□ 胡 海

（湖南省委黨校，湖南 長(zhǎng)沙 410006）

改進(jìn)個(gè)人所得稅稅率制度的路徑選擇＊

□ 胡 海

（湖南省委黨校，湖南 長(zhǎng)沙 410006）

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法仍然存在稅率高、級(jí)數(shù)多、級(jí)距小、遵從差、欠公平、難征管等缺陷。修改個(gè)人所得稅法，不應(yīng)過(guò)多糾纏于免征額的高低上，反而應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個(gè)核心要素，建議在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)數(shù)、擴(kuò)展稅率級(jí)距、按家庭來(lái)交稅等方面找準(zhǔn)切入點(diǎn)，在重構(gòu)工薪所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)上追求新超越。

個(gè)人所得稅法；累進(jìn)稅率；改革

修訂個(gè)人所得稅法，不必總是在免征額的高低上做文章，而是應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個(gè)更重要、更敏感的核心要素，應(yīng)當(dāng)大膽改革我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，應(yīng)在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)數(shù)、擴(kuò)展稅率級(jí)距、按家庭來(lái)交稅等方面尋找改革空間，在重構(gòu)個(gè)人所得稅法中工薪所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)上找準(zhǔn)著力點(diǎn)。

一 我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率設(shè)計(jì)的缺失

（一）工薪族成納稅主體

現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，工薪所得按3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅，利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得按20%的比例稅率征稅，收入較高的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得按5%～35%的五級(jí)累進(jìn)超額累進(jìn)稅率征稅。如果是一次性收入畸高的勞動(dòng)報(bào)酬，則予以加成征收；稿酬所得部分根據(jù)應(yīng)納稅額減征30%。這種稅率設(shè)計(jì)模式偏向于對(duì)工薪階層的勤勞所得課以重稅，但對(duì)于資本擁有者的資本所得并未發(fā)揮更好的調(diào)節(jié)作用。［1］目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)是，貧富差距越拉越大，2013年全國(guó)基尼系數(shù)為0.473，達(dá)到近十年最低，而國(guó)際上通常認(rèn)為，基尼系數(shù)0.4是警戒線，這說(shuō)明我國(guó)已經(jīng)跨入居民收入很不平衡的國(guó)家行列；與此同時(shí)，2010年我國(guó)政府的個(gè)人所得稅收入總額的65%來(lái)源于工薪階層。

（二）稅率過(guò)高且級(jí)數(shù)偏多

我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的工薪所得的累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)設(shè)有七級(jí)，而英、美、日等國(guó)家均為五級(jí)。與累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)密切相關(guān)的，是最高邊際稅率虛高，對(duì)應(yīng)納稅所得額超過(guò)8萬(wàn)元的工薪所得適用45%的高稅率。其副作用主要有：一是真正依法繳納個(gè)人所得稅的是收入屬于中低水平的工薪階層，這給國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展都會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響，同時(shí)從某種意義上也更加劇了縱向不公平。［2］二是稅率階梯設(shè)計(jì)過(guò)繁過(guò)雜，實(shí)際操作困難較大，不適應(yīng)我國(guó)目前的征管水平；三是稅率檔次劃分過(guò)多過(guò)細(xì)，致使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配公平的功能未能充分發(fā)揮。

現(xiàn)有的研究表明，一國(guó)稅率的高低應(yīng)與該國(guó)的社會(huì)保障體系和公共產(chǎn)品的提供狀況相聯(lián)系。在法國(guó)、英國(guó)等一些發(fā)達(dá)國(guó)家，其規(guī)定的稅率也較高，但這些國(guó)家的社會(huì)保障體系和轉(zhuǎn)移支付制度都很健全，因此這些國(guó)家的居民對(duì)于稅收是心服口服的。他們認(rèn)為，依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，依法納稅是享用公共設(shè)施和社會(huì)保障措施的前提。比較而言，我國(guó)的個(gè)稅稅率明顯偏高，但社會(huì)保障水平卻較低，且保障不夠全面，未能充分體現(xiàn)公平受益原則。［3］

