南華大學(xué) 唐 洋 中南財經(jīng)政法大學(xué) 邱奇彥 董 峰

20世紀(jì)50年代晚期，美國著名會計學(xué)家愛德華·佩拉加略（Edward Peragallo）的論文《試算平衡的起源》（Origin of the trial balance，以下簡稱《起源》），由于其對試算平衡起源精湛的理論分析，被收錄在由美國著名會計學(xué)史家阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（Ananias Charles Littleton）和英國著名會計史學(xué)家巴茲爾·塞利格·耶梅（Basil Selig Yamey）1956年主編的《會計史論文集》（Studies in the History of Accounting）一書之中。該文是研究試算平衡起源的經(jīng)典文獻(xiàn)，其學(xué)術(shù)觀點對理清借貸試算平衡方法的形成與發(fā)展有重要影響。為此，本文擬對《起源》一文做簡要評述。

一、《起源》理論脈絡(luò)

愛德華在這篇論文中并未設(shè)置章節(jié)性的標(biāo)題，論文可以從借貸試算平衡方法形成和發(fā)展的時間來劃分，大致可分為以下三個部分：第一部分為早期借貸試算平衡方法的形成。這部分論述了15世紀(jì)以前借貸試算平衡方法在意大利的形成和發(fā)展。第二部分為盧卡帕喬利對借貸試算平衡方法的總結(jié)。尤其是對復(fù)式記賬中賬戶余額平衡和匯總試算平衡進(jìn)行了探討。第三部分為盧卡帕喬利之后的學(xué)者對借貸試算平衡方法的發(fā)展。重點介紹了盧卡帕喬利之外的幾位學(xué)者對賬戶余額平衡方法的研究情況。

二、《起源》主要學(xué)術(shù)觀點

（一）早期借貸試算平衡方法的形成 在十字軍東征后的意大利，伴隨著蔚為壯觀的商業(yè)的興起，產(chǎn)生了復(fù)式記賬。由于當(dāng)時原始記錄的不足，為了記錄快速增長的外貿(mào)交易所導(dǎo)致的復(fù)雜交易事項，發(fā)明一種有效的記賬方法成為必要。隨著商業(yè)的快速發(fā)展，復(fù)式記賬開始不斷完善。當(dāng)時商人保存的復(fù)式記賬記錄不多，學(xué)者們沒有十足的把握斷定復(fù)式記賬起源的精確時間、方式和地點，但可以推斷的是，在13至14世紀(jì)的意大利，復(fù)式記賬法確實已經(jīng)趨于完善。

由于缺乏基礎(chǔ)的商業(yè)數(shù)據(jù)，學(xué)者們轉(zhuǎn)而開始研究早期有關(guān)復(fù)式記賬的作品，其中最早的是盧卡帕喬利于1494年出版的《數(shù)學(xué)大典》，該書介紹了當(dāng)時在威尼斯十分流行的復(fù)式記賬系統(tǒng)。然而，復(fù)式記賬法直到15世紀(jì)才被廣泛運用并沿用至今。最早的復(fù)式記賬記錄是1340年熱那亞公社中的財務(wù)賬簿，雖然只是框架性質(zhì)的，但比1494年出版的《數(shù)學(xué)大典》足足早了約一個半世紀(jì)。盧卡帕喬利在1494年出版的《數(shù)學(xué)大典》，對復(fù)式記賬法起源的闡述較少，但他所描述的復(fù)式記賬法是一套較為成熟的系統(tǒng)，經(jīng)過了實踐的檢驗并得到了充足的發(fā)展。

早期著作中關(guān)于記賬術(shù)語的模糊導(dǎo)致了后來的研究者對于一些記賬程序或方式產(chǎn)生了困惑，雖然這些記賬程序或方式他們現(xiàn)在正在使用，如試算平衡就是其中之一。由于盧卡帕喬利對試算平衡表述不明晰，導(dǎo)致賬戶余額平衡和匯總試算平衡這兩個術(shù)語被等同，兩者都被認(rèn)為是借貸試算平衡方法。然而，事實并不是這樣的，這兩者意味著兩個相互分離且彼此不同的兩個程序。

