王俊　方磊

摘 要：2012年1月1日，國家在上海等部分地區(qū)推行“營改增”試點(diǎn)政策，融資租賃業(yè)作為經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重要作用，作為融資租賃業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃也被納入這次試點(diǎn)改革的范圍，這在整個(gè)行業(yè)掀起了不小的波瀾。通過研究相關(guān)稅收政策并結(jié)合相關(guān)案例，首先分析了營改增實(shí)施背景及意義，然后分析了營改增前后對融資租賃業(yè)對承租人、出租人稅收負(fù)擔(dān)的影響，最后得出了營改增對促進(jìn)整個(gè)融資租賃行業(yè)發(fā)展是有利的，但會(huì)增加一些企業(yè)的稅負(fù)，針對這一問題，給出筆者的建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；營改增；稅收負(fù)擔(dān)

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2014）12015902

1 引言

2009年1月1日，國家在全國范圍內(nèi)推行增值稅轉(zhuǎn)型政策，即由原來的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，這項(xiàng)政策給大部分企業(yè)帶來了有利影響。但對融資租賃行業(yè)而言，由于其行業(yè)特性，這項(xiàng)政策卻沒有給本行業(yè)帶來實(shí)質(zhì)性的影響。雖然這次改革沒有給融資租賃行業(yè)帶來有利影響，但對完善稅制，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍具有重要意義；2012年1月1日，國家在上海等部分地區(qū)推行營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策，其范圍為交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，融資租賃行業(yè)也被納入了改革的范圍，但僅涉及有形動(dòng)產(chǎn)租賃方面；隨著改革的推進(jìn)；2013年8月1日，在全國范圍內(nèi)推行營業(yè)稅改征增值稅政策，并且這項(xiàng)政策在平穩(wěn)地推行；2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也被納入營改增的范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了營改增的范圍。

融資租賃業(yè)作為資金融通的重要組成部分，在拉動(dòng)內(nèi)需、擴(kuò)大投資、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)完善方面發(fā)揮重要角色，對于解決中小企業(yè)融資難問題，有重要作用；這次營改增對進(jìn)一步完善稅制，消除重復(fù)征稅，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，激活整個(gè)融資租賃行業(yè)有重要意義。

2 現(xiàn)代融資租賃業(yè)現(xiàn)狀

融資租賃也即現(xiàn)代金融租賃，始于20世紀(jì)50年代，并且以美國租賃公司的成立為標(biāo)志。我國的融資租賃始于20世紀(jì)80年代，以中國東方金融公司成立為標(biāo)志。我國融資租賃市場經(jīng)過三十多年的發(fā)展，形成了獨(dú)特的發(fā)展模式（融資+投資+服務(wù)），在整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，融資租賃業(yè)對解決中小企業(yè)融資難問題有重要作用，但由于國家對融資租賃業(yè)管制嚴(yán)格、政策不夠?qū)捤?、立法滯后等原因，同時(shí)，也由于融資租賃業(yè)本身業(yè)務(wù)單一、專業(yè)人才缺乏等原因，融資租賃業(yè)的這種作用并未完全發(fā)揮出來，這在一定程度上阻礙了融資租賃業(yè)的發(fā)展進(jìn)步。

融資租賃業(yè)作為服務(wù)業(yè)的組成部分，雖然經(jīng)過三十多年的發(fā)展，但仍處于發(fā)展的初級階段，筆者認(rèn)為，融資租賃業(yè)是一個(gè)“朝陽產(chǎn)業(yè)”，其發(fā)展的潛力是巨大的，將會(huì)為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。但其發(fā)展需要國家、企業(yè)的共同努力，國家要為融資租賃業(yè)創(chuàng)造有利的、健康的市場環(huán)境，寬松的政策環(huán)境；同時(shí)，企業(yè)自身要不斷改善管理，提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分發(fā)揮融資租賃業(yè)這一服務(wù)業(yè)的作用，努力為國家創(chuàng)造更高GDP。

3 營改增對融資租賃業(yè)的影響分析

融資租賃是具有融資融物特點(diǎn)的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)，即出租人（融資租賃公司）根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件從供應(yīng)商處購入設(shè)備出租給承租人，合同期內(nèi)所有權(quán)歸出租人，承租人擁有使用權(quán)，合同期屆滿，承租人可以通過續(xù)租、購買等方式繼續(xù)擁有使用權(quán)或獲得設(shè)備所有權(quán)。即在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中涉及三方當(dāng)事人（出租方、承租方、供應(yīng)商），兩份合同（購買合同、租賃合同）。

