其進(jìn)行不斷修訂與完善，在內(nèi)容上作了大幅調(diào)整與變動(dòng)，可以說(shuō)經(jīng)歷了一個(gè)洗心革面的過(guò)程，這些變革備受各界關(guān)注，并且成為焦點(diǎn)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)債務(wù)重組過(guò)程進(jìn)行總結(jié)，提出明確的建議。

一、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組概述

（一）新準(zhǔn)則中債務(wù)重組

新公布的債務(wù)重組較現(xiàn)行債務(wù)重組，在重組前提、重組資產(chǎn)的公允價(jià)值運(yùn)用以及債權(quán)人和債務(wù)人的帳務(wù)處理方面都有了很大的變化，而這些變化會(huì)對(duì)重組企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生重大的影響。它增加了債務(wù)人財(cái)務(wù)困難這一前提，對(duì)于債務(wù)人與債務(wù)人達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議、法院裁定進(jìn)一步做出讓步事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定，更加的突出了債務(wù)人財(cái)務(wù)困難與債務(wù)人的最終讓步的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)間的債務(wù)重組要求，必須滿足債務(wù)人財(cái)務(wù)困難的前提，根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況研究，通過(guò)其財(cái)務(wù)狀況分析、比較。如：企業(yè)的短期償債能力、企業(yè)的利潤(rùn)、企業(yè)的資產(chǎn)狀況及其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)情況等指標(biāo)，進(jìn)行分析與判斷是否滿足要求。

二、新舊準(zhǔn)則計(jì)量模式的差異及如何確定

（一）新舊準(zhǔn)則計(jì)量模式的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)以非現(xiàn)金方式償付債務(wù)時(shí)采取帳面價(jià)值予以計(jì)量，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行非現(xiàn)金資產(chǎn)償付時(shí)會(huì)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行核算，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值計(jì)量引入本國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系，它成為本次核算方式修改的亮點(diǎn)。何為公允價(jià)值計(jì)量？即市場(chǎng)價(jià)值、該資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金價(jià)值做為資產(chǎn)及負(fù)債重組的計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組的計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不以歷史成本為計(jì)量屬性，而是重新引入了公允價(jià)值及現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要表現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、金融工具、非貨幣性交易及非共同控制下的企業(yè)合并都運(yùn)用了公允價(jià)值核算屬性。

（二）債務(wù)重組方式差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將債務(wù)重組的范圍界定縮小了，重組方式也發(fā)生的變化：首先，將原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的低于帳面價(jià)值的現(xiàn)金償付債務(wù)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償合并成為資產(chǎn)清償方式；其次，將原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中其他重組方式中延長(zhǎng)債務(wù)償還期、并在延長(zhǎng)期間內(nèi)加收利息、延長(zhǎng)償還期內(nèi)減少債務(wù)本金等內(nèi)容壓縮成減少本金及利息的方式。

（三）如何確定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的償債資產(chǎn)公允價(jià)值

現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則中用于償債的資產(chǎn)、股權(quán)等重組資產(chǎn)一律采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要根據(jù)真實(shí)性原則，對(duì)于債務(wù)重組過(guò)程中的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其他債務(wù)條件下的重組資產(chǎn)（債權(quán)、債務(wù)）也應(yīng)按公允價(jià)值予以計(jì)量。如：非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價(jià)值以公允價(jià)值確定，首先判斷其是否存在活躍市場(chǎng)，如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)則公允價(jià)值應(yīng)由活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)得到，（如：存貨）；如果該清償非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)應(yīng)該采用估值技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值確定（如：固定資產(chǎn)在進(jìn)行債務(wù)清償時(shí)，采用現(xiàn)金折現(xiàn)估計(jì)法進(jìn)行計(jì)量）；對(duì)于上市公司股權(quán)債務(wù)重組的公允價(jià)值確定，要建立在市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)上確定，債權(quán)人與債務(wù)人之間本著公平自愿的原則進(jìn)行，以前三個(gè)月的平均市值、當(dāng)月初市價(jià)進(jìn)行計(jì)量，并且在進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中考慮稀釋影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，而對(duì)于沒(méi)有市值的企業(yè)股權(quán)公允價(jià)值以估價(jià)模式進(jìn)行確定。

三、新準(zhǔn)則下債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

（一）新準(zhǔn)則下債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則下債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理債務(wù)人變化：首先償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)價(jià)值從原有帳面價(jià)值改變?yōu)楣蕛r(jià)值進(jìn)行計(jì)量；其次，債務(wù)重組收益由現(xiàn)行新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入資本公積，改變計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理變化包括得到資產(chǎn)、股權(quán)由原有的帳面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，改為公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；長(zhǎng)期股權(quán)投資的債務(wù)清償、其他條件債務(wù)重組，以債權(quán)、債務(wù)人具體財(cái)務(wù)處理進(jìn)行相關(guān)科目改動(dòng)以實(shí)際準(zhǔn)則為準(zhǔn)。

