摘 要：隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，規(guī)范了盈余管理，對其有所限制，也擴(kuò)大了空間。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理；影響；關(guān)系

一、 新會計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理存在的關(guān)系

會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)信息的可靠性和準(zhǔn)確性，對企業(yè)會計(jì)報(bào)告中盈余信息合法的管理行為的是企業(yè)盈余管理，所以新會計(jì)準(zhǔn)則是影響企業(yè)盈余管理重要因素之一。會計(jì)準(zhǔn)則制約和限制盈余管理，在不完善的會計(jì)準(zhǔn)則下為盈余管理提供合法的控制空間。

二、 新會計(jì)準(zhǔn)則下的問題

公允價(jià)值計(jì)量和變更不能按照具體的決策去執(zhí)行，政府補(bǔ)助的模糊化處理，把收入虛假確認(rèn)，借款費(fèi)用資本化。利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的問題仍無法完全避免。利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤導(dǎo)致企業(yè)非經(jīng)常性利潤增加。利用無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤的虛假和不實(shí)資料。利用固定資產(chǎn)折舊年終復(fù)核平滑利潤，通過調(diào)整折舊年限，使盈余管理的空間擴(kuò)大。

三、從積極的方面對盈余管理的影響

1.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則擴(kuò)大了可操作盈余管理的空間。每年年末，企業(yè)在遵守新會計(jì)準(zhǔn)則的情況下，對固定資產(chǎn)的使用價(jià)值，固定資產(chǎn)的折舊方法以及固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值要進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)固定值產(chǎn)的使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)值及預(yù)計(jì)凈殘值與原先固定值產(chǎn)的估計(jì)數(shù)值有差異時(shí)，進(jìn)行分析后，然后對其進(jìn)行調(diào)整。這種改變，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更，不再向前查看，用將來適用的方法去處理，并且調(diào)整。上市公司只要根據(jù)找到后的證據(jù)來證明固定資產(chǎn)的使用壽命長短，預(yù)計(jì)凈殘值的多少等與原估計(jì)值的差異程度，然后進(jìn)行會計(jì)估計(jì)調(diào)整，各期折舊費(fèi)用可以改變，并且調(diào)整利潤，從而達(dá)到盈余管理的目的。會計(jì)選擇與職業(yè)判斷增多在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中為盈余管理提供了更大的方便。

2.上市公司操縱利潤從借款費(fèi)用資本化中得到了更多的有利途徑。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建的固定資產(chǎn)或者完工可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用狀態(tài)，才會是從某些程度上符合資本化條件的資產(chǎn)。如果占用了專項(xiàng)借款以外的其他借款的構(gòu)建或生產(chǎn)的相關(guān)資產(chǎn)，會超過專門借款的部分按企業(yè)借款的資本化率的累計(jì)的支出的加權(quán)平均數(shù)，分析并計(jì)算資產(chǎn)確定應(yīng)予資本化的金額后。企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上操縱利潤，來更好的達(dá)到盈余管理。公司盈余管理的成本從新債務(wù)重組或者非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則可能降低的更多。

3.債務(wù)重組中的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，因此得到擴(kuò)大的企業(yè)盈余管理的空間，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，使一些高負(fù)債公司通過債務(wù)重組來確認(rèn)收益，有目的地包裝利潤，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性變得更加容易，因此企業(yè)的盈余彈性增強(qiáng)，除此此外，非貨幣性資產(chǎn)交換收益在按公允價(jià)值確認(rèn)的情況下，也從某方面擴(kuò)大企業(yè)盈余管理的空間。

4.存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法的改變，有所變更的上市公司計(jì)算存貨的方法，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的方法不能再被利用。把后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法取消了的新會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定了存貨的發(fā)出成本只用先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法做個(gè)別計(jì)價(jià)。不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤情況的發(fā)生。擴(kuò)大合并報(bào)表范圍方面可以防范管理行為。

四、 新會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的消極方面的影響

1.公允價(jià)值的運(yùn)用應(yīng)適當(dāng)?shù)募訌?qiáng)限制。企業(yè)盈余管理利用的重要手段之一是公允價(jià)值，目前評估人員的職業(yè)判斷跟公允價(jià)值的確定有很大關(guān)系，為保證公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性加強(qiáng)是有必要的，評估業(yè)務(wù)的規(guī)范也是必不可少，評估人員的專業(yè)素質(zhì)和法律法規(guī)意識也必須有所提高，此外，公允價(jià)值計(jì)量能否成為盈余管理的工具取決于是否完整的企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)與決策體系，相互制約協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部管理機(jī)制的建立以及科學(xué)合理的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的技術(shù)方法的企業(yè)，嚴(yán)格按照程序決定參數(shù)選取制度等以保證公允價(jià)值的確認(rèn)和變更。