從表1可以看出，納稅義務(wù)人由營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀惲x務(wù)人、納稅范圍由以前的所有業(yè)務(wù)變?yōu)橛行蝿?dòng)產(chǎn)租賃部分、計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變化、一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的稅率變?yōu)?%、開具的業(yè)務(wù)發(fā)票由原來的服務(wù)業(yè)發(fā)票變?yōu)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票、增加了稅收優(yōu)惠，這在以前是未出現(xiàn)的、賬務(wù)處理及納稅申報(bào)也不同，這樣一來，企業(yè)的納稅申報(bào)期限也會(huì)發(fā)生變化，這對融資租賃行業(yè)的影響廣泛而又深刻的。下面分析營改增對融資租賃業(yè)中當(dāng)事人的影響。

3.1 出租方為一般納稅人

營改增之前，租賃公司并非增值稅納稅人，其從供應(yīng)商處購買設(shè)備所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，只能把這部分稅額計(jì)入設(shè)備成本中，這樣就增加了設(shè)備的成本，那么承租人在租賃設(shè)備時(shí)，不僅承擔(dān)17%的增值稅稅額，而且也承擔(dān)了5%的營業(yè)稅稅額，這就加重了承租人的稅負(fù)，若承租人有雄厚的資金，則完全沒有必要通過租賃方式獲得生產(chǎn)經(jīng)營所必需的設(shè)備，而可以通過直接購買方式獲得設(shè)備，這樣不僅影響租賃公司的業(yè)務(wù)發(fā)展，也整體上影響了融資租賃業(yè)的發(fā)展，融資租賃的功能也就不能發(fā)揮。

營改增之后，融資租賃公司為增值稅一般納稅人，影響如下：（1）其購進(jìn)設(shè)備所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以進(jìn)行抵扣，這樣就不會(huì)因進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣而增加設(shè)備的成本，這種抵扣鏈條的完善，對本行業(yè)的發(fā)展是有利的；（2）根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅[2011]111號）第二款第四點(diǎn)規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策”，這一定程度上減輕了納稅人的稅負(fù)。

3.2 出租方為小規(guī)模納稅人

在“營改增”之前，小規(guī)模納稅人一般按照3%稅率的增值稅征收貨物銷售的增值額，按照5%的稅率征收服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅，而此次“營改增”對于符合條件的企業(yè)按照增值稅3%的稅率征收原本的營業(yè)稅，由原來的5%的營業(yè)稅改為3%的增值稅，稅收下降40%左右，這對小企業(yè)的發(fā)展是有利的。

3.3 對承租人的影響

承租人通過融資租賃方式租賃資產(chǎn)的目的：一是解決生產(chǎn)經(jīng)營中急需設(shè)備而又短期資金不足的問題；二是融資租賃相對于其他融資方式而言，有利于縮短融資時(shí)間，較早形成企業(yè)生產(chǎn)力。營改增之前，由于出租方稅額抵扣鏈條的不完整性，如果承租方租賃成功，那么承租方的目的不僅得不到滿足，而且還可能加重承租方的負(fù)擔(dān)，出于“經(jīng)濟(jì)人”理性考慮，承租方一般不會(huì)這樣做，這就打擊了承租人通過融資方式獲得設(shè)備的積極性，也影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展；營改增之后，完善了抵扣鏈條，設(shè)備成本一般不會(huì)增加，這樣承租方就可以根據(jù)設(shè)備取得時(shí)的市場價(jià)格，合理地確定租金，這樣就會(huì)激發(fā)承租人通過融資租賃方式租賃資產(chǎn)的積極性，從而促進(jìn)整個(gè)融資租賃市場的發(fā)展。

綜上所述，營改增，不管是對出租人，還是對承租人的發(fā)展及稅負(fù)影響都是雙向的，其改革對融資租賃行業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的。

4 改革前后對融資租賃業(yè)稅負(fù)影響案例分析

4.1 對出租方的影響

某甲融資租賃公司應(yīng)承租人的要求，購買一套環(huán)保設(shè)備，設(shè)備價(jià)值2000萬元，增值稅340萬元，支付運(yùn)輸費(fèi)20萬元，甲公司與承租人簽訂融資租賃合同，租賃期為五年，每年租金為500萬元（含稅），承租人向融資租賃公司支付的手續(xù)費(fèi)為租金的5%。采用分期付款的支付方式，每年年末支付，交易過程中均開具增值稅專用發(fā)票。

從以上計(jì)算結(jié)果可以看出，營改增之后，納稅人的稅負(fù)不但未降，反而增加了，這與營改增降低納稅人稅負(fù)的本意相違背，但根據(jù)（財(cái)稅[2011]111號）第二款第四點(diǎn)規(guī)定，對其增值稅納稅人實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。根據(jù)，財(cái)稅[2012]86號文件《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》規(guī)定：“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”。

從稅負(fù)上看，根據(jù)文件的規(guī)定，稅負(fù)為納稅人繳納的稅額占納稅人實(shí)際收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例，因此，“營改增”前，甲企業(yè)稅負(fù)=2.65/[500×（1+5%）]×100%=0505%；“營改增”之后，甲企業(yè)稅負(fù)=7.842/[500×（1+5%）]×100%=1.494%，稅負(fù)上升。