實(shí)施過(guò)高的稅率，不僅有可能強(qiáng)化納稅人的逃稅的心理與動(dòng)機(jī)，從而使稅收征管更加困難和效率低下，而且也不符合廣義上的稅收公平原則。高稅率不一定給國(guó)家和政府帶來(lái)高稅收，這已是世界經(jīng)濟(jì)學(xué)界所廣泛認(rèn)同的定律，因?yàn)樗苯訉?dǎo)致各種避稅行為的明顯化、廣泛化和加劇化。馳名中外的拉弗曲線形象地表明，當(dāng)稅率增加到一定程度時(shí)，稅收總收入會(huì)不增反降。有研究顯示，中國(guó)的富人全世界最好過(guò)，原因在于中國(guó)富人的稅收負(fù)擔(dān)全球最輕，由此看來(lái)目前實(shí)施的個(gè)人所得稅稅率，幾乎沒(méi)有起到收入分配調(diào)節(jié)的應(yīng)有作用，難怪“百姓”會(huì)生氣。

（三）級(jí)距過(guò)小遵從度低

現(xiàn)行稅法規(guī)定的工資、薪金所得稅的納稅人，全月個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)不高于1500元的部分按3%的稅率征稅，超過(guò)1500元至4500元的部分按10%的稅率征稅，高于4500元至9000元的部分按20%的稅率征稅，這樣小的級(jí)距，使大量中低收入納稅人的相對(duì)稅負(fù)過(guò)重，有悖于稅收公平原則；還有，城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅的納稅人，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于30000元至60000元的部分要按20%的稅率征稅，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于60000元至100000元的部分要按30%的稅率征稅，高于100000元的部分按35%的稅率征稅，如此高的稅率，使納稅人稅負(fù)過(guò)高，于是引起逃、避、騙、欠、抗稅等違法案件頻頻發(fā)生，導(dǎo)致稅款嚴(yán)重流失。

目前我國(guó)勞動(dòng)者的工資、薪金所得適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。此外，我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)制度，還要求勞動(dòng)者個(gè)人應(yīng)承擔(dān)養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)占個(gè)人工資薪金所得的比例共計(jì)為11%。兩項(xiàng)合計(jì)，勞動(dòng)者工資薪金的實(shí)際稅率高達(dá)14%～56%。這一比例已大大超過(guò)世界發(fā)達(dá)國(guó)家的水平（如美國(guó)規(guī)定個(gè)人所得稅稅率最高僅為35%）。［4］畸高的稅率，嚴(yán)重影響和挫傷了勞動(dòng)者的積極性，致使納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)不強(qiáng)，納稅遵從度不高。

（四）種類(lèi)繁多征管不易

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅率種類(lèi)繁多且復(fù)雜，主要包括比例稅率和累進(jìn)稅率，比例稅率又分為加成和不加成兩種情況，［5］現(xiàn)行個(gè)人所得稅法各個(gè)稅目中稅率的適用和計(jì)算，都必須通過(guò)專(zhuān)門(mén)學(xué)習(xí)才能學(xué)會(huì)，不易全面掌握各類(lèi)所得的稅源，難以準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)所得的數(shù)額，致使稅收征管難度進(jìn)一步加大。一方面45%的最高邊際稅率稅負(fù)過(guò)高，另一方面由于征管難的原因?qū)е聦?shí)際征收效果不理想，反過(guò)來(lái)使高收入者稅負(fù)減少。［6］同時(shí)，這種稅率結(jié)構(gòu)在世界各國(guó)也是不多見(jiàn)的，是與國(guó)際上減少稅率檔次的趨勢(shì)不相符的，當(dāng)前，采用比例稅率，簡(jiǎn)化或取消復(fù)雜的超額累進(jìn)稅率是世界各國(guó)個(gè)人所得稅法改革的大趨勢(shì)，如俄羅斯推行的13%的一刀切式個(gè)人所得稅比例稅率，這一措施讓稅收征管成本突然大幅下降。不當(dāng)?shù)亩惵试O(shè)計(jì)導(dǎo)致稅法無(wú)法更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的功能，出現(xiàn)不可思議的低收入者的稅負(fù)反超高收入者的怪現(xiàn)象，這對(duì)高收入者個(gè)人的稅收調(diào)節(jié)功能明顯減弱，不利于緩和社會(huì)成員之間的收入差距過(guò)大的沖突。［7］

