（中國海洋大學管理學院 山東青島266000）

一、是否確認自創(chuàng)商譽的文獻綜述

（一）贊同者的理由。

1.自創(chuàng)商譽符合財務(wù)會計目標。FASB認為財務(wù)報告的目標應(yīng)該符合決策有用觀?？聳|昌（2008）認為確認自創(chuàng)商譽，有助于信息使用者恰當評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量前景，做出合理決策。王超（2009）也通過實證研究，證明商譽與股價、凈資產(chǎn)收益率和每股收益正相關(guān)，因此確認和披露自創(chuàng)商譽，可以增強投資者信心，為信息使用者提供更加有用的決策依據(jù)。

2.自創(chuàng)商譽符合財務(wù)會計上資產(chǎn)的確認標準。將自創(chuàng)商譽在財務(wù)報表上確認為一項資產(chǎn)，是因為其符合資產(chǎn)的以下幾項確認標準：

（1）可定義性。美國FASB在1985年的SFAC NO.6中對資產(chǎn)的定義為，“資產(chǎn)是某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得的或可控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”。自創(chuàng)商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，并且為企業(yè)擁有和控制，因此應(yīng)該將其確認為一項資產(chǎn)。葛家澍教授（1996）認為自創(chuàng)商譽由于具有預(yù)期的、未來超額的經(jīng)濟利益代表其本質(zhì)，因此能夠作為一項資產(chǎn)。

（2）可計量性和可靠性。會計由于自身特性，不可能對經(jīng)營活動進行精確計量，價值總是或多或少地包含了推測和不穩(wěn)定因素。收入按實現(xiàn)來確認只是一個一般原則，承包工程的收入按完工百分比法確認就是一個例子。因此自創(chuàng)商譽的價值既可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，上市公司還可以通過股票市價總額與其重估價后的凈資產(chǎn)進行對比來確定（葛家澍，1996）?？聳|昌（2008）、恵瑩（2012）也認為經(jīng)過幾百年來人們對商譽的認識形成的較為科學的理論和方法，對其計量并不會隨心所欲或主觀臆斷，隨著科學技術(shù)的進步和預(yù)測科學的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的價值完全可以可靠計量。

（3）相關(guān)性。 董必榮（1999）認為，在如今的知識時代，尤其是在高科技企業(yè)中，自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比例越來越大，各利益主體時時關(guān)注自創(chuàng)商譽的存在及變化，其相關(guān)性不言而喻。杜興強（2011）將商譽構(gòu)成進行分解，從目前廣為接受的定義“商譽是預(yù)期未來超額盈利的貼現(xiàn)值”出發(fā)，構(gòu)建模型：外購商譽=購買價格-資產(chǎn)公允價值+負債公允價值，顯然，該模型成了容納各種原因?qū)е碌牟①彶铑~的容器，并沒有反映商譽的實質(zhì)，因此杜興強教授從企業(yè)合并的實質(zhì)出發(fā)，重新定義商譽的合理內(nèi)容，形成模型：外購商譽=確認商譽+不可確認的商譽，其中確認商譽=合并商譽+被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。通過這兩個模型對比，第二個模型可以比第一個提供更加透明和增量的信息，因此符合相關(guān)性標準。

3.自創(chuàng)商譽符合可比性原則。如果有的企業(yè)確認了外購商譽，而自創(chuàng)商譽不進行確認，便會使二者的報表失去可比性。鄧小洋（2003）認為只確認外購商譽而不確認自創(chuàng)商譽不符合會計規(guī)范的一致性。