從上例看，甲企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)為1.494%，按照稅收優(yōu)惠政策，對增值稅納稅人實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，但在本例中納稅人實(shí)際稅負(fù)并未超過3%，就不滿足退稅的條件，甲企業(yè)繳納的增值稅額高于“營改增”之前的營業(yè)稅額。假如企業(yè)滿足退稅條件，該優(yōu)惠政策僅適用于增值稅，并不適用于隨增值稅和營業(yè)稅附征的城建稅和教育費(fèi)附加，因此，由于增值稅額而產(chǎn)生的城建稅和教育費(fèi)附加部分無法享受稅收優(yōu)惠政策。

而以86號文件中對實(shí)際稅負(fù)的規(guī)定，這樣的話，稅基較大，實(shí)際抵扣的稅額較少，若以收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用與實(shí)際成本之間的差額為稅基作為實(shí)際稅負(fù)的依據(jù)，會(huì)對實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生怎樣的影響？下面就這兩種不同稅基對實(shí)際稅負(fù)的影響作具體分析，見表2。

對比以上兩種不同稅基可以看出，在情形1中以全部租金為稅基計(jì)算的實(shí)際稅負(fù)較低，但不符合稅收優(yōu)惠政策，繳納的增值稅較高，而在情形2中以收取全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用與實(shí)際成本之間的差額為稅基計(jì)算的實(shí)際稅負(fù)雖然較高，滿足稅收優(yōu)惠政策，但所退稅額有限，實(shí)際繳納的增值稅仍然高于改革前的增值稅，這加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。

綜合對比這兩種情形可以看出，對增值稅實(shí)際稅負(fù)計(jì)算不同，會(huì)影響企業(yè)繳納增值稅稅額的高低，也反映了增值稅實(shí)際稅負(fù)越高，企業(yè)就越享受較高的退稅優(yōu)惠。在實(shí)務(wù)中，若企業(yè)仍以營改增前，收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除實(shí)際成本后的余額作為增值稅即征即退的依據(jù)，如上例，假設(shè)為情形3，則甲企業(yè)實(shí)際繳納增值稅稅額為265×3%/5=1.59萬元，實(shí)際稅負(fù)=7.842-1.597.842×100%=79.72%，從而達(dá)到節(jié)稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的。

從圖1和圖2可以看出，營改增之后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)增加，但在計(jì)算退稅時(shí)，由于不同的稅基，實(shí)際所退稅金也不同，而且，實(shí)際稅負(fù)越高，所退稅金越高，實(shí)際繳納的增值稅額就越少。但在這里頗受爭議的是情形3，因?yàn)樗且誀I改增前營業(yè)稅的息差作為退稅的依據(jù)，這有些不符合營改增后的計(jì)稅依據(jù)，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中不排除這種可能。

4.2 對承租人的影響

這減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這在營改增之前是不能實(shí)現(xiàn)的，這有利于激發(fā)企業(yè)通過融資租賃方式獲得設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，也有利于促進(jìn)融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

5 結(jié)論

本文通過研究營改增的相關(guān)稅收政策，并結(jié)合相關(guān)具體案例分析了營改增的實(shí)施對于企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，得出了以下結(jié)論：對比“營改增”前后融資租賃業(yè)實(shí)際稅負(fù)，營改增之后對融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)加重了，雖然政策上對企業(yè)有稅收優(yōu)惠，但這種優(yōu)惠是有限的，而且實(shí)際稅負(fù)較低的企業(yè)根本無法享受稅收優(yōu)惠政策。針對這種現(xiàn)象，筆者認(rèn)為，對于實(shí)際繳納增值稅稅額增加，而實(shí)際稅負(fù)較低并且不滿足退稅條件的企業(yè)，政府給企業(yè)以財(cái)政補(bǔ)助；同時(shí)，企業(yè)要正確解讀國家政策，并且加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通，確定合理的計(jì)稅依據(jù)和退稅依據(jù)，防止誤解政策而給企業(yè)的納稅申報(bào)帶來不必要的麻煩。另外，國家要出臺更加細(xì)則的稅收政策，加強(qiáng)監(jiān)管。不足之處在于，本文只是采用了一個(gè)案例來分析，不能涵蓋整個(gè)融資租賃行業(yè)的概況，有待于進(jìn)一步研究。

企業(yè)的發(fā)展與國家的政策息息相關(guān)，政策的變化與調(diào)整會(huì)對企業(yè)造成重大影響，這次“營改增”政策的施行，不管是對融資租賃業(yè)的納稅，還是對融資租賃業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展都產(chǎn)生了重大影響。從長遠(yuǎn)來看，對激發(fā)融資租賃行業(yè)的活力是比較有利的。

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