（五）結(jié)構(gòu)不當(dāng)稅負(fù)不公

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，非勞動(dòng)所得（例如利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得等）稅率通常按20%征收，而勞動(dòng)所得采用累進(jìn)稅率模式課征，其結(jié)果是勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越重，而非勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越輕，這樣不但不能鼓勵(lì)勞動(dòng)，而且不能調(diào)節(jié)收入分配，不能調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，失去了稅法實(shí)施的根本意義。［8］《個(gè)人所得稅法》仍采用分類(lèi)稅率，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)個(gè)人收入渠道正逐漸向多元化趨勢(shì)發(fā)展，分類(lèi)所得稅率必然形成取得多種收入的人多次扣除費(fèi)用、分別適用較低稅率的情況，無(wú)疑對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用減弱，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公。［9］此外，對(duì)性質(zhì)相同的所得適用不同的稅率，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，同樣導(dǎo)致稅負(fù)不公。具體而言，工資、薪金所得和勞動(dòng)報(bào)酬所得都屬于勞動(dòng)所得，但二者卻分別適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率，顯然有悖稅負(fù)公平原則，并與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展嚴(yán)重脫節(jié)。

二 發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）美國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度

現(xiàn)在美國(guó)實(shí)行10%、20%、25%、28%、33%和35%的六級(jí)超額累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅制度。美國(guó)是典型的綜合所得稅制，即納稅人一年內(nèi)各種不同渠道的所有的收入都應(yīng)成為個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額。絕大多數(shù)情況下，其個(gè)人所得的申報(bào)方式?jīng)Q定了個(gè)人所得稅稅率的級(jí)距，申報(bào)個(gè)人所得稅以家庭為單位，適用相對(duì)應(yīng)的稅率表，按照扣除必要費(fèi)用后來(lái)計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，個(gè)人所得稅稅率表每年都會(huì)隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而變化。按照不同的申報(bào)形式，美國(guó)規(guī)定了4種不同的個(gè)人所得稅法稅率級(jí)距。

美國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度與我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度有以下主要差異：一是選擇的稅率形式不同。我國(guó)個(gè)人所得稅法適用累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率基本形式，納稅對(duì)象不同，稅率和征收方式就不同，其中工資薪金所得改為采用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率達(dá)到45%，對(duì)應(yīng)應(yīng)納稅所得額超過(guò)80000元的部分。而美國(guó)的個(gè)人所得稅僅適用累進(jìn)稅率形式，規(guī)定了10%～35%的六檔稅率，其最高邊際稅率與我國(guó)相比降低了10個(gè)百分點(diǎn)，相對(duì)而言，其高收入者更容易接受個(gè)人所得稅的課征，逃、避、欠、騙、抗稅款的可能性大大低于我國(guó)。關(guān)于稅級(jí)距的設(shè)置，我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的最高稅級(jí)距和最低稅級(jí)距相差53倍，而美國(guó)個(gè)人所得稅稅級(jí)距最高最低直接差距只有30倍左右。二是適用的稅率不同。我國(guó)適用的個(gè)人所得稅稅率都是針對(duì)每個(gè)納稅人月總體收入而言的，在納稅人的月收入超過(guò)起征點(diǎn)時(shí)就根據(jù)規(guī)定的稅率征稅，沒(méi)有考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，也沒(méi)有考慮納稅人是單身還是結(jié)婚了。美國(guó)個(gè)人所得稅的申報(bào)方式有4種，非常人性化的充分考慮了納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況，向納稅人征稅的前提是確保整個(gè)家庭的基本生活費(fèi)用不征稅。如果適用不同的申報(bào)方式，則即便是兩個(gè)收入相同的納稅人，其所承擔(dān)的稅負(fù)也存在差異。收入相同的已婚者和單身者，其稅負(fù)并不相同，此時(shí)的已婚者所適用的稅率可能會(huì)低于單身者，其最終所繳稅款更是可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同等收入的單身者，甚至收入相同的已婚者也會(huì)因?yàn)榧彝ヘ?fù)擔(dān)能力不同導(dǎo)致所繳稅款大不相同。這種征收方式主要是從充分考慮已婚家庭實(shí)際情況出發(fā)，按照每個(gè)家庭的實(shí)際支付能力來(lái)征稅，盡量降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，盡量體現(xiàn)量能納稅的稅法原則，盡量發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用。

