（浙江財經大學 浙江杭州310018）

一、引言

當前國際上通用的IFRS 11是國際會計準則理事會（IASB）于2011年5月發(fā)布的，它取代了之前的國際會計準則第31號（IAS 31）和解釋公告第13號（SIC 13），是關于合營安排的一項單獨會計準則。我國長期以來沒有合營安排的單獨會計準則，只是將相關內容放在長期股權投資準則應用指南和相關講解中予以規(guī)范。2001年1月頒布的《企業(yè)會計準則——投資》只是在長期投資中區(qū)分了控制與重大影響，要求分別使用成本法與權益法予以核算，但并沒有涉及合營安排的定義、分類及其會計處理。2006年2月發(fā)布的 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》雖然明確了合營企業(yè)、聯營企業(yè)適用于本準則，也在應用指南中含有 “共同控制經營和共同控制資產”的單獨內容，但規(guī)定仍較為簡單。隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，合營安排日益增多，實務界、監(jiān)管部門等在企業(yè)會計準則執(zhí)行過程中需要一套根據我國實際情況單獨制定的會計準則以規(guī)范合營安排各參與方的會計處理。另一方面，IFRS 11也在2011年5月份發(fā)布，為保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，也需要對合營安排單獨制定一項會計準則。在此背景下，我國財政部于2012年11月發(fā)布了 《企業(yè)會計準則第×號——合營安排（征求意見稿）》及其起草說明，并在廣泛征求相關意見之后，于2014年2月份正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（CAS 40）。

二、CAS 40與征求意見稿的比較

CAS 40與2012年發(fā)布的征求意見稿相比，沒有太大的變動。主要有以下變化：

（一）解釋性定義的增加或減少。這里所說的解釋性定義是指在某些條款中出現的，需要對其進行解釋以便使用者閱讀和理解的用語。與征求意見稿相比，CAS 40中的解釋條款有所改變：（1）增加了“集體控制安排”的定義。（2）刪除了對“保護性權利”的解釋說明。個別解釋性定義的增加或者減少不會導致根本性的變化，但有了解釋性條款之后，方便使用者理解相關條款，有助于其更好地利用該條款指導實務工作。

（二）個別用詞的不同。在對征求意見稿進行修改之后，CAS 40的用詞趨向于更加準確精煉。例如，CAS 40將“與合營安排中權益相關”改為“與共同經營中利益份額相關”。權益與利益份額指代的范圍不同，權益是指權力和利益，范圍比利益份額廣一些。所以之前可以確認的資產和負債，也許之后就不再可以確認了。

（三）個別要素核算范圍的改變。CAS 40第十六條“合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業(yè)務的除外）”，其中的資產為不構成業(yè)務的資產，而征求意見稿中的相關表述為“子公司除外”?！皹嫵蓸I(yè)務”與“子公司”在范圍上不一致，該區(qū)別會導致相關業(yè)務的實務處理不一樣。

（四）其他考慮因素的增多。一些因素在征求意見稿中未曾出現，但在CAS 40中被考慮進去，如第十條增加了 “對權利和義務進行評價時應當考慮該安排的結構、法律形式以及合同條款等因素”，這使得對權利和義務進行評價時所要考慮的因素得已明確。

三、CAS 40與IFRS 11的比較

（一）從結構上看，兩準則存在差異，各部分涵蓋的內容也不一樣。CAS 40分為6章23條，包括總則、合營安排的認定和分類、共同經營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接方法和附則。IFRS 11除了引言和附錄之外，正文分為7個部分27段，包括目標、范圍、合營安排、共同控制、合營安排的類型、合營安排參與方的財務報表與單獨財務報表。IFRS 11的目標單獨構成一部分（目標），而CAS 40第一章則包括準則制定的目標、合營安排的定義及其特征、合營安排參與方的范圍，以及合營方權益披露使用的會計準則。IFRS 11第二部分（范圍）單獨列出，CAS 40并沒有單獨列出來。CAS 40第五章（銜接方法），IFRS 11不存在此部分。其余的一些部分，則是由于排放順序不同所導致的結構上的差異。例如，IFRS 11第三部分（合營安排）的第四、五段的內容，CAS 40則是放在了第一章（總則）。

（二）從內容上看，兩準則存在許多異同。本文以IFRS 11的7個部分為框架基礎，將IFRS 11與CAS 40進行比較。從目標來看，兩個準則的側重點不一致，IFRS 11側重財務報表的編制，CAS 40側重會計處理。IFRS 11有單獨財務報表部分，給出了共同經營者或合營者以及參與合營安排但未對合營安排形成共同控制的參與方在單獨財務報表中的會計處理，CAS 40沒有這部分內容。其余的4個部分，具體比較結果如下：

1.合營安排 （主要對應部分：CAS 40第一章第2條）。IFRS 11規(guī)定，合營安排是由兩方或多方共同控制的一項協議。其特征為：（1）參與方由合同性協議予以約束。（2）合同性協議授予兩方或多方共同控制該項安排。對于一項共同控制安排，沒有任何單一的一方能夠獨自地控制該安排，任一參與方均能控制阻止其他方或一組參與方控制該安排。CAS 40規(guī)定，合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。具有下列特征：（1）各參與方均受到該安排的約束。（2）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。可見，兩個準則中合營安排的定義和特征基本相同，都由兩個或兩個以上的參與方控制，IFRS 11定義合營安排是 “一項協議”，而 CAS 40則是“安排”。

