侯江玲

摘要：我國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)土地主要通過“招、拍、掛”出讓方式取得，但也有其他拿地渠道，不同的來源決定了不同的取得成本。本文對開發(fā)用地的主要取得途徑、稅收成本確定及對企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅務(wù)影響進行了梳理和分析，希望對實務(wù)工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)用地 土地來源 土地成本確定

目前我國很多地區(qū)土地使用權(quán)的出讓是通過土地儲備交易中心實施的，即先由土地儲備交易中心收儲擬出讓的國有土地使用權(quán)，并向被征收方支付補償款，再由土地儲備交易中心將土地使用權(quán)競拍出讓。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了土地一級市場出讓方式取得，還有通過土地二級市場及其他的方式取得土地，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地的來源不同，其稅收成本所確定的內(nèi)容也有所區(qū)別。

一、“招、拍、掛”出讓方式土地成本的確定

所謂“招、拍、掛”程序，是指土地一級市場上招標、拍賣和掛牌出讓國有土地使用權(quán)的簡稱。

作為出讓一方的土地所有者不產(chǎn)生應(yīng)納稅費問題，拿地一方應(yīng)憑土地出讓金財政票據(jù)、以支付的所有款項（包括契稅）計入企業(yè)所得稅和土地增值稅的土地成本。

那么，企業(yè)招拍土地后，政府給予的土地返還款是按沖減土地成本處理還是按其他收入處理？對企業(yè)所得稅和土地增值稅有什么影響？針對這個問題，簡單分析如下：

第一，企業(yè)所得稅方面。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定，“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。” 對于上述政策，各地規(guī)定略有不同，但基本對于企業(yè)取得土地返還款都作為企業(yè)所得稅收入處理，不允許沖減土地取得成本。當然如果企業(yè)取得返還款是以其他名義取得，且同時符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）文件規(guī)定的三個條件，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

第二，土地增值稅方面。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用?！?/p>

對于企業(yè)事后獲取政府土地返還款的，土地增值稅的規(guī)定是直接沖減取得土地成本，如《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）規(guī)定，納稅人應(yīng)當憑政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)計算“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價款后又返還的，不允許計入扣除項目。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的土地出讓金，在土地受讓、改變用途過程中，如果能夠通過政府文件或協(xié)議、收據(jù)等證明企業(yè)取得政府返還款為土地出讓金的返還，則應(yīng)沖減土地增值稅對應(yīng)的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。當然，這會影響到土地增值稅清算時的加計扣除基數(shù)。若無法確定是土地出讓金返還而屬于政府補助或獎勵性質(zhì)的，則應(yīng)當并入當期收入總額，不得沖減土地成本。

二、購買方式取得土地成本的確定

購買方式在實務(wù)中有多種表現(xiàn)形式，有通過銷售方式轉(zhuǎn)讓土地的，也有通過視同銷售方式（如以地抵債、以地分配、以地置換、以地投資等）轉(zhuǎn)讓土地的，轉(zhuǎn)讓方都需開具（或由稅務(wù)機關(guān)代開）正規(guī)的稅務(wù)發(fā)票。

其中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在二級市場直接購買轉(zhuǎn)讓土地的，應(yīng)當以全部支付款項（含契稅）作為取得土地的成本；企業(yè)以視同銷售方式取得土地的，一般情況下以該塊土地的公允價值作為取得土地的成本；若企業(yè)以接受投資取得土地的，企業(yè)所得稅上對于土地投出方要確認視同銷售收入，而土地增值稅上是暫免征稅（財稅【1995】48號）和征稅（財稅【2006】21號）兩種情形，因此企業(yè)所得稅上土地計稅基礎(chǔ)就是該土地的公允價值，土地增值稅上要區(qū)別對待：暫免征稅方式取得土地的成本是投出方的原成本凈值；征稅方式下取得土地的成本則是該土地的公允價值。

三、以合作建房方式取得土地成本的確定

雙方合作建房時可采取兩種合作形式：一種是雙方以投資的形式成立具有開發(fā)資質(zhì)的獨立合作公司，合作各方按持股比例分享合作公司的稅后利潤，各方的稅務(wù)處理參照上述以地投資業(yè)務(wù)處理。

另一種是非投資的形式合作，合作中必須有一方是有資質(zhì)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。非投資形式合作一般有兩種利益分配方式：一是雙方分配房屋；二是雙方分配固定收益。以非投資形式合作取得土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其土地成本的確定如下（企業(yè)所得稅和土地增值稅處理沒有實質(zhì)差別）：