（二）日本的個(gè)人所得稅稅率制度

改革后的日本個(gè)人所得稅稅率制度分為中央和地方兩大部分，分別適用不同的稅率，即中央個(gè)人所得稅有10%、20%、30%和37%四檔稅率，地方個(gè)人所得稅在扣除一定費(fèi)用后，還要征收個(gè)人居民稅，分別采用5%、10%和13%三檔稅率。日本個(gè)人所得稅制具有綜合課稅的特征，首先匯總每個(gè)納稅人一年的全部所得，然后扣除納稅人本人的基本生活費(fèi)用和撫養(yǎng)家屬的費(fèi)用，再根據(jù)相應(yīng)的稅率征稅。比較中日兩國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度后發(fā)現(xiàn)，兩國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度均起步較晚，但日本的改革成效卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中國(guó)，主要體現(xiàn)在：

一是稅率檔次有差異。我國(guó)個(gè)人所得稅稅率適用稅率級(jí)次最多的達(dá)到了7檔。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，日本統(tǒng)一實(shí)行了個(gè)人所得稅4級(jí)累進(jìn)稅率，由于稅率級(jí)次較少，因而征稅成本明顯下降。而我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度卻顯得結(jié)構(gòu)復(fù)雜，不易操作，征收困難，稅負(fù)不公現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

二是稅率的適用方式有差異。日本個(gè)人所得稅是根據(jù)各種費(fèi)用加上免除額之和來(lái)確定起征點(diǎn)，實(shí)際上，其起征點(diǎn)是不固定的。其個(gè)人所得稅免稅扣除包括基礎(chǔ)扣除、配偶者扣除、配偶特別扣除和扶養(yǎng)扣除等四類(lèi)，收入相同的人，如果其所扶養(yǎng)和贍養(yǎng)的家庭成員不同，則其最后繳納的所得稅也不一樣。日本采取的不固定的方式來(lái)確定個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，有利于維護(hù)稅負(fù)公平、縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公正。而我國(guó)采用的是標(biāo)準(zhǔn)一樣的全國(guó)統(tǒng)一的起征點(diǎn)。

（三）英國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度

從1929年至今，英國(guó)的個(gè)人所得稅一直延用綜合征收模式。先扣除依法不征稅收入和各類(lèi)收入所支付的費(fèi)用后將納稅人的不同收入來(lái)源相加，計(jì)算出納稅人的收入總額，再扣除納稅人的基本生活支出計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再用應(yīng)納稅所得額乘以其相對(duì)應(yīng)的稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額。英國(guó)將個(gè)人所得稅納稅人的所得分為低收入、中等收入和高收入三個(gè)檔次，收入檔次不同適用的稅率不同。［10］

英國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度與我國(guó)的不同之處表現(xiàn)在：一是兩國(guó)的稅率級(jí)次和稅率高低不同。英國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行4級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國(guó)的稅率級(jí)次，雖然2010年英國(guó)增加了50%這檔最高邊際稅率，表面上看，比我國(guó)的最高邊際稅率還高，但其大膽采用的較大寬免稅額的規(guī)定使其實(shí)際的稅負(fù)并不高。二是兩國(guó)的稅率適用方式不同。英國(guó)個(gè)人所得稅的征收充分考慮了納稅人的基本生存需要，充分考慮了納稅人的經(jīng)濟(jì)地位、社會(huì)地位及家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的情況，具體而言，即考慮了納稅人的年齡、家庭和殘疾等狀況，詳細(xì)規(guī)定了個(gè)人的免稅額、盲人的免稅額以及已婚夫婦的免稅額，同時(shí)還對(duì)不同年齡階段的納稅人的個(gè)人免稅額進(jìn)行了劃分，主要包括：65歲以下者年免稅額為6475英鎊，65歲到74歲者免稅額為9490英鎊，75歲以上者免稅額為9640英鎊，這種免稅額的確定模式真正做到了寬領(lǐng)域、零遺漏，避免了很多未考慮到的實(shí)際情況的尷尬，從而防止了產(chǎn)生稅負(fù)不公的不合理現(xiàn)象。［11］