（二）反對者的理由。

1.自創(chuàng)商譽不符合決策有用的財務(wù)會計目標。黃殿英（2007）指出，如果確認自創(chuàng)商譽，甚至可能會增加會計信息的噪音，資產(chǎn)負債表也并不是用來預(yù)測公司未來價值的，因此在資產(chǎn)負債表中確認自創(chuàng)商譽價值并不會使決策更加相關(guān)。盛穎逾（2003）認為，由于現(xiàn)階段的法規(guī)、制度不完善，無法保證自創(chuàng)商譽評估的真實可靠，以及由于對未來盈利的預(yù)測能力不夠強，對自創(chuàng)商譽不宜進行會計處理，只能進行表外披露。張鳴、王明虎（1998）認為廣義商譽主要包括企業(yè)的人力資源、良好的地理位置、獨特的生產(chǎn)技術(shù)和專營專賣權(quán)等，其價值會隨著環(huán)境或企業(yè)經(jīng)營狀況而變化。如果將自創(chuàng)商譽確認入賬會誤導報表使用者，認為企業(yè)的商譽只有那么多且不會變化。

2.自創(chuàng)商譽不符合資產(chǎn)確認的全部標準：

（1）不符合可計量性。裘宗舜（2008）認為自創(chuàng)商譽雖然可理解為未來的經(jīng)濟利益，但它是無法辨認的體現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的資源，且該資源無載體，因此價值難以計量。

（2）不符合可靠性。李翼恒（2007）認為現(xiàn)行的計量技術(shù)和計量方法存在局限性，并不能使自創(chuàng)商譽的價值得到公允計量，運用未來超額收益貼現(xiàn)法會涉及大量的人為估計，結(jié)果只是一個近似值。

從上面的討論中可以看出，是否確認自創(chuàng)商譽都是從會計準則中關(guān)于資產(chǎn)的確認標準出發(fā)，雙方意見都有各自的道理。但是會計講究實質(zhì)重于形式，自創(chuàng)商譽是否應(yīng)該確認，應(yīng)該拋開其各種復(fù)雜的形式外衣，考慮其實質(zhì)是什么，進而明確其是否應(yīng)符合確認標準、是否應(yīng)在資產(chǎn)負債表上予以確認。

二、對于自創(chuàng)商譽本質(zhì)及計量的思考

（一）自創(chuàng)商譽是否是一種資產(chǎn)?？v觀會計學界對自創(chuàng)商譽本質(zhì)的研究，發(fā)現(xiàn)大致經(jīng)歷了以下階段：

最初，商品經(jīng)濟不發(fā)達，形成自創(chuàng)商譽的因素較為簡單，學者用一個概括的詞語對自創(chuàng)商譽進行定義，如著名的“三元理論”——好感價值論、總計價賬戶論和超額收益論。好感價值論認為自創(chuàng)商譽產(chǎn)生于“融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、獨占特權(quán)和管理有方等?？傆媰r賬戶論認為自創(chuàng)商譽是一個特殊的計價賬戶，是因為“整體大于其各組成部分的總和”。超額收益論認為從本質(zhì)上說，商譽是能為企業(yè)未來帶來超額收益的一項特殊資源，并設(shè)法從企業(yè)內(nèi)部來探究企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的源泉。

后來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，形成自創(chuàng)商譽的因素越來越多，學者在繼承過去理論的同時，開始對商譽具體構(gòu)成內(nèi)容進行清單式研究，試圖概括所有形成自創(chuàng)商譽的因素。最具有代表性的是Catlett&Olson（1968），他們在《ARS10：Accounting for Goodwill》中將商譽的構(gòu)成內(nèi)容列示為15個方面，包括優(yōu)秀的管理團隊、出色的銷售經(jīng)理、競爭對手管理上的缺陷、有效的廣告、秘密的制造技術(shù)、良好的勞資關(guān)系、良好的信用等級和優(yōu)惠的貸款利率、對雇員的一流培訓計劃、因慈善捐贈樹立的崇高地位、與其他公司的有利關(guān)系和不利關(guān)系、戰(zhàn)略性地理位置、優(yōu)秀的人才或資源、有利的稅收和有利的政府管制等。但是學者們發(fā)現(xiàn)，就算是清單式的研究，也無法窮盡所有要素，而且將一些可辨認資產(chǎn)和競爭對手的情況列入自創(chuàng)商譽并不恰當。因此學者又試圖將自創(chuàng)商譽總括為某一種要素，形成了協(xié)同效應(yīng)觀、核心能力觀、人力資本觀、無形資源觀等。