2.共同控制 （主要對應部分：CAS 40第二章5-8條）。在此方面，兩個準則的異同主要表現為以下幾點：（1）對于共同控制的定義，兩個準則基本相同，都是通過合同對一項安排的協議性共享控制，而且僅在相關活動的決策需要共享控制的各方一致同意時存在。（2）當所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動時，IFRS 11將其定義為協同控制該安排，CAS 40將其定義為集體控制該安排。（3）對于判斷是否存在共同控制，兩個準則的步驟及條件基本一致。（4）兩個準則中的合營安排的參與方都分為存在共同控制和不存在共同控制的情況分類，IFRS 11因為具有 “主體必須通過判斷來評估所有主體或一組主體是否控制該安排，在主體評估時，必須考慮所有的事實和情況，發(fā)生變化時，主體應重新評估是否依然共同控制一項安排”而表述得更加具體。

3.合營安排的類型（主要對應部分：CAS 40第二章9-14條）。兩個準則都將合營安排分為共同經營和合營企業(yè)，除此之外兩者還存在以下異同：（1）IFRS 11將合營安排參與方分成了共同經營者和合營者，而CAS 40將其統(tǒng)稱為合營方。（2）關于共同經營和合營企業(yè)的定義基本一致。（3）當參與方受到框架協議約束時的內容，IFRS 11表述更加詳細清晰，而CAS 40引入“單獨主體”部分劃分共同經營或合營企業(yè)的部分，IFRS11 未曾涉及到。（4）當事實和情況發(fā)生改變時，兩者都會對合營安排的分類進行重新評估，CAS 40的表述更為具體準確，涉及到了享有的權利和承擔的義務。

4.合營安排參與方的財務報表（主要對應部分：CAS 40第三、第四章）。IFRS 11分共同經營與合營企業(yè)分別介紹了參與方的財務報表處理方法。具體比較結果見表1。

四、評述

CAS 40與其征求意見稿相比，并沒有發(fā)生本質性的改變，只是做了局部的修改，完善了我國的合營安排準則。我國的經濟日益發(fā)展，合營安排不斷增多，所以有一項高質量的會計準則來指導合營安排的會計處理就顯得十分重要。另外，準則修改之后與國際會計準則更加趨同，例如，“對權利和義務進行評價時應當考慮該安排的結構、法律形式以及合同條款等因素”在征求意見稿中不存在，但出現在修改之后的CAS 40中，與IFRS 11一致。

表1 合營安排參與方的財務報表比較

CAS 40與IFRS 11相比，存在著不足之處，但也有長處，具體表現為以下幾點：（1）在 IFRS 11 中，“合營安排的定義及其特征”、“共同控制”是單獨列出來的，而CAS 40則將前者放在了第一章（總則），將后者放在第二章（合營安排的認定和分類）。筆者認為，在該準則中，合營安排、共同控制等的定義和內容是比較關鍵的，可以單獨列出來。我國的合營安排準則中沒有“單獨財務報表”部分，但是單獨財務報表與合并財務報表的使用者不同，對信息的要求也不同，CAS 40未對單獨財務報表做出合營安排的規(guī)范，應當對這方面的內容進行補充，增加我國會計準則的可操作性。（2）IFRS 11將合營安排分類為共同經營和合營企業(yè)，并把各自的參與各方分別稱為“共同經營者”和“合營者”。在 “合營安排參與方的財務報表”中，就分為了共同經營者和合營者分別討論如何確定各自的權益。這樣的分類使得結構更加合理，易于讀者的閱讀。CAS 40雖然在合營安排的分類上和前者保持一致，但是將參與各方統(tǒng)稱為合營方，這將增加閱讀者的難度，當出現合營方時，其還要區(qū)分是共同經營的參與方還是合營企業(yè)的參與方。所以在參與各方的分類上不如 IFRS 11合理化。 （3）CAS 40也有其相對更合理的部分。比如，我國借鑒國際財務報告準則的相關規(guī)定，引入了“單獨主體”的概念，并將其作為某合營安排劃分為合營企業(yè)的必要非充分條件。IFRS 11中也涉及 “單獨主體”，但只是在附錄中提及，不能很好地指導實際工作。又如，我國會計準則的第五章為銜接規(guī)定，該部分主要規(guī)定了首次采用本準則的企業(yè)以及合營企業(yè)重新分類為共同經營時，合營安排的會計處理方法。合營安排之前并沒有正式的準則，所以在正式準則頒布之后，很多企業(yè)可能要按照新規(guī)定進行重新評估，之前的分類可能有所改變。所以這個部分對實際工作有很好的指導意義。但是IFRS 11并沒有單獨涉及此方面的內容，在其他部分中也很少提及，在指導實踐工作時可能會存在不足。