戴孝華

摘要：為了進一步規(guī)范我國企業(yè)會計準則中關于職工薪酬的相關會計處理，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，2014年1月，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，該準則自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行。本文將新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》與原職工薪酬準則以及IAS 19進行比較分析，并提出完善建議。

關鍵詞：職工薪酬準則 比較 建議

一、我國職工薪酬的發(fā)展背景與歷史沿革

隨著宏觀經濟體系的變動，我國的職工薪酬管理制度也發(fā)生了巨變。由計劃經濟時期高度集中統(tǒng)一的工資制度到轉型經濟時期企業(yè)薪酬制度的萌芽，最后發(fā)展成為市場經濟推動下完整的企業(yè)薪酬制度。企業(yè)薪酬制度變革由政府力量推進變成了由政府宏觀指導、企業(yè)迫于環(huán)境和市場壓力自主進行的形式。

2006年2月，我國財政部頒布的新《企業(yè)會計準則》對職工薪酬的會計處理重新做出了規(guī)定，與原會計制度相比更加完善合理，對規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計核算，加強企業(yè)職工薪酬相關信息的披露以及保護企業(yè)職工的權益發(fā)揮了積極作用。

隨著我國市場經濟的發(fā)展，多層次社會保障體系的完善，我國企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，特別是離職后福利計劃的提出，對企業(yè)職工薪酬的會計處理及信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。與此同時，世界各國都已經開始關注社會保障制度體系的建立和完善。為了順應發(fā)展趨勢，2011年6月，國際會計準則理事會對《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS 19）進行了修訂，修訂后的IAS 19變更了設定受益計劃和辭退福利的相關會計處理。

為了完善我國企業(yè)會計準則體系，提高財務報表列報質量和會計信息透明度，保證我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，我國財政部于2011年6月成立了職工薪酬準則修訂項目組，全面研究職工薪酬體系的最新發(fā)展情況。2012年9月，我國財政部對《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，該征求意見稿的內容反映了我國對《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS 19）的最新修訂動向。財政部在參考了職工薪酬征求意見稿的相關意見后，于2014年1月印發(fā)了最新的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，該準則自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，舊版的相關準則將同時廢止。本次職工薪酬準則的修訂正是為了緊隨國際會計準則的大趨勢，體現(xiàn)我國會計準則體系與國際會計準則趨同的方向。

二、我國新修訂的職工薪酬準則與原職工薪酬準則的比較

新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)范了除企業(yè)年金與股份支付之外的職工薪酬核算。就條目而言，原職工薪酬準則共3章8條，新修訂的準則共14章32條，與原準則比較變動較大，筆者對二者進行了具體的比較。

第一章總則的主要變化是新增了職工的概念及范疇，主要差異體現(xiàn)在：工資薪酬的范圍擴大，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利；明確界定了職工的概念；區(qū)分了勞務派遣人員的工資與購買勞務支出的差別；首次明確了實務中的勞務派遣人員屬于職工范疇，適用職工薪酬準則。

第二章原準則是確認和計量，主要內容包括應付職工薪酬、社會保險費、住房公積金的確認和計量；因解除與職工的勞動關系而給予補償?shù)拇_認和計量。新修訂的準則將短期薪酬單獨列為一章，包括短期薪酬、職工福利費、社會保險費、住房公積金以及工會經費和職工教育經費的會計處理；帶薪缺勤分類的概念以及會計處理方法；利潤分享計劃的確認與計量規(guī)范。差異主要體現(xiàn)在：新準則增加了“短期薪酬”一章，規(guī)范了屬于短期薪酬的概念和內容；將具有規(guī)范性的帶薪缺勤、利潤分享計劃的會計處理納入準則；對非貨幣性福利的計量也進行了統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價值進行計量，但是當公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量模式。原職工薪酬準則將與職工薪酬有關的項目都計入應付職工薪酬，對職工薪酬分類不明確。

第三章是原準則的最后一章——披露，包括在附注中披露與職工薪酬相關的信息。而新修訂的準則第三章是離職后福利，包括離職后福利的分類及概念；設定提存計劃的會計處理；設定受益計劃的會計處理步驟；設定受益計劃產生的職工薪酬成本確認的組成部分；其他與設定受益計劃相關的內容。主要差異體現(xiàn)在：增設了“離職后福利”一章，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老、失業(yè)保險調整至離職后福利中；將離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃，新修訂的職工薪酬準則使離職后福利的會計處理更加完整、統(tǒng)一。原準則沒有關于設定受益計劃的相關內容，導致會計實務中離職后福利適用的會計政策沒有統(tǒng)一的規(guī)定，會計處理和相關披露存在偏差。