第一種方式：合作建房，建成后分房，出地一方其實質(zhì)是以地換房。

取得土地一方的稅務(wù)處理是：1、換入土地使用權(quán)與交付開發(fā)產(chǎn)品不同步的，在分配產(chǎn)品環(huán)節(jié)確認土地成本，即首次分出的和以后應(yīng)分出的市場公允價值+土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費（契稅、印花稅等）±補價。2、 換入土地使用權(quán)與交付開發(fā)產(chǎn)品同步的，在接受土地環(huán)節(jié)確認土地成本，即應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值+土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費±補價。

【例1】：A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，將其名下100畝土地（按評估價每畝100萬元，總價10000萬元轉(zhuǎn)讓）用于與甲房地產(chǎn)公司合作開發(fā)，待項目開發(fā)完畢后，分得該項目30000平方米房屋，房地產(chǎn)公司取得該項土地時支付各項稅費500萬元，分配開發(fā)產(chǎn)品時，房屋的單位成本價為每平方米3000元，公允價值為每平方米5500元。則該項土地的成本=5500×30000+500=17000萬元。

【例2】：A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，用其名下50畝土地（按評估價每畝100萬元，總價5000萬元轉(zhuǎn)讓）換取甲房地產(chǎn)公司名下另一處房產(chǎn)。交換業(yè)務(wù)發(fā)生時，被交換房產(chǎn)的市場公允價值為6000萬元。在土地轉(zhuǎn)讓過程中，房屋開發(fā)公司支付相關(guān)稅費200萬元。該土地的成本=6000+200=6200萬元。

注意：以上兩種情況，都是以換出產(chǎn)品的公允價值加上取得土地時的相關(guān)稅費為土地成本價。不同的是，成本確認時間不同，前者是在分配產(chǎn)品環(huán)節(jié)，后者是在接受土地環(huán)節(jié)。

第二種方式：合作建房，合作一方向土地轉(zhuǎn)讓方分配固定經(jīng)濟利益，業(yè)務(wù)實質(zhì)是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得土地一方應(yīng)以其分配的固定利益作為土地取得成本。

四、以合并或分立等方式取得土地成本的確定

房地產(chǎn)企業(yè)以合并或分立方式取得土地的，依財稅【2009】59號文件規(guī)定，企業(yè)所得稅方面如果被并企業(yè)或被分立企業(yè)同時符合相關(guān)條件和程序要求，選擇特殊性稅務(wù)處理的，合并方或分立方可以該土地在被并企業(yè)或被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；如果被并方或被分立方采取一般性稅務(wù)處理的，合并企業(yè)或分立企業(yè)可按該土地的公允價值作為計稅基礎(chǔ)； 而依財稅【1995】48號文件規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。分立業(yè)務(wù)雖然缺乏明確的政策規(guī)定，但由于分立屬于合并的反向業(yè)務(wù)，實務(wù)中可參照兼并政策同樣暫免征收土地增值稅，因此，合并或分立方式下取得土地的企業(yè)應(yīng)按該土地在原企業(yè)的成本凈值確定。

如果房地產(chǎn)企業(yè)是作為股東身份取得了被清算企業(yè)剩余分配財產(chǎn)中的土地，則應(yīng)按該土地的公允價值作為土地成本。

五、以劃撥方式取得土地成本的確定

土地使用權(quán)劃撥，是經(jīng)縣級以上人民政府依法批準，在土地使用者繳納補償、安置等費用后將該宗土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。根據(jù)國土資源部《劃撥用地目錄》（2001年第9號令）及相關(guān)的法律規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)能夠通過劃撥方式獲取土地的情形是廉租房和公租房用地。

以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，企業(yè)沒有土地成本或僅需要支付原土地使用者的拆遷安置及各項補償費用，土地成本基本為零。該類住房經(jīng)批準允許上市交易時，需要由轉(zhuǎn)讓方計繳對其減免的包含級差地租和大市政配套費在內(nèi)的土地出讓金以及相關(guān)規(guī)費。包括劃撥土地改變性質(zhì)轉(zhuǎn)為出讓用地時，同樣需要補繳土地出讓金等相關(guān)費用，土地成本按實際支付款項（含契稅）確定。

除了上述幾種獲取土地的情形外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能通過股權(quán)投資方式間接控制土地資源，此時土地使用權(quán)并沒有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，因此，在稅務(wù)處理上，股權(quán)方式下的土地評估增值不做賬務(wù)調(diào)整也不涉及稅收問題，不會增加土地的稅收成本。

（責(zé)任編輯：陳兵）