2.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的改變。一是存貨管理辦法的變革對盈余管理的約束，新存貨準(zhǔn)則取消原來有的后進(jìn)先出法，存貨對盈余管理的影響有兩方面：一方面，原先存貨采用后進(jìn)先出法，存貨較多，存貨周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的記賬方法后，企業(yè)的毛利率和利潤表數(shù)據(jù)將出現(xiàn)異常的波動(dòng)，但考慮到這僅為短期影響，存貨準(zhǔn)則的這一變化對原先存貨采用后進(jìn)先出法的企業(yè)的影響并不大，另一方面，先進(jìn)先出法在存貨準(zhǔn)則中不可使用，不能再通過存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的變更，調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平的手段，反映的都是所有企業(yè)的實(shí)際的歷史成本當(dāng)期存貨耗費(fèi)，無人為的調(diào)節(jié)因素，從而約束企業(yè)的盈余管理行為。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的新規(guī)定。不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已經(jīng)受到了嚴(yán)格的制約，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確定了計(jì)提基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，操作步驟，在會計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，長期股權(quán)投資等損失一經(jīng)確定將不能轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定遏制了盈余管理的空間。

4.長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法的改變降低了盈余管理的可能性。舊會計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在以后的期間可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而達(dá)到盈余管理目的的上市公司計(jì)提資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，具體的做法是當(dāng)期上市公司的利潤多時(shí)，增加上市公司當(dāng)期費(fèi)用的方式有很多，可以通過多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式，或者減少企業(yè)的當(dāng)期利潤，利潤下滑或者虧損的時(shí)候，公司通過轉(zhuǎn)回以前期間多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少當(dāng)期費(fèi)用，通過以上的方式來實(shí)現(xiàn)公司利潤在不同會計(jì)期間重新分配的企業(yè)利潤的目的，最后當(dāng)期利潤上市公司的增加，進(jìn)而成為以前上市公司進(jìn)行盈余管理的常用的手段，而新會計(jì)準(zhǔn)則取消了轉(zhuǎn)回長期性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并規(guī)定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備只有在處置時(shí)才能一并轉(zhuǎn)出長期性，這種核算辦法限制了上市公司轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的計(jì)提行為和轉(zhuǎn)回的空間。

五、使我國上市公司盈余管理產(chǎn)生的原因

我國上市公司會計(jì)信息的不對稱性為盈余管理提供可能。不完善的公司內(nèi)部治理機(jī)制是盈余管理產(chǎn)生的根源。會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度自身的局限性和缺陷為盈余管理提供可操作空間。利用債務(wù)重組、借款費(fèi)用、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值概念的廣泛使用調(diào)節(jié)盈余。由于新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不得回轉(zhuǎn)，為盈余管理提供了空間，增加會計(jì)人員的主管判斷對資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量還涉及到公允價(jià)值資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等指標(biāo)的確定在無形中方便了管理層進(jìn)行盈余管理。引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性的新準(zhǔn)則使金融工具非貨幣性資產(chǎn)交換投資性房地產(chǎn)債務(wù)重組公司合并的非共同控制類型中，雖然公允價(jià)值的使用條件在新準(zhǔn)則的前提下受到了一些限制，但對會計(jì)人員的職業(yè)判斷和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的報(bào)告也有所依賴，這些都使管理利用公允價(jià)值從而加大盈余管理的可操作的空間endprint

六、 規(guī)范盈余管理的建議及政策

1.完善和修訂新的會計(jì)準(zhǔn)則，完善公司的治理結(jié)構(gòu)，盈余管理存在的問題漏洞要從源頭堵上，嚴(yán)格制定縮小了企業(yè)盈余管理空間。雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對盈余管理的影響不大，但是一種主要的盈余管理方式。會計(jì)準(zhǔn)則要隨著時(shí)代的發(fā)展不斷的進(jìn)行完善，，并且強(qiáng)化會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。