（二）案例分析

實(shí)例一：甲乙雙方達(dá)成協(xié)議，乙公司以200000元、庫(kù)存商品成本100000元，市場(chǎng)公允價(jià)值120000元進(jìn)行債務(wù)清償，企業(yè)增值稅率17%，同時(shí)對(duì)丙公司100000元債權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，由甲公司代位追償，其余部分債務(wù)進(jìn)行豁免。

乙公司會(huì)計(jì)處理如下（單位元）：借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè)468000，貸：庫(kù)存商品100000、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400、銀行存款200000、應(yīng)收賬款—丙企業(yè)100000、營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得47600。

甲公司的帳務(wù)處理：借：庫(kù)存商品120000（此處為公允價(jià)值，改變現(xiàn)行準(zhǔn)則中帳面價(jià)值計(jì)量）、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20400、營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失27600、應(yīng)收賬款—丙企業(yè)100000、銀行存款200000。貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)468000

（三）債務(wù)重組信息披露

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于重組雙方需要信息披露的制度進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，它要求債務(wù)重組中的債務(wù)人在附注中，應(yīng)對(duì)債務(wù)重組的方式以及債務(wù)重組過(guò)程中的利得、債務(wù)重組過(guò)程中應(yīng)付金額、債務(wù)重組的資本轉(zhuǎn)移使股本的變動(dòng)額進(jìn)行確認(rèn)；債務(wù)重組過(guò)程中債權(quán)人應(yīng)該對(duì)債務(wù)重組的方式進(jìn)行披露，對(duì)于這一過(guò)程中的重組損失金額、或有應(yīng)收款金額以及及債務(wù)重組過(guò)程中債權(quán)轉(zhuǎn)股的投資增加額及該部分對(duì)于債務(wù)人總股份比重進(jìn)行確認(rèn)。這一披露制度的規(guī)定，要求債權(quán)、債務(wù)雙方對(duì)企業(yè)的信息公布更加透明、客觀，給投資者以更加詳細(xì)的投資所需資料。

四、債務(wù)重組中公允價(jià)值問(wèn)題

債務(wù)重組中債權(quán)人受讓的資產(chǎn)入帳價(jià)值以公允價(jià)值入帳，不再是以倒擠得出，這樣使資產(chǎn)的入帳價(jià)值不再是虛列，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則，但是還是存在著一定的操縱空間，許多企業(yè)為了達(dá)到影響損益的目的，對(duì)重組的資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，最終達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。企業(yè)間的債務(wù)重組過(guò)程中，準(zhǔn)確的公允價(jià)值計(jì)量至關(guān)重要，針對(duì)不同的情況，債權(quán)人在債務(wù)重組中接受非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)在市場(chǎng)中較活躍，建議運(yùn)用實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值，如果資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)或者是相似資產(chǎn)市場(chǎng)，雙方需要協(xié)商定價(jià)確定資產(chǎn)公允價(jià)值。實(shí)際的帳務(wù)處理過(guò)程中，資產(chǎn)的公允價(jià)值需要運(yùn)用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行確認(rèn)，運(yùn)用專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)，更加準(zhǔn)確的進(jìn)行公允計(jì)量，充分考慮資金的時(shí)間價(jià)值，保證債務(wù)重組過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、公正性及權(quán)威性。

當(dāng)前我國(guó)債務(wù)重組的理念與實(shí)際狀況還存在著一定的差距，需要進(jìn)一步完善重組準(zhǔn)則來(lái)控制債務(wù)重組過(guò)程中人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，不斷推進(jìn)會(huì)計(jì)事業(yè)的向前發(fā)展，從債務(wù)人角度改善盈利狀況，促進(jìn)其早日改善經(jīng)營(yíng)狀況，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從債權(quán)人角度，可以盡快的收回債權(quán)，減少企業(yè)不必要的損失，達(dá)到穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、債務(wù)重組的目的。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，及時(shí)確定企業(yè)公允價(jià)值，即保護(hù)了債權(quán)人的合法利益，又可以使債務(wù)人順利的度過(guò)經(jīng)濟(jì)難關(guān)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷健康、有序的發(fā)展。（作者單位：鞍山振華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]李萍.企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理比較研究.吉林大學(xué)碩士論文，2010（4）

[2]馬四海，趙雪，孫揚(yáng).我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用問(wèn)題探討—由滄州化工債務(wù)重組案例引發(fā)的思考.會(huì)計(jì)之友（中旬刊）.2010（8）