自然資源資產(chǎn)審計

張魯娜

摘 要：黨的十八屆三中全會指出要探索建立自然資源資產(chǎn)負債表及離任審計制度，自然資源作為一種重要的生產(chǎn)要素，卻在產(chǎn)品市場交換中得不到充足的經(jīng)濟補償去恢復(fù)采掘和開發(fā)成本的耗用。自然資源審計能夠促使經(jīng)濟發(fā)展和資源保護之間形成良性互動和雙贏的局面，而自然資源資產(chǎn)負債表的建立為資產(chǎn)審計提供了基礎(chǔ)。先對自然資源實現(xiàn)資產(chǎn)化和商品化進行回顧，思考自然資源資產(chǎn)負債表的相關(guān)細節(jié)問題，闡述自然資源資產(chǎn)審計的主客體和目標，重點對審計標準進行研究。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)化；自然資源資產(chǎn)負債表；績效審計標準

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）19-0169-04

一、自然資源資產(chǎn)化

在黨的十八屆三中全會上《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出要探索建立自然資源資產(chǎn)負債表及離任審計制度。該制度是生態(tài)、環(huán)境、保護的重要舉措，是在頂層設(shè)計避免GDP唯一論。自然資源“一般指天然存在并有利用價值的自然物，如土地、礦藏、氣候、水利、生物、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所?！保ā掇o?！罚?010）目前，環(huán)境污染和資源消耗情況引起全社會關(guān)注，在現(xiàn)有的會計核算體系中，自然資源及環(huán)境損耗對于各類組織而言大多只是一種外部成本，尤其是在國有自然資源低價獲取甚至無償取得的情況下，這些組織很難將其納入內(nèi)部成本與經(jīng)濟效益直接掛鉤，進而導(dǎo)致對資源開發(fā)利用的浪費和低效率。要對自然資源資產(chǎn)進行審計，首先得把自然資源當作資產(chǎn)進行管理，同時建立負債表，有資產(chǎn)、負債和權(quán)益的具體量化。實現(xiàn)自然資源的資產(chǎn)化和商品化，我們首先面臨的一個理論問題就是自然資源的價值與價格問題。

自然資源到底有沒有價值？類似馬克思在資本論中研究土地價格，只有凝結(jié)了人類勞動的物質(zhì)才有價值，故土地無價值，但而土地資本卻有價值，而且這種價值不僅僅是其勞動的凝結(jié)量本身，而且是一種“虛偽的社會價值”?！疤搨蔚纳鐣r值”是由市場價值規(guī)律產(chǎn)生的。馬克思所說的自然資源沒有價值，指的是原始的、存量的自然資源物質(zhì)。它沒有被人類開采，也與人類的生產(chǎn)活動沒有直接關(guān)聯(lián)，更沒有進入社會生產(chǎn)和流通的經(jīng)濟運行之中。因為，一旦自然資源被利用，就必然存在著某種形式的人類資本的投入，就必然凝結(jié)著一定量的人類物化勞動和活勞動，當它作為商品參與到交換中后，便是有價值的。還有學(xué)者認為，要遵循自然資源的客觀規(guī)律，按照資源生產(chǎn)的實際，從資源的開發(fā)利用到資源的生產(chǎn)和再生產(chǎn)進行投入產(chǎn)出管理，對自然資源實行有償開發(fā)利用、有償使用制度，將開發(fā)利用權(quán)逐步推向市場，將其收益再投入于資源事業(yè)，建立起資源的核算制度、補償制度、規(guī)劃制度和監(jiān)督制度。最終使得自然資源的資產(chǎn)化管理產(chǎn)權(quán)明晰，使其市場化和法制化（楊蕓蕓，2009）。自然資源的所有權(quán)屬于國家，對其資產(chǎn)化管理目的就是要使國家的所有權(quán)在資源的經(jīng)濟價值上得到反映和補償。實現(xiàn)途徑可以是將自然資源納入國民核算體系，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，讓自然資源參與商品交換（安曉民，2003）。

