■羅向品

在價值評估實務(wù)中，經(jīng)常會遇到土地增值稅的問題。對于價值評估中是否考慮土地增值稅以及如何考慮土地增值稅在評估實務(wù)中存在著一些分歧，筆者就價值評估中常見的土地增值稅問題進行了一些思考。

一、我國現(xiàn)行階段關(guān)于征收土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓固有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。我國的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個人，包括機關(guān)、團體、部隊、企業(yè)事業(yè)單位、個體工商業(yè)戶及國內(nèi)其他單位和個人，還包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外國機構(gòu)、華僑、港澳臺同胞及外國公民等。

土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行征收，對于房地產(chǎn)分期開發(fā)的項目，以房地產(chǎn)分期項目為單位征收。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

二、土地增值稅的處理方式

目前，在價值評估實務(wù)中，常見的土地增值稅處理方式有以下三種：

1.由于被估值企業(yè)未提出明確要求，部分估價師在價值評估中既沒有考慮土地增值稅的扣除問題，也不披露土地增值稅對價值評估的影響。

2.被估值企業(yè)未提出明確要求，且估價師在價值估算中對土地增值稅扣除問題存在爭議，部分估價師未考慮土地增值稅的扣除因素，而讓委托估價當(dāng)事方去考慮，所以在價值評估中不考慮土地增值稅的扣除，僅就土地增值稅對價值評估的影響進行披露。

3.根據(jù)土地增值稅的相關(guān)法規(guī)，有多種可供選擇的方式來計算土地增值稅的扣除，估價師基于對估價對象的歷史狀況和估價當(dāng)事各方情況充分了解的情況下，選擇一種適合被估值對象的計算辦法并對被估值企業(yè)進行納稅行為的比較和策劃。

三、價值評估中是否考慮土地增值稅的部分觀點和存在的分歧

1.以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為目的估價中對土地增值稅的考慮

由于土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個人，一種觀點認(rèn)為，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為目的估值，若涉及的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓而不是土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，沒有土地增值稅納稅行為的發(fā)生，則不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。

另一種觀點認(rèn)為，如果是以房地產(chǎn)開發(fā)為主要經(jīng)營范圍的企業(yè)，一般情況下，開發(fā)的房地產(chǎn)會發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，則需考慮土地增值稅的影響。當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓估價時，不考慮土地增值稅的影響，在計算房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓時的增值扣除額則不包括當(dāng)初的估值增值額，以房地產(chǎn)項目的增值額為稅基繳納的土地增值稅則全部由后來的股東承擔(dān)，顯然不公平。

2.抵押估值中是否需要考慮土地增值稅

房地產(chǎn)抵押行為，產(chǎn)權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，一種觀點認(rèn)為不需考慮土地增值稅，主要是因為抵押設(shè)定行為與抵押物處置是兩個不同階段的行為，設(shè)定時沒有涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的存在，則不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。

另一觀點認(rèn)為，當(dāng)?shù)盅喝藷o法償還到期貸款時，抵押權(quán)人會存在抵押物處置這樣的行為，通過拍賣或者協(xié)議方式，可能涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。若發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時，則會產(chǎn)生土地增值稅納稅行為，在估值中就需要考慮土地增值稅的影響問題。

3.以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的估值中是否需要考慮土地增值稅的影響

在以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的估值中，投資、聯(lián)營的一方以土地(或房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅，這種情況下，則不需要考慮增值稅的問題。

另一種觀點認(rèn)為，當(dāng)投資、聯(lián)營的企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時，發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，則應(yīng)征收土地增值稅。在以土地(或房地產(chǎn))作價入股進行投資或聯(lián)營的估值中，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營時，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。如果投資人投入時的估值行為中沒有考慮土地增值稅的影響，未來房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓時的增值扣除額是不應(yīng)包括當(dāng)初的估值增值額的，則以房地產(chǎn)項目的增值額為稅基繳納的土地增值稅由全部股東承擔(dān)，這樣不公平，會造成其他股東的損失。

4.從估值相關(guān)當(dāng)事方分析是否需要考慮土地增值稅的影響

站在產(chǎn)權(quán)持有人的角度，若估值目的不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有納稅義務(wù)的發(fā)生，則不需考慮土地增值稅的影響。若估值目的涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生了納稅行為，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)持有人原取得地價扣除，不能按估值額來扣除。

站在潛在受讓人的角度，若估值目的涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，需考慮土地增值稅的扣除，估值額為受讓人的原始土地取得成本，應(yīng)按估值額(假設(shè)按估值成交額)來扣除。

四、價值評估中是否該考慮土地增值稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.土地增值稅的考慮要結(jié)合納稅主體、估值目的、估值結(jié)論等的相互關(guān)系進行綜合考慮

