企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用難點及對策

摘 要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實施已經(jīng)顯示出了較好的實施效果，但也暴露出了很多應(yīng)用難度和瓶頸問題。本研究以新會計準(zhǔn)則實際問題為研究重點，綜合相關(guān)會計準(zhǔn)則研究成果及國際趨同研究經(jīng)驗，結(jié)合企業(yè)發(fā)展運營實際，對會計準(zhǔn)則難點和變化要點主要為會計估計的判斷、公允價值的應(yīng)用、資產(chǎn)減值、會計政策的選擇等層面的綜合分析，新準(zhǔn)則實施后對利益相關(guān)各方產(chǎn)生一定的影響與挑戰(zhàn)。并基于以上情況，提出操作性較強的應(yīng)對措施，并對會計準(zhǔn)則的應(yīng)用策略、評估建議、相應(yīng)金融提出實施建議。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；難點；對策

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則基本內(nèi)容架構(gòu)

1.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。主要由國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、編報財務(wù)報表的框架及解釋公告等三個主要部分做構(gòu)成。其中，編報財務(wù)報表的框架主要包括前言、引言、財務(wù)報表的目標(biāo)、基本假設(shè)、財務(wù)報表的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表要素的確認(rèn)、財務(wù)報表要素的計量、資本和資本保全九個部分構(gòu)成。編制財務(wù)報表的框架則進(jìn)一步確定了呈報財務(wù)報表以及外部使用者編制所依據(jù)的概念。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則框架的目標(biāo)是以協(xié)助國際會計準(zhǔn)則理事會對未來的準(zhǔn)則進(jìn)行研究制定，并且對現(xiàn)有國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行效果評價，從而對編制者采用國際會計準(zhǔn)則以及處理一些尚待解決的問題；協(xié)助國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)研究制定本國會計準(zhǔn)則；協(xié)助使用者理解按國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表中所包含的信息；協(xié)助審計師完成關(guān)于財務(wù)報表與國際會計準(zhǔn)則的意見是否符合；向?qū)H會計準(zhǔn)則理事會關(guān)心的人員提供制定國際會計準(zhǔn)則相應(yīng)信息及方法。

2.我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則。該體系由具體準(zhǔn)則、基本準(zhǔn)則、解釋公告等三部分組成。我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在基本構(gòu)建上是完全一致。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則部分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的編報財務(wù)報表的框架部分相似，是制定會計準(zhǔn)則具的制定依據(jù)，該部分對會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量、會計要素確認(rèn)計量、財務(wù)報告目標(biāo)與內(nèi)容等方面都有具體的指導(dǎo)要求與規(guī)定。在應(yīng)用指南和準(zhǔn)則中對事項的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，并且對各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行指導(dǎo)規(guī)范。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)與我國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)相似，通過對具體交易內(nèi)容的計量、信息披露的制定和解釋，以保障會計新準(zhǔn)則的可操作性。解釋公告通常指國家財政部們下發(fā)的各類規(guī)范性文件，主要作用是對新準(zhǔn)則實施過程中，會計實務(wù)具體實施中遇到的問題進(jìn)行指導(dǎo)解釋，基本準(zhǔn)則在新會計準(zhǔn)則體系中具有較強的指導(dǎo)和統(tǒng)馭作用。在新準(zhǔn)則基本框架內(nèi)，具體準(zhǔn)則抓喲用于事項的具體規(guī)定，而應(yīng)用指南和解釋公告是對具體準(zhǔn)則的操作指引和有效補充。

3.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則比較。與國際會計準(zhǔn)則比較，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則分為報表項目準(zhǔn)則、一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)準(zhǔn)則三個主要部分，其中報表項目準(zhǔn)則包括現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報告分部報告、財務(wù)會計列報、中期財務(wù)報告等5項內(nèi)容；一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則包括存貨、建造合同、收入、租賃、所得稅、借款費用、會計估計變更與差錯更正、企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方披露、固定資產(chǎn)、每股收益、或有事項、資產(chǎn)減值、外幣折算、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府補助等17項內(nèi)容；特殊行業(yè)準(zhǔn)則包括生物資產(chǎn)、金融工具列報等2項內(nèi)容。

二、我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則的特點

1.強化決策有用觀的體現(xiàn)

如果企業(yè)實現(xiàn)了經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，由此而產(chǎn)生直接委托和受托關(guān)系兩組關(guān)系，依托資本市場構(gòu)建形成的委托方與受托方的關(guān)系，由于這種關(guān)系的存在，導(dǎo)致資源的所有者在資本市場中對受托資源的管理有效性關(guān)注度可能減弱，資源的所有者往往更加關(guān)注被投資企業(yè)資本運作過程中實現(xiàn)的利潤和資本運作風(fēng)險情況。會計準(zhǔn)則作為一種重要的信息披露工具，其重要作用之一就是給利益相關(guān)者提供及時有效的決策信息。