新修訂的準則第四章是辭退福利，主要內容包括辭退福利的確認和計量。差異體現(xiàn)在：明確了辭退福利與職工為企業(yè)提供的服務并不直接相關，區(qū)分了辭退福利與離職后福利，使正常退休養(yǎng)老金與辭退福利的劃分更加明確；規(guī)定了長期辭退計劃導致的應付職工薪酬的估計和折現(xiàn)的會計處理；設定提存計劃規(guī)定企業(yè)在職工提供服務的年度報告期間結束12個月之后支付的應繳存金額，以折現(xiàn)后的金額計量應付職工薪酬。

第五章是其他長期職工福利，包括其他長期職工福利的會計處理以及長期殘疾福利的確認。差異體現(xiàn)在：引入了其他長期職工福利，主要包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等；其他長期職工福利的相關規(guī)定（對預期在年度報告期間結束后十二個月內不能完成支付的辭退福利和企業(yè)在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月，不需要全部支付利潤分享計劃產生的應付職工薪酬也提供了確認依據）。

新修訂的準則第六章是披露，基本內容與原準則相同，差異體現(xiàn)在：新增了與離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利相關的披露信息。

第七章是與原準則銜接的相關規(guī)定，主要內容包括：對于準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調整法處理；企業(yè)比較財務報表中披露的準則施行之前的信息與準則要求不一致的，不需要按照準則的規(guī)定進行調整。

第八章附則包括新修訂版職工薪酬準則的施行日期。

三、我國新修訂的職工薪酬準則與IAS 19的比較

2011年，IASB對《國際會計準則第19號——雇員福利》進行了一系列的重大修改，其修訂內容主要是對設定受益計劃和辭退福利的會計處理。下面將對我國新修訂的職工薪酬準則與IAS 19進行比較。

在準則的目標及內容方面，我國的職工薪酬準則的目標是為了規(guī)范職工薪酬的確認、計量和相關信息的披露。本準則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。IAS 19的目標是規(guī)范雇員福利的會計處理和披露。雇員可以是全職、兼職、永久、不定期或臨時的，本準則所稱雇員包括董事和其他管理人員。兩者內容基本一致，在表達方法上略有差異：我國的準則稱職工薪酬，而國際準則稱雇員福利。

在準則的適用范圍方面，我國的職工薪酬準則適用于《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，不包括《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》、《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》。IAS 19適用于除按《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》核算以外的雇主對所有雇員福利的會計處理，且不涉及雇員福利計劃的報告。二者差異主要體現(xiàn)在：適用的準則不同，且我國缺少關于退休金計劃的獨立準則，只在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中的離職后福利中涉及。

準則在短期雇員福利方面的基本內容相同，差異主要體現(xiàn)在：IAS 19在確認計量短期雇員福利時，確認為獲得該服務預期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額。在扣除了任何已付金額后，確認為一項負債，如果已經支付的金額超過了福利的非折現(xiàn)金額，且這筆預付金額將導致諸如未來支付的減少或現(xiàn)金返還，主體應將超過部分確認為一項資產。與我國的確認計量方法略有差異，我國對非折現(xiàn)金額叫實際發(fā)生額，雖意思相同但提法不同，且我國未具體規(guī)定已支付額會超過實際應支付額的相關會計處理。國際準則規(guī)定應當將利潤分享和獎金計劃的成本確認為一項費用，而不是凈利潤的分配，我國準則沒有相關說明。

在離職后福利方面，我國職工薪酬準則包括：離職后福利的概念及分類；設定提存計劃和設定受益計劃的概念；設定提存計劃的確認和計量；設定受益計劃的會計處理步驟；設定受益計劃的確認和計量；設定受益計劃成本的組成部分：服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產產生的變動。而IAS 19包括：設定提存計劃和設定受益計劃的區(qū)分；設定提存計劃的確認和計量；設定受益計劃的具體內容：設定受益計劃的確認和計量、設定受益計劃的會計核算步驟、推定義務的會計處理、設定福利義務的現(xiàn)值和當期服務成本的確認和計量、精算假設；計劃資產的確認和計量；設定受益計劃成本的組成部分；設定受益計劃的列報、抵銷及披露。兩者比較內容基本一致，只是IAS 19關于設定受益計劃的相關內容非常詳細，我國準則只包括其中重要幾點。