土地增值稅的納稅主體均為產(chǎn)權(quán)所有者，其價值與產(chǎn)權(quán)所有者的歷史取得成本有直接關(guān)系。也就是說，對于同一估值對象，如果產(chǎn)權(quán)主體的歷史取得成本不同，那么在發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動時，土地增值稅的納稅主體所應(yīng)支付的稅金就不同。因此，只有當(dāng)估值的經(jīng)濟行為和估值目的所決定的估值結(jié)論的價值內(nèi)涵與納稅主體直接相關(guān)聯(lián)時，才應(yīng)該考慮土地增值稅對價值評估的影響。

我國的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。所以在價值評估中還應(yīng)緊緊圍繞土地增值稅的納稅對象、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)的特點來考慮。只有土地增值稅的納稅義務(wù)會出現(xiàn)時，才應(yīng)該考慮土地增值稅對價值評估的影響。

在一些單項資產(chǎn)估價中，如果該項目應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響，但估價師了解的信息很有限，在價值估算中無法準(zhǔn)確計量土地增值稅的扣除額，這種情況下，估價師可以不考慮土地增值稅的扣除，但要及時告知委托估價當(dāng)事方，讓當(dāng)事方在定價時予以關(guān)注。

2.股東權(quán)益價值評估中對土地增值稅的考慮

那種認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是土地使用權(quán)人的變更，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，所以不應(yīng)考慮土地增值稅的影響；或者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的股東權(quán)益價值評估要考慮土地增值稅的影響，都是不全面的。

在股東權(quán)益估值評估中，我們要結(jié)合估值資產(chǎn)未來是否出現(xiàn)土地增值稅納稅義務(wù)或估值經(jīng)濟行為能否導(dǎo)致土地增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生來考慮。不管房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只有其房地產(chǎn)在未來出現(xiàn)土地增值稅納稅義務(wù)，在估值中才應(yīng)該考慮土地增值稅；否則就不應(yīng)該在估值中考慮土地增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的自用房地產(chǎn)或其新開發(fā)自用項目，在可預(yù)見的未來不會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就不需要考慮土地增值稅；如果是預(yù)期對外銷售的房地產(chǎn)項目，估值時就應(yīng)該考慮土地增值稅。對非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如其投資性房地產(chǎn)，如果是短期持有，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響，否則就不應(yīng)該考慮。

3.單項或部分房地產(chǎn)估值中對土地增值稅的考慮

對單項或部分房地產(chǎn)的估值，要結(jié)合估值目的，考慮未來是否會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)進行判斷。

(1)以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為估值目的的單項或部分房地產(chǎn)估值，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。

(2)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營為目的估值，如果投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)未來是企業(yè)自用，該資產(chǎn)未來不會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就不需要考慮土地增值稅的納稅影響；如果投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)未來作為房地產(chǎn)項目對外出售，該資產(chǎn)在可預(yù)見的未來會出現(xiàn)土地增值稅的納稅義務(wù)，估值中就應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。

(3)以房地產(chǎn)抵押為目的估值，在抵押設(shè)定行為階段，沒有涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有土地增值稅納稅義務(wù)的存在，所以在估值中不應(yīng)考慮土地增值稅的影響。但以房地產(chǎn)抵押為目的估值，需要遵循謹(jǐn)慎原則，估值報告中應(yīng)該說明估值中沒有考慮未來抵押權(quán)實現(xiàn)時，抵押物處置會有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，而本次估值沒有考慮未來可能的土地增值稅的納稅影響。

在抵押物處置階段，通過拍賣或者協(xié)議方式，會涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，這個時候涉及到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有土地增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生，在估值中就需要考慮扣除土地增值稅。

《靜謐》 蔣涵

4.在價值評估基本方法運用中對土地增值稅的考慮

(1)成本法估值中對土地增值稅的考慮

成本法一般適用于成交實例很少，又無法取得估價對象收益或類似收益情況的估價。我國土地增值稅的目的主要是控制房地產(chǎn)市場，調(diào)節(jié)房地產(chǎn)增值收益的分配。結(jié)合成本法適合的評估對象與土地增值稅的納稅對象進行考慮，成本法估價中一般不會出現(xiàn)需要扣除土地增值稅的情況。

(2)市場比較法、收益法估值中對土地增值稅的考慮

用市場比較法、收益法估值的估價對象并不預(yù)示著未來土地增值稅納稅義務(wù)一定發(fā)生，應(yīng)結(jié)合評估對象和評估目的來判斷未來土地增值稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，以考慮土地增值稅對估值結(jié)果的納稅影響。

(3)假設(shè)開發(fā)法估值中對土地增值稅的考慮

假設(shè)開發(fā)法適用于具有開發(fā)或再開發(fā)潛力房地產(chǎn)，該方法是模擬房地產(chǎn)項目開發(fā)銷售過程，來測算資產(chǎn)價值。該模擬過程涉及到土地增值稅納稅義務(wù)的模擬發(fā)生，所以運用假設(shè)開發(fā)法估值時，應(yīng)該考慮土地增值稅的納稅影響。