分析以上觀點，可以發(fā)現(xiàn)自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期積累中自己產(chǎn)生的，無論是與顧客和員工的良好關(guān)系，還是出色的管理等等，這些都不是在過去通過某一筆交易形成的，如果市場上可以買得到，那么這些因素也就不具備形成超額因素的特質(zhì)了。因此，自創(chuàng)商譽不符合資產(chǎn)的定義，不能將其視為一項資產(chǎn)。

（二）自創(chuàng)商譽是否是一種商品。馬克思在資本論中闡述，商品是一種二重的東西，具有使用價值和交換價值。首先，商品是一個外界的對象，一個靠自己的屬性來滿足人的某種需要的物品。會計中的自創(chuàng)商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，它依靠自己的獨特屬性能夠滿足企業(yè)創(chuàng)造價值的需要，從而滿足企業(yè)所有者的需要，因此自創(chuàng)商譽具有使用價值。其次，商品具有交換價值，因為在商品中包含了無差別的人類勞動，只要兩種物品消耗的無差別人類勞動相等，便可進行交換。企業(yè)的自創(chuàng)商譽并不是一個單獨存在的具體物體，雖然在形成過程中花費了必要勞動時間，但是具體花費的時間無法準確計量，因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)形成其他資產(chǎn)的過程中附帶形成的，所以自創(chuàng)商譽不具有交換價值，因此自創(chuàng)商譽不是商品。相反，我們購買的附帶形成自創(chuàng)商譽的其他物品已經(jīng)作為資產(chǎn)入賬。

（三）自創(chuàng)商譽的價值是否能確定。前面的討論中，我們發(fā)現(xiàn)最大的分歧在于自創(chuàng)商譽的價值是否可以計量。從交換的角度來說，一種商品的交換價值必須用另一種商品來表示，而不能用其自身表示。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)內(nèi)部，并沒有用來交換，也就不存在能夠表示其交換價值的另一種物品，因此其交換價值不能確定。只有在企業(yè)合并過程中，商譽才參與交換，但是此時的商譽并非會計上所說的自創(chuàng)商譽，而被稱為外購商譽。因此自創(chuàng)商譽不應(yīng)該在賬面上確認。

舉個例子，我們將企業(yè)視為一個人，自己給自己做飯，這種勞動只是人體的機能，并不形成社會價值，只有自己給別人做飯，這種勞動才具有社會形式，才具有價值。企業(yè)在漫長積累中形成的商譽，不過是相當于自己為自己做飯，希望滿足自己的需求，這只是私人勞動的產(chǎn)品。而由于生產(chǎn)者只有通過交換他們的勞動產(chǎn)品才會與社會接觸，因此，他們的私人勞動的特殊的社會性質(zhì)也只有在這種交換中才表現(xiàn)出來。勞動產(chǎn)品只是在它們的交換中，才取得一種社會等同的價值對象性。

三、小結(jié)

自創(chuàng)商譽是企業(yè)通過多年的誠信經(jīng)營或者自身較強的管理整合能力形成的，并不是外部購買獲得的，因此不是一項資產(chǎn)，不具有可定義性；另外自創(chuàng)商譽也不是為了交換才產(chǎn)生的，因此不具備交換價值，價值也就不能計量。只有在企業(yè)合并時，才用于交換，形成交換價值，成為商品，在資產(chǎn)負債表上予以確認，此時稱其為外購商譽，已經(jīng)包含了自創(chuàng)商譽之外的其他內(nèi)容，二者并不等同。因此，自創(chuàng)商譽不應(yīng)予以確認。S