段勇

摘要：2010年12月,財(cái)政部與衛(wèi)生部聯(lián)合修訂頒發(fā)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，新會(huì)計(jì)制度在多個(gè)角度的理念融合下繼承了原有會(huì)計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，并進(jìn)行合理的創(chuàng)新，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算與管理具有促進(jìn)作用。新制度的發(fā)布實(shí)施是中國公立醫(yī)院會(huì)計(jì)改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的重大變化，并將為中國其他公益性組織今后的會(huì)計(jì)改革提供積極的示范效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；會(huì)計(jì)制度；改革

中圖分類號(hào)：F235文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）07-0155-02

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的一般原則運(yùn)用上越來越顯出其局限性。舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》于1999年1月1日實(shí)施，運(yùn)行已有15年，隨著2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的制定及2006年以來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等一系列會(huì)計(jì)規(guī)章的陸續(xù)頒布，特別是我國醫(yī)改不斷深入，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的局限性日益突出，亟待完善。

一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革迫在眉睫

目前醫(yī)院未回歸“公益”屬性，與此相應(yīng)的政府未建立完善的補(bǔ)償機(jī)制。在這種情況下，醫(yī)院只能以藥品結(jié)余彌補(bǔ)醫(yī)療虧損，加劇了多開藥、開貴藥等逐利行為的盛行和泛濫，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)此無能為力。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置不足

一是會(huì)計(jì)科目未設(shè)立“短期投資”、“應(yīng)付票據(jù)”。二是未規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因醫(yī)院在經(jīng)營過程中所購置的各種物資(庫存物資、藥品、固定資產(chǎn))均按歷史成本計(jì)價(jià)，隨市場(chǎng)價(jià)格而波動(dòng)，各種物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)增大。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，完全實(shí)行“零庫存”不現(xiàn)實(shí)，而不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備既不符合核算為管理服務(wù)的要求，也不符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性的原則。

（二）部分科目核算方法定義不合理，實(shí)務(wù)操作中存在困惑

1.庫存物資中高值耗材的定義不明確。為了加強(qiáng)對(duì)高值耗材的管理，新制度要求對(duì)高值耗材專設(shè)二級(jí)科目核算，但如何對(duì)高值耗材定義并未明確規(guī)定。

2.年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不合理。新制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如在年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，會(huì)造成年末當(dāng)月管理費(fèi)用增大，不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出情況。

3.應(yīng)收在院病人醫(yī)療款核算問題。大部分醫(yī)院采用信息化管理系統(tǒng)來管理在院病人發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，住院收費(fèi)管理系統(tǒng)中已有每個(gè)在院病人的醫(yī)療費(fèi)用情況。從理論上講，給在院病人醫(yī)療款核算奠定了基礎(chǔ)。但如果財(cái)務(wù)部門對(duì)具體每個(gè)在院病人設(shè)置明細(xì)賬核算，勢(shì)必造成財(cái)務(wù)人員工作量加大。實(shí)際上醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門只需對(duì)在院病人費(fèi)用實(shí)行總額控制，定期核對(duì)即可。

4.固定資產(chǎn)定義標(biāo)準(zhǔn)不完善。從醫(yī)院的資產(chǎn)管理情況看，大部分醫(yī)院對(duì)價(jià)值低于固定資產(chǎn)定義標(biāo)準(zhǔn)但使用超過一年的設(shè)備并未進(jìn)行有效管理，如小型空調(diào)、冰箱、微波爐等。

5.部分會(huì)計(jì)科目容易造成混淆?！盎üこ獭焙汀霸诮üこ獭钡亩x：制度征求稿中，區(qū)分基建工程和在建工程中建筑工程的依據(jù)為資金來源是否為“基本建設(shè)項(xiàng)目資金”，該種依據(jù)區(qū)分資產(chǎn)類別的方法認(rèn)為資產(chǎn)類別與資金來源存在必然聯(lián)系。而實(shí)際上醫(yī)院的建設(shè)項(xiàng)目資金來源由多種途徑取得，如專項(xiàng)撥款、流動(dòng)資金、借款等。如按此區(qū)分，不僅限制資金管理和合理使用，也可能導(dǎo)致科目混淆；“其他業(yè)務(wù)收人”和“其他收入”的定義：制度采用列舉法區(qū)分兩者的定義，而在實(shí)務(wù)操作中，該方法區(qū)分易造成混淆和遺漏。制度規(guī)定對(duì)接受的捐贈(zèng)全部納入“其他收入”科目進(jìn)行核算，但對(duì)于指定用途的捐贈(zèng)具體處理辦法尚未明確；“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的定義中包括固定資產(chǎn)的毀損，與“固定資產(chǎn)清理”科目定義矛盾；另外“其他應(yīng)收款”科目定義中的“暫付款項(xiàng)”與“預(yù)付賬款”科目定義也不易明確區(qū)分。

（三）部分業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理不合理

1.對(duì)于“基建撥款”和限制性捐贈(zèng)。作為收入類項(xiàng)目，期末將該類科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“本期盈余”不合理。因?yàn)樵擃愑嗖⒎轻t(yī)院的經(jīng)營性補(bǔ)助收入或經(jīng)營性收入，而是國家投入或限制性捐贈(zèng)的資本。這樣會(huì)導(dǎo)致盈余虛增，不能真實(shí)反映其損益情況。