（二）對盧卡帕喬利借貸試算平衡方法的總結(jié) 為了清楚表述試算平衡表述不明晰這一問題，論文作者對賬戶余額平衡和匯總試算平衡分別加以描述，并對15至16世紀(jì)關(guān)于此問題的主要著作進(jìn)行溯源。賬戶余額平衡，正如盧卡帕喬利所解釋的一樣，關(guān)注了復(fù)式記賬法中的總賬復(fù)試記賬的基本特征，并通過試算平衡表來驗證復(fù)式記賬。在《數(shù)學(xué)大典》中的第14章，盧卡帕喬利清楚地說明了復(fù)式記賬法的要義，他說道：“有借必有貸，借貸必相等”。

總賬復(fù)試記賬法建立起來后，盧卡帕喬利將他的注意力轉(zhuǎn)移到試算平衡表中借貸方平衡的驗證上，在《數(shù)學(xué)大典》的第36章，他說：“試算平衡表相當(dāng)于把左邊總賬的借方匯總到一起，把右邊總賬的貸方匯總到一起，如果借貸方金額相等，說明總賬可能是正確的”。事實上，他在《數(shù)學(xué)大典》的第14章也表述了同樣的觀點，只是不太簡潔。盡管以前有人對此存有疑義，顯然，盧卡帕喬利完全了解試算平衡表的結(jié)構(gòu)和功能。耶梅評價的也對，但不幸的是，他將曼佐尼的總賬平衡作為了恰當(dāng)?shù)脑囁闫胶獗怼９胤茽柕略诶斫獗R卡帕喬利的總賬試算平衡的時候，也犯了相同的錯誤。

盧卡帕喬利用他的總賬試算平衡方法，作為結(jié)束一個舊賬并將其余額過入新賬的證明。他用了較長的篇幅來解釋這種過賬程序。在第32章，他說“現(xiàn)在你必須過賬，因為原來的賬戶已經(jīng)登記完了，或者因為新的一年開始了”，商人們每年都實踐著這一程序。此后，過賬就此被指代作了賬戶余額平衡的第二層含義，然而這二層含義的混用造成了混亂。在第34章，盧卡帕喬利對賬戶結(jié)賬程序進(jìn)行了詳細(xì)闡述。他開始介紹有關(guān)實賬戶的結(jié)賬程序，比如現(xiàn)金，資本，商品，設(shè)備，在建工程，債務(wù)和債權(quán)等。然后，盧卡帕喬利談到，有些賬戶（虛賬戶）可能不需要轉(zhuǎn)移到新的賬戶，如費用和收入。這些賬戶應(yīng)過入損益賬戶，后者又被轉(zhuǎn)入資本賬戶。資本賬戶，類似于資產(chǎn)和負(fù)債的會計處理，其余額轉(zhuǎn)入新賬。

另外，盧卡帕喬利還介紹了匯總試算平衡。他說：該種方式，在前面程序的基礎(chǔ)上（即日記賬和備忘錄已經(jīng)登入賬簿中），后面的步驟會變得清晰。接下來是，分賬戶匯總借方，并將其列于試算平衡表的左邊，分賬戶匯總貸方，并將其列于試算平衡表的右邊，然后分別將試算平衡表的左邊和右邊匯總，這就是匯總試算平衡。如果左邊匯總額等于右邊匯總額，有理由相信賬戶管理、結(jié)賬可能是正確的，反正則意味著賬戶中存在錯誤。初看起來這似乎就是一個試算平衡表，但仔細(xì)檢查會發(fā)現(xiàn)，這完全不是那么回事，盧卡帕喬利在所有賬戶結(jié)賬后進(jìn)行匯總試算平衡，除名義賬戶直接從舊賬戶過入到新賬戶，而未通過資本賬戶或任何形式的平衡賬戶結(jié)轉(zhuǎn)這種情形例外。在這種情況下，舊賬必將在所有情況下都平衡（即使這中間充滿著錯誤），因為許多項目都會因為結(jié)賬的過程被軋平，一個結(jié)賬后的試算平衡根本就不是真正的試算平衡。