2.新準(zhǔn)則強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀

資產(chǎn)負(fù)債觀是直接從資產(chǎn)和負(fù)債角度確認(rèn)與計量企業(yè)的收益，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)與負(fù)債的定義以及資產(chǎn)和負(fù)債的計量確定更加重視，對收益的定義、確認(rèn)和計量則關(guān)注度則相對較低。新企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)一步突出了資產(chǎn)負(fù)債觀這一核心理念，與傳統(tǒng)僅關(guān)注利潤的觀念有了很大程度的革新，從優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)和調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債管理等視角，對企業(yè)短視行為進(jìn)行必要的約束和限制。

3.新準(zhǔn)則突出科學(xué)發(fā)展觀

科學(xué)發(fā)展觀是堅持以人為本，實現(xiàn)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)的發(fā)展觀，在經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展中具有的重要指導(dǎo)意義，因此對宏觀政策制定和微觀策略執(zhí)行都非常重要。以科學(xué)發(fā)展觀的思想理論對新會計準(zhǔn)則的進(jìn)行評價，體現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則在制定和實施中優(yōu)化了社會資源配置，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源運用的可持續(xù)性，通過完善市場體制，確保資本市場實現(xiàn)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，在維護(hù)和保障市場各方利益的同時保障社會的和諧和穩(wěn)定。

4.新準(zhǔn)則具有整體適用觀

在新出臺的新會計準(zhǔn)則具體制定過程中，可以看出對整體適用性非常重視，準(zhǔn)則中不僅包含普遍適用性的項目，同時對特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和專門規(guī)范財務(wù)準(zhǔn)則也有所兼顧，筆者將各部分具體功能概括為兩點，一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)或要求，特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特定業(yè)務(wù)事項的確認(rèn)與計量要求，此外，報告準(zhǔn)則是規(guī)范各類企業(yè)財務(wù)會計報告的編制與披露等信息，新準(zhǔn)則具有整體適用觀，特點較為明顯。

三、企業(yè)會計準(zhǔn)則的應(yīng)用難點及分析

1.會計信息公允性和可比性難以保障

提高會計信息公允性和可比性，在會計準(zhǔn)則中具有重要的現(xiàn)實意義，杜絕單一或持續(xù)不變的會計政策造成會計信息應(yīng)用型喪失，對實際工作造成誤導(dǎo)，會計準(zhǔn)則中允許企業(yè)依據(jù)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營特點和經(jīng)營實際對會計政策可以進(jìn)行靈活選擇。然后在利益的驅(qū)使下，也出現(xiàn)部分企業(yè)進(jìn)行的會計政策選擇的同時往往并非出于保證會計信息公允性，而是通過不合理手段來實現(xiàn)自身利益最大化，尤其是一些上市企業(yè)，可能利用會計政策對利潤進(jìn)行操縱，而這種操作將直接影響社會資源配置的合理性，必須進(jìn)行有效的管理進(jìn)行遏制。

2.會計政策選擇缺乏有效的監(jiān)管endprint

在缺乏有效監(jiān)管的會計政策選擇，很可能成為企業(yè)管理層謀取個人利益的手段，通過會計真正選擇企業(yè)管理層可能專業(yè)企業(yè)財富避免個人利益受損，以謀求個人利益最大化。在借助企業(yè)價值最大化，將公司財富向管理層或者個人轉(zhuǎn)移以減少損失，部分企業(yè)通過這種方式實現(xiàn)個人或者管理者財富的增加，這種將個人財富超越于企業(yè)價值的行為必須進(jìn)行有效的遏制。在市場上通過這種方式避免管理者個人財富損失，追求個人利益最大化，是很多上市公司會計政策最終選擇，基于這種出發(fā)點的政策選擇，企業(yè)會計政策選擇往往是機會性選擇，并可能引發(fā)不良經(jīng)濟(jì)后果。

3.企業(yè)通過賬務(wù)處理進(jìn)行利潤操縱

上市公司的股權(quán)通常都比較集中，部分公司的股權(quán)中大股權(quán)重超過80%，大股東可以完全對公司的經(jīng)營決策權(quán)進(jìn)行操控，而上市公司的經(jīng)營管理權(quán)雖由公司管理層掌握，但管理層多頁為大股東直接任命。在公司經(jīng)營決策過程中，通常小股東都沒有實質(zhì)意義的表決權(quán)。而管理層又完全被大股東所控制，這些企業(yè)的管理層就是公司的大股東直接利益代言人，大股東可通過對管理層的授意來操縱公司會計政策選擇。大股東和管理層由于其天然的絕對信息優(yōu)勢，利用自己信息優(yōu)勢對企業(yè)財務(wù)進(jìn)行控制，以此將企業(yè)會計政策選擇直接轉(zhuǎn)化為實現(xiàn)個人或者小團(tuán)體謀利的工具，這必將損害小股東和債權(quán)人的合法權(quán)益，發(fā)生操控利潤的行為。

