關(guān)于關(guān)聯(lián)方之間借款涉稅問(wèn)題的探討

黃艷芝

摘要：借貸是關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易之一，由于其間利益的關(guān)聯(lián)性，其交易常常不符合獨(dú)立交易原則，因而常常不被稅法所認(rèn)可，存在一系列的涉稅問(wèn)題。本文主要從借款利息的角度探討了其中所涉及到的稅收問(wèn)題及其稅務(wù)處理原則和方法。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；借款；稅法；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條列》第109條將關(guān)聯(lián)方定義為：與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（1）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（2）直接或者間接地同為第三者控制；（3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）將關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行為細(xì)化：（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。（2）一方與另一方之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方擔(dān)保。（3）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。（4）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員，或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。（5）一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。（6）一方的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售活動(dòng)主要由另一方控制。（7）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。（8）一方對(duì)另一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(1)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及家族、親屬關(guān)系等。

由以上定義可以看出，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義更為寬泛，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，其列舉的關(guān)聯(lián)方比較原則；稅法對(duì)于關(guān)聯(lián)方的定義是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，對(duì)關(guān)聯(lián)方界定得比較寬泛，而且更加具體。

二、股東向企業(yè)借款的涉稅分析

（一）法人股東向企業(yè)借款的涉稅分析?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”公司將資金借給法人股東，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取利息收入，繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(之一)的通知》(國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào))第十條規(guī)定：“《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

（二）自然人股東向企業(yè)借款的涉稅分析。為了防止企業(yè)幫助股東避稅，從而利用長(zhǎng)期借款掛賬替代向股東分紅的行為，以達(dá)到逃避“利息、股息、紅利所得”個(gè)人所得稅的目的，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅[2003]158號(hào))規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因此，從實(shí)質(zhì)上講，該條款只適用于企業(yè)有可供利潤(rùn)體的情況。如果企業(yè)處于虧損狀態(tài)，借款利息則不具有避稅的功能，只需要按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行一般的會(huì)計(jì)處理即可。

三、企業(yè)向股東借款的涉稅分析

最高人民法院《關(guān)于如何確認(rèn)公民與企業(yè)之間借貸行為效力問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[1999]3號(hào)）明確，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸。只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效。但是，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無(wú)效：一是企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；二是企業(yè)以借貸名義非法向社會(huì)集資；三是企業(yè)以借貸名義向社會(huì)公眾發(fā)放貸款；四是其他違反法律、行政法規(guī)的行為。由于公司與股東之間的借貸行為并不屬于列舉的無(wú)效內(nèi)容，因此股東與企業(yè)之間的正常的借貸關(guān)系是受法律保護(hù)的。最高人民法院《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見(jiàn)》第6條規(guī)定：“民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過(guò)銀行同類(lèi)貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。公司向股東等關(guān)聯(lián)方借款的，就利息問(wèn)題可以分為兩種情況：一是不支付利息；二是支付利息。

（一）不支付利息下的涉稅問(wèn)題。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，無(wú)論公司股東還是公司，均應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付利息，如果不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付利息而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其利息收入。應(yīng)特別注意的是，對(duì)于公司向自然人股東的借款而支付的利息還應(yīng)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅。因此，公司向股東借款，如果不支付利息，則應(yīng)視為支付利息，并由股東繳納營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅。但是由于公司沒(méi)有出具利息支出憑證，則無(wú)法在所得稅前扣除。因此，公司向股東個(gè)人借款，應(yīng)當(dāng)以支付利息為宜，并出具利息支付憑證。

（二）支付利息情況下的涉稅問(wèn)題。股東將資金借給公司收取利息所得的稅負(fù)為營(yíng)業(yè)稅及附加和利息個(gè)人所得稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]777號(hào)）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。這是為了應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)，企業(yè)融資較難，針對(duì)民間借貸的一個(gè)扶持政策。

（三）可扣除利率的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。關(guān)于可扣除利息的適用利率問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分，準(zhǔn)予扣除。按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》(國(guó)稅函[2003]1114號(hào))，金融機(jī)構(gòu)貸款利率為基準(zhǔn)利率加上浮動(dòng)利率。

（四）可扣除利息的額度問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)文件的規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為二比一。但是，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的。或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額。

國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文第3O條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。

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