二、關(guān)于自然資源負債表的思考

（一）與綠色GDP的關(guān)系

近些年的綠色GDP概念與自然資源負債表的出發(fā)點相類似，都是要建立節(jié)約型社會。早在2004年，國家統(tǒng)計局、國家環(huán)?？偩终铰?lián)合開展了中國環(huán)境與經(jīng)濟核算綠色GDP研究工作，綠色GDP是指一個國家或地區(qū)在考慮了自然資源與環(huán)境因素影響之后經(jīng)濟活動的最終成果，即將經(jīng)濟活動中所付出的資源耗減成本和環(huán)境降級成本從GDP中予以扣除。只不過后者站在國家自然資源安全的角度，同時幫助企業(yè)節(jié)約能源。一些學(xué)者認為，自然資源資產(chǎn)負債表最終將會發(fā)展成為綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系的一部分，最終作為綠色GDP核算的重要內(nèi)容，其次還將發(fā)展成為政府會計體系的一部分，最終作為中國政府資產(chǎn)負債表的重要內(nèi)容（霍振彬，2013）。

（二）自然資源負債表

自然資源資產(chǎn)負債表能夠反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，列報資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時期的資產(chǎn)負債存量及其變動情況。與企業(yè)資產(chǎn)負債表有很大差別，在編制自然資源負債表時，必須考慮到其特性，具體問題如下：

1.明確哪些自然資源應(yīng)納入表中，即會計核算的對象有哪些?，F(xiàn)有技術(shù)條件下，能夠?qū)⒛男┳匀毁Y源納入表中？筆者認為，流動性、儲藏性的資源也應(yīng)該包括在內(nèi)，資產(chǎn)類其結(jié)構(gòu)大致可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類，根據(jù)資產(chǎn)用途建立二級資產(chǎn)明細賬核算。土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)、用地和農(nóng)用地等子項，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當包括未來可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價。相對應(yīng)地，還要設(shè)立自然資源負債一級科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級負債明細賬核算。另外，還要增加無形資產(chǎn)及綠色商譽資產(chǎn)科目賬、未來環(huán)境負債及綠色資本金一級科目賬。應(yīng)設(shè)期初數(shù)、本期增加、本期減少、期末數(shù)四欄，對自然資源資產(chǎn)和負債的增減變化進行反映。

2.建立統(tǒng)一評價體系。資產(chǎn)負債表編制后是縱比還是橫比，統(tǒng)一的評價體系是資產(chǎn)貨幣價值，還是資產(chǎn)等級評價。如何形成了表內(nèi)的勾稽關(guān)系，并借此進行財務(wù)信息分析和預(yù)警。再例如，全國性的資產(chǎn)負債表和地區(qū)的資產(chǎn)負債表，是否會出現(xiàn)如GDP一樣的全國各省總和大于全國統(tǒng)計總和。如河流水污染、上下游的邊界是很難統(tǒng)計的。這些問題都是需要集中財政部、環(huán)保部、審計署等部門的核算專家，盡快研究出臺有關(guān)自然資產(chǎn)核算的規(guī)定。

3.自然資源資產(chǎn)負債表如何與政府決算報表相融合，尤其是在實行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告后，這些自然資源資產(chǎn)負債如何反映在報表中。這些具體統(tǒng)計參數(shù)及考核辦法問題也亟待解決。endprint

三、自然資源資產(chǎn)的審計主體、客體與目標

資源審計的主體大多是政府審計機關(guān)和人員，民間審計和內(nèi)部審計為輔。自然資源的所有權(quán)屬于國家，只有國家能決定自然資源的戰(zhàn)略使用方向與規(guī)劃，同時，自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟補償是市場失靈的一個重要領(lǐng)域，無疑單靠市場的力量是解決不了問題的，因此作為綜合經(jīng)濟監(jiān)督部門的國家審計，應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)審計的主體。

理想狀態(tài)下，資源審計的客體是上述的自然資源資產(chǎn)負債表。它既可以是對已經(jīng)開采和使用中的資源進行審計，以便對現(xiàn)實資源的應(yīng)用、效益與效果作出判定和考量；也應(yīng)當是對未來需要開采和使用的資源進行審計，從而對未來資源的使用、效益與效果作出預(yù)測和評估（石雄飛，2012）。