三 改革個(gè)人所得稅法稅率制度的基本路徑

（一）拓寬稅基降低稅率

實(shí)行寬稅基、低稅率的主要目的在于實(shí)現(xiàn)稅制的公平性。一般而言，個(gè)人所得稅法中的邊際稅率越高，納稅人稅法遵從度越低；反之，其稅法遵從度越高。因此，個(gè)人所得稅法應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)征管”的原則。這是世界各國(guó)個(gè)人所得稅法在稅率改革上的共同目標(biāo)。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，沉重的稅負(fù)，不僅挫傷了私人儲(chǔ)蓄的積極性，而且影響了釋放私人購(gòu)買(mǎi)力，同時(shí)也對(duì)增進(jìn)國(guó)內(nèi)資金積累和擴(kuò)展國(guó)內(nèi)市場(chǎng)十分不利。借鑒國(guó)外個(gè)人所得稅法的經(jīng)驗(yàn)，可從以下幾方面著手降低所得稅率：一是將工資薪金所得的最高邊際稅率由45%降到25%，最低超額累進(jìn)稅率3%不變。因?yàn)榕c世界各國(guó)相比，45%這一稅率明顯偏高。一方面，在監(jiān)管能力嚴(yán)重不足或潛在收益過(guò)大而致使尋租收益超高的情況下，富人容易通過(guò)各種方法實(shí)現(xiàn)逃稅，無(wú)疑增強(qiáng)了納稅人匿稅、逃稅、避稅、抗稅、騙稅的動(dòng)機(jī)，45%稅率形同虛設(shè)，因此，不如降低稅率，經(jīng)測(cè)算，最高稅率定為25%或更低較恰當(dāng)，而不是現(xiàn)在的45%。這樣富人的逃稅成本在增加，這時(shí)富人大多開(kāi)始愿意交稅，結(jié)果稅收總額反而會(huì)增加。［12］而25%的最高邊際稅率比美國(guó)（35%）、英國(guó)（40%）的最高邊際稅率還低，有利于我國(guó)在更高層次、更廣視野、更高平臺(tái)上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，有利于我國(guó)在吸納海外人才和資本時(shí)實(shí)行全方位、寬領(lǐng)域、多渠道的對(duì)外開(kāi)放政策。另一方面，45%的稅率在實(shí)踐中很少涉及，這一稅率其實(shí)只具有象征性的意義，屬于典型的有名無(wú)實(shí)的擺設(shè)。二是對(duì)同一類(lèi)性質(zhì)的所得應(yīng)采用同等稅率。工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得以及對(duì)企業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)都屬于勞動(dòng)報(bào)酬（或稱(chēng)勞動(dòng)所得），應(yīng)按照同一超額累進(jìn)稅率征收，從而顯現(xiàn)“所得性質(zhì)相同待遇相同”原則。合并這三方面的稅率，可以大大簡(jiǎn)化目前繁瑣復(fù)雜的稅制，提高稅收征管效率，使稅負(fù)確定更趨合理，從而不斷強(qiáng)化個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的力度。三是對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以設(shè)計(jì)加五成或者加十成征收。其作用在于通過(guò)加成征收使納稅能力畸高的納稅人的稅負(fù)有所增加，從而縮小不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)差距。［13］同時(shí)也是為了更好地堅(jiān)持稅收公平原則，從稅收法制的角度來(lái)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的合理分配。