2.新會計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的變化減小了通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，加強(qiáng)對審計(jì)管理和處罰力度，進(jìn)一步完善和改革機(jī)制盈余管理的行為一般是在未明確規(guī)定時(shí)發(fā)生的，所以應(yīng)針對盈余管理方面可能存在的問題修訂會計(jì)準(zhǔn)則，此次公布的修訂好的新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)如何取得，確保新會計(jì)準(zhǔn)則修訂后的可靠性，是否有明確規(guī)定盈余管理的范圍，所以要盡快補(bǔ)充財(cái)政部會計(jì)主管部門具體的處理辦法，制定的管理方法對會計(jì)選擇面主觀性判斷大，充分解釋說明盈余管理和會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，加強(qiáng)對上市公司中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和管理力度，使違法違規(guī)的行為良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。不斷提高會計(jì)人員的職業(yè)道德和綜合素質(zhì)，提高審計(jì)質(zhì)量，建立全面的價(jià)值體系。

3.新會計(jì)準(zhǔn)則為上市公司通過債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理提供了新空間，非貨幣性交易引入公允價(jià)值計(jì)量屬性增加公司盈余管理的可能性，新會計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理開辟出新路，從而加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。

4.依靠科學(xué)，規(guī)范治理結(jié)構(gòu)。應(yīng)高度重視盈余管理，分析企業(yè)利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能內(nèi)容方式的力度進(jìn)一步加大，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的廣度，深度和頻度可以預(yù)估出數(shù)值，近期審計(jì)和證券監(jiān)管的深入對策可以研究出來，從而制定長遠(yuǎn)的治理盈余管理規(guī)劃和方案，從而確保會計(jì)信息的質(zhì)量，使企業(yè)利益相關(guān)者的利益的目的達(dá)到維護(hù)，企業(yè)在社會資源配置的優(yōu)化，能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)，能規(guī)范治理結(jié)構(gòu)。

七、在考慮盈余管理的新會計(jì)準(zhǔn)則改革

1.補(bǔ)充和修訂有關(guān)盈余管理的具體會計(jì)準(zhǔn)則。完善會計(jì)準(zhǔn)則的操作指南與解釋機(jī)制。

2.強(qiáng)化新會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行監(jiān)管力度。尊重員工，人性化管理，給員工公平成長和發(fā)展的機(jī)會，找到人性化與制度化的結(jié)合點(diǎn)，從而加大管理力度，增強(qiáng)人員素質(zhì)，一切規(guī)定都要考慮到從人的本質(zhì)出發(fā)。

八、 公司在遵守新會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)盈余管理的途徑

1.有效地利用資產(chǎn)減值和公允價(jià)值。原來的資產(chǎn)減值范圍在新會計(jì)準(zhǔn)則頒布后也有所擴(kuò)大，用來計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值模式，由于建造合同形成的固定資產(chǎn)，消耗性生物固定資產(chǎn)，金融資產(chǎn)以及未探明石油天然氣的礦區(qū)權(quán)益等各種資產(chǎn)，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生了資產(chǎn)減值，并且從相應(yīng)的資產(chǎn)中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.有效地將研發(fā)支出的部分資本化。把研發(fā)費(fèi)用和損益的研究分為兩個(gè)階段的新會計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)入當(dāng)期損益和資產(chǎn)價(jià)值的分別是研究階段的支出和開發(fā)階段的支出。但對于開發(fā)項(xiàng)目是否具有可行性公司，是否具有完成企業(yè)項(xiàng)目并使用或出售的意圖，能否證明開發(fā)的新產(chǎn)品的公司，需要會計(jì)的職業(yè)判斷的新技術(shù)存在市場等問題，會計(jì)的職業(yè)判斷主觀性越強(qiáng)，公司盈余管理的空間越大。

3.借款費(fèi)用資本化的盈余空間擴(kuò)大。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、還有需要經(jīng)過或可銷售狀態(tài)的存貨或者資產(chǎn)、長時(shí)間的購建的資產(chǎn)或者從事長期生產(chǎn)活動(dòng)才可以達(dá)到可使用的資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)等等，擴(kuò)大了資本化的資產(chǎn)范圍的這些，隨著資本化的借款范圍也得到擴(kuò)大，使專項(xiàng)借款之外的其他借款的利息支出可以計(jì)入資產(chǎn)，從而使借款利息資本化的范圍擴(kuò)大。

會計(jì)準(zhǔn)則的不斷更新對我們來說是積極的一面，這些諸多變革在會計(jì)準(zhǔn)則中代表的是一個(gè)漸進(jìn)的過程和不斷改革的方向，也有影響企業(yè)逐漸凸顯和不斷變化的融資決策。我們應(yīng)當(dāng)正確解讀和理解新準(zhǔn)則下的會計(jì)信息所包含的內(nèi)涵，從而優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，降低融資的風(fēng)險(xiǎn)。

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作者簡介：鄭中華（1991- ），女，遼寧朝陽市人，專業(yè)：財(cái)務(wù)管理endprint