這很明顯，盧卡帕喬利的匯總試算平衡是為驗證結(jié)賬的正確性服務(wù)的，并不具有現(xiàn)代試算平衡的意義。假如分賬戶中有一個沒有結(jié)賬，如果此時分賬戶匯總借方，并將其列于試算平衡表的左邊，分賬戶匯總貸方，并將其列于試算平衡表的右邊，然后將試算平衡表的左邊和右邊匯總，顯然，左邊匯總額和右邊匯總額不會相等。自然地，這也可以反推出賬戶中有沒有結(jié)賬的。這種匯總試算平衡被認(rèn)為是賬戶結(jié)賬程序中的最后一個環(huán)節(jié)，而不是真正意義上的試算平衡。盧卡帕喬利也知道試算平衡為過賬提供指引所起的作用，在他的最后一章中寫道：“如果某一賬戶登記完了或到了期末，而你又想將其過入新賬戶，你可以按下面的程序做：結(jié)束試算平衡并確保其正確，然后從試算平衡表中過入到新的賬戶，為了在試算平衡表中顯示所有賬戶，必須為其預(yù)留位置。這樣，老賬戶過入到了新賬戶，老賬戶中的貸方在試算平衡表中是借方，在通過試算平衡表轉(zhuǎn)入到新賬戶時，又變成了貸方，如此循環(huán)”。

實際上在上例中，盧卡帕喬利將試算平衡表作為了一個中轉(zhuǎn)賬戶，唯一的區(qū)別是老的賬戶體系中沒有一個這樣的中轉(zhuǎn)賬戶，這是人為創(chuàng)造出來的?？梢灶A(yù)見的是，在盧卡帕喬利以前，試算平衡表就已經(jīng)作為了一個中轉(zhuǎn)賬戶在實踐當(dāng)中使用了。威尼斯商人安德里亞·巴爾巴里戈，在1434年就使用過這樣一個中轉(zhuǎn)賬戶，顯然，他使用了同樣的程序。有趣的是，我們所考慮的賬戶余額平衡也是一種結(jié)賬后的試算平衡，因為它是名義賬戶被過入到資本賬戶后再進(jìn)行的試算平衡。此外，還應(yīng)注意的是，賬戶余額平衡是在賬戶過賬之前發(fā)生，而匯總試算發(fā)生在過賬之后，這也可以作為盧卡帕喬利將賬戶余額平衡和匯總試算平衡稱為試算平衡的原因。因此，它可以作為盧卡帕喬利充分理解試算平衡表和作為檢驗借貸平衡與過賬的證據(jù)。盧卡帕喬利自己也說，他僅僅是在描述威尼斯記賬的方法?，F(xiàn)在不清楚的是，當(dāng)時的記賬方法是否利用了盧卡帕喬利的匯總試算平衡，盡管試算平衡是一種被廣泛運用的記賬程序，但匯總試算平衡則如曇花一現(xiàn)。

（三）對盧卡帕喬利之后的學(xué)者們借貸試算平衡方法發(fā)展總結(jié)曼佐尼曾經(jīng)在1540年出版過《威尼斯式總賬和分類賬》，繼續(xù)使用了盧卡帕喬利的匯總試算平衡，在他的文章里面套用了復(fù)式記賬方法，他的著作相對于盧卡帕喬利的著作實際上沒有多大的改變。

一項研究曼佐尼有關(guān)復(fù)式記賬的書籍表明，他清楚復(fù)式記賬的基本特征。然而，要想從他這獲得對試算平衡的了解這似乎是徒勞的。奇怪的是，在他的論述中，他正確地描述了試算平衡，但是，因為它是采取對盧卡帕喬利著作的照本宣科，他沒有完全理解它就不足為奇了。此外，在前四章中，他描述了試算平衡，而他使用的示例是他著作中的賬戶余額平衡,這與盧卡帕喬利的匯總試算平衡并無二致，而根本不是一個試算平衡。而奇怪的是，曼佐尼了解復(fù)試記賬的基本特征，但他沒有徹底理解試算平衡表的真正本質(zhì)，這正是問題的所在。