2.預(yù)算信息業(yè)務(wù)核算不規(guī)范。制度征求稿規(guī)定醫(yī)院應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目，按照與預(yù)算一致的基礎(chǔ)和口徑，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行登記的處理方法，記錄預(yù)算執(zhí)行信息。但這樣處理違反《會(huì)計(jì)法》有關(guān)規(guī)定，原因在于該處理并無原始憑證作附件，實(shí)務(wù)操作中增大了會(huì)計(jì)處理工作量。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表體系內(nèi)容不足

醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表反映醫(yī)療成本項(xiàng)目較籠統(tǒng)，無具體明細(xì)列示，不利于醫(yī)院管理層從會(huì)計(jì)報(bào)表中掌握更多財(cái)務(wù)信息。且表中“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”按新制度規(guī)定應(yīng)記入“管理費(fèi)用”科目中而不應(yīng)在此表醫(yī)療成本中反映；另外對(duì)醫(yī)院主體及所屬分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表合并事宜未做出規(guī)范；對(duì)特殊項(xiàng)目如債務(wù)重組、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更、醫(yī)院的合并與分立、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等會(huì)計(jì)賬務(wù)處理也未做出規(guī)定。

二、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)設(shè)想

（一）編制現(xiàn)金流量表

等價(jià)物變動(dòng)情況的報(bào)表既現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規(guī)模和具體來源。為了反映一所醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的影響，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因，還需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，以反映經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流量的變化。編制現(xiàn)金流量表具有重要意義和作用，醫(yī)院的現(xiàn)金流量在很大程度上影響醫(yī)院的生存和發(fā)展，提供有關(guān)醫(yī)院先進(jìn)流量方面的信息，便于會(huì)計(jì)信息使用者了解和評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測(cè)醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。為此，醫(yī)院應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。

應(yīng)根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)情況并參照企業(yè)有關(guān)方法編制現(xiàn)金流量表。醫(yī)院現(xiàn)金流量分為：經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量三類。編制現(xiàn)金流量表的目的在于提供某一會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金賺取和支出信息，以反映企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的時(shí)間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當(dāng)期現(xiàn)金凈增加額=經(jīng)營現(xiàn)金凈流量+投資現(xiàn)金凈流量+籌資現(xiàn)金凈流量”。

（二）規(guī)范科目描述定義

如高值耗材應(yīng)進(jìn)行明確定義，這樣有利于加強(qiáng)高值耗材管理，便于醫(yī)院按高值耗材的物價(jià)政策收費(fèi)。切實(shí)維護(hù)醫(yī)患雙方的合法權(quán)益，降低醫(yī)療成本；“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”及“固定資產(chǎn)清理”科目的內(nèi)涵應(yīng)規(guī)范；對(duì)于“固定資產(chǎn)”科目可使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》中定義，更加合理也利于資產(chǎn)的管理。

（三）規(guī)范部分業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理，便于實(shí)際業(yè)務(wù)可操作的需要

對(duì)“基建撥款”和限制性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，從醫(yī)院管理角度出發(fā)，在凈資產(chǎn)中核算更為合適，可直接作為國家投入或?qū)ｍ?xiàng)捐贈(zèng)所形成的基金處理；新制度對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息要求按照提供的預(yù)算會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄，建議由會(huì)計(jì)軟件自動(dòng)歸集處理，醫(yī)院只需提供預(yù)算收支表；對(duì)壞賬準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)和其他應(yīng)收款預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準(zhǔn)確性；其他業(yè)務(wù)收入和其他收入建議合并為同一科目。

（四）完善會(huì)計(jì)制表體系的內(nèi)容

財(cái)務(wù)報(bào)告必須全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。不僅為醫(yī)院管理者，也要為醫(yī)院外部等有關(guān)方面提供各種所需要的財(cái)務(wù)信息。醫(yī)院是個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，除了一定量的財(cái)政補(bǔ)助外，其運(yùn)行方式與企業(yè)類同，企業(yè)遇到的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)醫(yī)院也同樣遇到，因而醫(yī)院應(yīng)參照企業(yè)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。如醫(yī)院在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)可參照企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定來操作。

（五）落實(shí)醫(yī)院財(cái)務(wù)統(tǒng)管要求，財(cái)務(wù)報(bào)告就必須全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況

據(jù)此，醫(yī)院對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該全面反映出主體醫(yī)院，分院，經(jīng)營類實(shí)體的總體情況。在編報(bào)時(shí)區(qū)分分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，將分院和主體醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告合并編報(bào)，經(jīng)營類實(shí)體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度只能單獨(dú)編報(bào)，主體醫(yī)院通過現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“對(duì)外投資”及“投資收益”科目對(duì)其核算，反映。分院財(cái)務(wù)報(bào)告要和主體醫(yī)院合并編報(bào)，而不是現(xiàn)狀的匯總編報(bào)或分開編報(bào)。理由是：匯總編報(bào)不考慮抵消事項(xiàng)，存在虛增債權(quán)債務(wù)等，使對(duì)外報(bào)告信息不實(shí)；分開編報(bào)不能全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。因兩類分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同，報(bào)告時(shí)有所區(qū)分。

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［責(zé)任編輯：龐林］