在辭退福利方面，我國職工薪酬準則包括：辭退福利的概念；辭退福利的確認和計量。IAS 19包括：辭退福利與其他雇員福利；離職后福利的區(qū)別；辭退福利的提供條件；辭退福利的確認和計量。兩者在確認計量的方法上基本一致，國際會計準則的規(guī)定更為詳細。

在其他長期職工福利方面，我國準則和國際準則基本保持一致，無較大差異。

在披露內容方面，我國職工薪酬準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與短期職工薪酬、辭退福利、其他長期職工福利有關的信息以及關于設定提存計劃和設定受益計劃的信息披露。IAS 19要求對設定提存計劃和設定受益計劃相關的信息進行披露，雖然不要求對短期雇員福利、辭退福利、其他長期雇員福利做出特定披露，但是其他國際會計準則可能存在相關的披露要求。例如，《國際會計準則第24號——關聯(lián)方披露》要求主體披露關鍵管理人員的雇員福利信息；《國際會計準則第1號——財務報表列報》要求披露雇員福利費用。

四、完善我國新修訂的職工薪酬準則的建議

從以上的比較分析可知，我國新修訂的職工薪酬準則充分借鑒了有關國際準則的最新發(fā)展成果。在我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的大背景下，我國新修訂的職工薪酬準則與國際相關準則總體上已保持了趨同，可以說這是我國準則與國際會計準則趨同程度較高的一項準則。但是由于我國新修訂的職工薪酬準則涉及的新概念和會計處理方法更多，使得該準則存在一些可行性和操作性方面的問題。如職工薪酬準則各條款的內部矛盾；準則的規(guī)定過于原則化；職工薪酬信息披露不合理等。因此，為進一步提高我國會計準則的質量和國際認可度，本文對我國新修訂的職工薪酬準則提出了改進建議。

首先，對職工薪酬的內容進行重新分類。在新修訂的職工薪酬準則中，職工薪酬劃分為短期薪酬、辭退福利、離職后福利、其他長期職工福利四類。從該準則第二十一條的規(guī)定“辭退福利預期在其確認的年度報告期結束后十二個月內完全支付的，應當適用短期薪酬的相關規(guī)定；辭退福利預期在年度報告期結束后十二個月內不能完全支付的，應當適用本準則關于其他長期職工福利的有關規(guī)定”可以看出，辭退福利與短期報酬和其他長期職工福利存在概念上的重疊。辭退福利與離職后福利也存在這樣的重疊，離職后福利涉及“與企業(yè)解除勞動關系”，而“辭退福利”涉及“在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動合同關系”。本質上兩者都結束了勞動關系，但是“離職”的范圍遠比“辭退”更廣，所以兩者也存在概念上的重疊，是包含與被包含的關系。因此，從分類的完整性上分析，如果以期限為分類標準，則職工薪酬分類的結果應是短期與長期之分。筆者建議將職工薪酬在大類上分為短期職工薪酬和長期職工福利、其他職工薪酬三大類，這樣就不會出現(xiàn)離職后福利、辭退福利、短期薪酬、其他長期職工福利概念重疊的情形，使得職工薪酬在體系上更加完整明晰，同時能避免遺漏個別職工薪酬的情形。

其次，進一步規(guī)范帶薪缺勤的內容。新修訂的職工薪酬準則將帶薪缺勤分為累計帶薪缺勤和非累計帶薪缺勤，然而，準則只是對二者的定義進行了說明，但是具體哪些缺勤屬于累計帶薪缺勤，哪些屬于非累計帶薪缺勤，會計準則并沒有做出明確的解釋，這使得會計人員可能由于自身條件的判斷而在確認時造成偏差，使會計信息所要反映的內容不真實準確。因此，對于職工由于各種原因引起的缺勤休假，例如年休假、病假、產假、喪假、探親假等的帶薪缺勤，究竟是屬于累計帶薪缺勤還是非累計帶薪缺勤，會計準則應當進行具體分類，以降低會計人員的錯誤率。

最后，規(guī)范職工薪酬的信息披露。新修訂的職工薪酬準則中規(guī)定，企業(yè)應在附注中披露應支付給職工的工資、獎金、津貼，筆者認為該規(guī)定并不合理。在許多企業(yè)員工的工資類似于商業(yè)秘密，企業(yè)并不愿意對外披露更多的信息。但對于離職后福利卻又存在信息披露不足的問題，即使按照最新準則的要求進行信息披露，仍不能反映企業(yè)所承擔的社會保險責任的詳細情況。因此，離職后福利的信息披露應該能夠反映該企業(yè)社會貢獻的大小和社會責任履行的程度，同時這些信息還應便于企業(yè)間的比較。

參考文獻：

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