三年后，英格蘭的奧爾德卡斯?fàn)栐谒髦械牡?5章，正確地描述了試算平衡，“如果某一賬戶登記完了或到了期末，而你又想將其過入到新賬戶，你可以按下面的程序做：結(jié)束試算平衡并確保其正確和平衡，然后從試算平衡表過入到新的賬戶，為了在試算平衡表中顯示所有賬戶，必須為其預(yù)留位置，這樣，老賬戶過入了新賬戶，老賬戶中的貸方在試算平衡表中是借方，在通過試算平衡表表轉(zhuǎn)入新賬戶時，又變成了貸方，如此循環(huán)”。奧爾德卡斯?fàn)栂裰暗穆裟嵋粯?，著作實際上是盧卡帕喬利著作的翻版。

1543年，耶梅在安特衛(wèi)普出版了介紹復(fù)式記賬的專著。如奧爾德卡斯?fàn)栆粯?，耶梅也描述了試算平衡表。耶梅是第一位在賬戶中恰當(dāng)?shù)剡\用賬戶余額平衡的，在他書中的一個例子可以說明這一點，他的程序是簡單而直接的，首先，他將商品賬戶轉(zhuǎn)入庫存商品賬戶，然后，他將虛賬戶轉(zhuǎn)入損益類賬戶，繼而再轉(zhuǎn)入資本賬戶，最后關(guān)賬。并且分賬戶匯總借方，并將其列于試算平衡表的左邊，分賬戶匯總貸方，并將其列于試算平衡表的右邊，然后將試算平衡表的左邊和右邊匯總，這樣可以檢驗過賬的正確性?？ㄋ_諾瓦(1558),皮耶特拉(1586)和后來的作者都將過渡賬戶作為普遍接受的程序，從此使盧卡帕喬利尷尬的匯總試算平衡再沒有被使用過了。

三、啟示與思考

通過深入解析《起源》一文，可以發(fā)現(xiàn)，盧卡帕喬利作為首位論述復(fù)式記賬的作者，他完全了解試算平衡的作用和結(jié)構(gòu)，曾被他錯誤地當(dāng)作借貸試算平衡的匯總試算平衡，不過是一個檢驗結(jié)賬后賬戶匯總正確性的工具，并且這一工具最終讓位于效率更高的賬戶余額平衡。至于為什么盧卡帕喬利沒有使用當(dāng)時已經(jīng)廣泛被使用的賬戶余額平衡，不得而知，更加令人不解的是，他所使用的將賬戶過賬的試算平衡表強(qiáng)烈地顯示出他已經(jīng)知道賬戶余額平衡的存在。盧卡帕喬利所描述的復(fù)式記賬方法并非始于他，當(dāng)時的會計文獻(xiàn)更加傾向于推介復(fù)式記賬實務(wù)而非提升理論或創(chuàng)造新的記賬程序。試算平衡的起源，僅僅被發(fā)現(xiàn)于當(dāng)時的商業(yè)實踐，然而試算平衡理論體系并未建立起來。這是因為很少有當(dāng)時的復(fù)式記賬書籍保存至今，大部分保存至今的也已經(jīng)殘缺不全。

［1］A. C.Littleton and BasilS.Yamey.Studies in the History of Accounting.Homewood, Illinois: Richard D. Irwin; London: Sweet &Maxwell,1956.

［2］Edward Peragallo.Origin and evolution of double entry bookkeeping.American institute publishing company, New York,1938.

［3］Edward Peragallo.Origin of the Trial BalanceOrigin of the Trial Balance.The Accounting Review,1956(3):389-394.

［4］Yamey, Basil S., Notes on the Origin of Double-Entry Bookkeeping.The Accounting Review.1947(3):263-272.