（二）減并級(jí)次擴(kuò)大級(jí)距

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，怎樣設(shè)置稅率必須考慮國(guó)際社會(huì)總體的發(fā)展方向，結(jié)合我國(guó)目前的個(gè)人貧富差距與城鄉(xiāng)差距不斷拉大的情況以及大多數(shù)納稅人的經(jīng)濟(jì)水平，個(gè)人所得稅的最高邊際稅率和稅率級(jí)次需要做出相對(duì)的調(diào)整，以工資薪金所得為例，目前我國(guó)適用較多的主要是前四個(gè)檔次的稅率，其中起到調(diào)節(jié)再次分配作用的主要是20%和25%兩個(gè)稅率檔次，其后的幾個(gè)高稅率檔次幾乎處于不適用的狀態(tài)。因此，為發(fā)揮個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平的作用，同時(shí)借鑒其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我們可以設(shè)置成3%、10%、15%、20%和25%五檔稅率。在重新設(shè)置稅率的過(guò)程中，也應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整稅率級(jí)距，合理有效的稅率檔次確定后，我們可以簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅稅制，適當(dāng)拉大現(xiàn)有低檔次的稅率級(jí)距，實(shí)際上提高稅率級(jí)距也就等于降低了稅率。一般來(lái)講，在應(yīng)納稅所得額較少時(shí)，級(jí)距的分布也相應(yīng)較??；應(yīng)納稅所得數(shù)額較大時(shí)，級(jí)距的分布則相應(yīng)調(diào)整為較大。我國(guó)的工薪所得稅超額累進(jìn)稅率也應(yīng)遵循這一規(guī)律進(jìn)行設(shè)計(jì)，如果將勞動(dòng)者分為低收入者、較低收入者、中等收入者、較高收入者和高收入者等五類(lèi)群體，則高收入階層應(yīng)適用相對(duì)較高的稅率，占絕大多數(shù)的中低收入階層適用較低的稅率，這樣才能減少低收入階層的稅負(fù)水平，適當(dāng)增加中高收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也有利于組織較多的財(cái)政收入，從而更好地實(shí)現(xiàn)稅率的助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配的功能。筆者建議設(shè)計(jì)成以下稅率表：

（注：本表所稱(chēng)月應(yīng)納稅所得額，是指以每月全部收入額扣除了法定的扣除額3500元后的余額。）

（三）納稅單位選擇家庭

自古以來(lái)，中國(guó)是世界上家庭觀念最重的國(guó)家之一，尊老愛(ài)幼是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，在個(gè)人所得稅的征管方面也應(yīng)重視傳統(tǒng)的做法，因?yàn)閭€(gè)人的收入往往要維持整個(gè)家庭的各項(xiàng)支出，如果只以個(gè)人作為納稅主體，這就在客觀上和實(shí)質(zhì)上都可能造成稅負(fù)不公。每個(gè)家庭都是這個(gè)國(guó)家的重要組成部分，只有以家庭為單位的總收入減去其總支出的余額才能如實(shí)反應(yīng)出這個(gè)家庭中每個(gè)人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力。設(shè)想一下，一個(gè)要贍養(yǎng)家庭的納稅人和一個(gè)單身的納稅人相比，他除了感受家庭的溫情之外，也許還會(huì)感受到“規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)”帶來(lái)的好處，但更可能感受到家庭生活帶來(lái)的巨大壓力。如果以個(gè)人作為納稅主體，家庭的全部支出自然遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于個(gè)人的費(fèi)用支出，以個(gè)人作為征稅主體，其適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)完全相同，其結(jié)果必然是收入相同的單身納稅人和要贍養(yǎng)家庭的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)迥然不同。因此，在設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅的稅率時(shí)，我們可以學(xué)習(xí)一些發(fā)達(dá)國(guó)家成功的經(jīng)驗(yàn)，盡可能考慮到每個(gè)納稅人的實(shí)際情況，包括是否單身、已婚夫婦是否都有固定收入、收入是多是少、贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)小孩的人數(shù)等具體的情況，扣除了每個(gè)家庭的必要支出（包括基本生活費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、子女教育費(fèi)等）后，再計(jì)算出每個(gè)家庭整體的應(yīng)納稅所得額，適用對(duì)應(yīng)的稅率予以課稅。這樣才既有助于實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，又能夠體現(xiàn)累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的人性化，而我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法以個(gè)人為納稅主體的規(guī)定卻不能很好發(fā)揮上述作用。