四、企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用建議

1.在企業(yè)會計政策應(yīng)用方面建議

（1）要加強合法性的限制。在實施會計政策變更時必須嚴(yán)格控制剩余權(quán)使用范圍，對于超出會計政策選擇剩余權(quán)范圍按造假處理，以會計法會計準(zhǔn)則為企業(yè)會計政策變更的基本依據(jù)，強化會計準(zhǔn)則的合法性限制。

（2）要加強合理性的約束。自發(fā)性會計政策變應(yīng)在相應(yīng)法律法規(guī)的約束下進(jìn)行，在實施過程中要與企業(yè)的經(jīng)驗發(fā)展實際相結(jié)合，對于確實需要進(jìn)行會計政策變更的要注意程序合法、方法正確，確保會計政策變更可真是公允的反應(yīng)企業(yè)實際經(jīng)營財務(wù)狀況，正確反應(yīng)企業(yè)會計信息。

（3）要突出可比性的要求。企業(yè)會計準(zhǔn)則中的會計政策變更具有一定的存在必然性，會計政策變更是外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部會計信息可比性的共同要求。在契約中會計信息具有十分重要的作用，是決策制定的前提和基礎(chǔ)。因此要充分保證會計信息可比性，就要求企業(yè)在制定會計計政策的過程中進(jìn)行充分的橫縱比較，確保會計政策變更后的會計信息可比性。

2.完善會計估計的對策

會計估計準(zhǔn)則應(yīng)用的核心在于如何提高估計結(jié)果的準(zhǔn)確性，這通常取決于會計人員的自身的職業(yè)判斷能力。而這正是最容易出問題的環(huán)節(jié)，特別是在遇到復(fù)雜的會計實務(wù)時，運用職業(yè)判斷去估計處理更加無所適從。因此應(yīng)逐步培養(yǎng)會計人員的會計估計能力，檢查會計估計的內(nèi)部控制制度是否合理，審慎估計會計估計變更的合理性，采取復(fù)核期后事項等手段進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，通過上述手段，保障會計具體核算項目信息的列報和披露。

3.完善衍生金融工具會計的建議

衍生金融工具在我國出現(xiàn)時間較短，也面臨風(fēng)險越來越大，筆者就此提出以下建議，首先應(yīng)當(dāng)將強財務(wù)會計概念理論的研究與完善，通過借鑒西方國家成熟的理論研究，完善社會主義特色的財務(wù)會計理論。其次提高會計行業(yè)從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德修養(yǎng)，通過提高從業(yè)人員整體素質(zhì)，可以提高專業(yè)技術(shù)水平，也能有效降低行業(yè)風(fēng)險。同時健全會計的反應(yīng)機制，增強會計立法，對衍生金融工具制定專門性法律規(guī)范，對實務(wù)過程中進(jìn)行有力的規(guī)范和引導(dǎo)。同時應(yīng)當(dāng)合理披露衍生金融工具的信息，擴(kuò)大會計各個要素的概念范圍，將涉及金融工具的部分進(jìn)行細(xì)分，并體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上。

伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新會計準(zhǔn)則體系充分體現(xiàn)了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程。在會計準(zhǔn)則的研究領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)加強對國外會計準(zhǔn)則理論的借鑒與學(xué)習(xí)，充分結(jié)合我國國情，協(xié)調(diào)好全球性會計準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境之間的矛盾，以完善會計準(zhǔn)則，助力于我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]葉建芳.中國與國際會計準(zhǔn)則比較研究[M].立信會計出版社，2001.

[2]陳信元.凈資產(chǎn)、剩余收益與市場定價—會計信息的價值相關(guān)性[J].金融研究，2002（3）.

[3]王喜玲.新準(zhǔn)則體系變化帶來的新理念及其影響[J].會計之友，2009（30）.

[4]劉馳，聞新燕.新會計準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法與施工企業(yè)稅務(wù)籌劃[J].稅務(wù)籌劃，2008（4）.

[5]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

作者簡介：劉晶華（1976.2- ），女，漢族，山東省牟平縣人，本科，副高級經(jīng)濟(jì)師，主要研究方向：財務(wù)管理、財務(wù)會計理論endprint