在以家庭為單位作為納稅主體的制度選擇上，美國(guó)的做法是目前較為成功值得借鑒的。它選擇的是綜合課稅模式，嚴(yán)格按照家庭每個(gè)成員一定時(shí)期內(nèi)的總體收入減去法定的減免和扣除費(fèi)用后的余額（即應(yīng)納稅所得額）對(duì)應(yīng)的累進(jìn)稅率予以課稅。美國(guó)的個(gè)人所得稅法十分注重每個(gè)納稅主體的不同特點(diǎn)，將納稅人分成了未婚、已婚等等4類(lèi)，針對(duì)不同類(lèi)型的納稅人設(shè)置了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。誠(chéng)然，目前我國(guó)的稅收征管水平和監(jiān)管手段還相對(duì)落后，只有建立一套相當(dāng)完善的信息共享機(jī)制才有可能建立以家庭為單位作為納稅主體的制度，才有可能實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督。目前的困難在于納稅人收入不夠透明，我國(guó)三代同堂、四世同堂的傳統(tǒng)家庭結(jié)構(gòu)至今還比較普遍，家庭情況的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)，因此執(zhí)行起來(lái)還有一定難度，在此情況下，筆者建議先以夫妻小家作為最小試點(diǎn)單位，將幾代同堂的大家庭按婚姻關(guān)系拆分為幾個(gè)小的納稅主體，分別按不同的稅率納稅。同時(shí)，針對(duì)已婚和未婚群體采取不同的申報(bào)稅率，對(duì)已婚者適用相對(duì)較低稅率，對(duì)未婚者適用高稅率，以期實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收公平。

［1］李海燕.淺析我國(guó)個(gè)人所得稅法改革［J］.商情，2013，（51）.

［2］李海燕.淺析我國(guó)個(gè)人所得稅法改革［J］.商情，2013，（51）.

［3］孫旭偉.對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅法的思考［J］.商情，2013，（51）.

［4］李樹(shù)，李文玉.“藏富于民”與個(gè)人所得稅法的進(jìn)一步修改［J］.市場(chǎng)周刊（理論研究），2013，（8）.

［5］劉格成.我國(guó)個(gè)人所得稅法存在的問(wèn)題與完善淺談［J］.才智，2013，（9）.

［6］侯明.從實(shí)質(zhì)公平角度看新個(gè)人所得稅法［J］.中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012，（6）.

［7］叢中笑.我國(guó)個(gè)人所得稅法工薪累進(jìn)稅率的優(yōu)化——擴(kuò)大級(jí)距、減并級(jí)次和降低稅率［J］.當(dāng)代法學(xué)，2010，（2）.

［8］陳華.新個(gè)人所得稅法存在問(wèn)題分析及對(duì)策探討［J］.劍南文學(xué)，2014，（1）.

［9］劉春.中外個(gè)人所得稅法的比較分析［J］.經(jīng)濟(jì)論壇，2010，（9）.

［10］陳煒.英國(guó)個(gè)人所得稅征收模式的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與啟示［EB／OL］.中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng).

［11］嚴(yán)春明.我國(guó)個(gè)人所得稅稅率制度研究［D］.西北大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

［12］王小廣.如何有效化解改革阻力［J］.領(lǐng)導(dǎo)文萃，2012，（11下）.

［13］陳華.新個(gè)人所得稅法存在問(wèn)題分析及對(duì)策探討［J］.劍南文學(xué)，2014，（1）.

F810.422

A

1008－4614－（2014）05－0006－05

2014－8－12

胡海（1963— ），男，湖南常德人，湖南省委黨校法學(xué)教研部副主任、教授，湖南省財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)副會(huì)長(zhǎng)。