中國是人口大國，人均水、土資源，礦產(chǎn)、植物資源以及環(huán)境容量資源和世界平均水平相比，都是較為稀缺的，因此更需要通過審計節(jié)約自然資源及能源。自然資源績效審計的宏觀目標是實現(xiàn)自然資源績效審計的“免疫系統(tǒng)”功能，維護國家的資源安全。自然資源績效審計的微觀目標則是通過監(jiān)督、評判、督促整改，使自然資源管理者制定科學(xué)合理的資源政策，嚴格自然資源的資金和配置、保護、利用管理，使其符合經(jīng)濟性、效率性、效果性和可持續(xù)性，最終實現(xiàn)宏觀目標。在具體操作上，自然資源績效審計通過重點揭露和查處破壞浪費自然資源、國有資源收益流失、危害自然資源安全等重大問題，從體制、機制和制度上分析原因，提出建議，促進自然資源保護、合理開發(fā)利用和資源收益的科學(xué)分配。

四、自然資源資產(chǎn)績效審計標準構(gòu)建

中國開展有關(guān)環(huán)境和資源的專項資金審計已有十幾年歷史，如果僅僅借鑒上述審計中使用的方法去操作自然資源資產(chǎn)審計是遠遠不夠的。自然資源績效審計的內(nèi)容圍繞經(jīng)濟性、效率性、效果性和可持續(xù)性展開，據(jù)此可分為三個層次：一是對自然資源采掘和開放項目本身的效益，主要看項目是否符合經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性，過程中需要借助自然資源資產(chǎn)負債表提供的真實公允的信息。二是審計調(diào)查和評估各種自然資源政策的效益，主要看政策是否能夠?qū)ψ匀毁Y源實現(xiàn)資產(chǎn)化和商品化起到作用，能否正確引導(dǎo)市場機制有效配置自然資源，使作為生產(chǎn)要素的自然資源得到足夠的經(jīng)濟補償，最終實現(xiàn)把自然資源資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟核算體系。三是從可持續(xù)發(fā)展和人口增長的長遠角度出發(fā)，評價國家自然資源保護工作的績效，主要看自然資源浪費改善、高效利用和人口增長是否相適應(yīng)，現(xiàn)行的方針政策、規(guī)劃措施是否滿足經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展和人民生活條件改善的要求。自然資源資產(chǎn)績效審計的這三個層次由里到外、從近到遠、相互影響，是一個有機整體，如果協(xié)調(diào)組織得好，它將發(fā)揮更大的作用。關(guān)系（見下頁圖1）：

按照上述的三個層次和自然資源資產(chǎn)審計的特點，確定的評價標準有：

（一）相關(guān)法律法規(guī)方面的審計標準

1.權(quán)威國際組織的倡導(dǎo)性文件。2001年初，國際環(huán)境審計領(lǐng)域的積極倡導(dǎo)者——最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）環(huán)境審計委員會（WGEA）頒布了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，開啟了關(guān)注環(huán)境、資源的新發(fā)展，為各國提供了借鑒。2010年11月27日，第20屆世界審計組織大會通過的《約翰內(nèi)斯堡共識》提出國際社會應(yīng)在以下三個關(guān)鍵領(lǐng)域統(tǒng)籌行動：保護自然資源與環(huán)境，經(jīng)濟增長與公平，以及社會進步。 進一步推進了自然資源審計這一新興審計類型興起。

2.國家的法律、法規(guī)、方針、政策。國審計署早在2008年就發(fā)布了《審計署2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，要求深入開展自然資源績效審計，2013年的三中全會上更是通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，從頂層設(shè)計上就要引導(dǎo)建立自然資源資產(chǎn)負債表及離任審計制度，避免GDP唯一論。環(huán)保部在也陸續(xù)出臺了《2013年全國自然生態(tài)和農(nóng)村環(huán)境保護工作要點》、《全國生態(tài)保護“十二五”規(guī)劃》、《中國生物多樣性紅色名錄—高等植物卷》、《礦山生態(tài)環(huán)境保護與恢復(fù)治理方案編制導(dǎo)則》等文件。

3.地方立法機關(guān)和地方行政機構(gòu)制定的地方性法規(guī)。例如云南省臨滄市曾出臺《臨滄市城市自來水廠地下水源保護管理辦法》。

4.各種計劃、指標、預(yù)算、定額和自然資源歷史存儲量和目前平均水平。這些標準可能來自國家下達的指標、計劃，主管部門制訂的計劃、指標、預(yù)算、定額，后者可能來自有關(guān)職業(yè)機構(gòu)發(fā)布的指南、學(xué)術(shù)研究資料等。

（二）自然資源開發(fā)保護資金績效審計標準

國家撥付給各級政府及部門的有關(guān)自然資源的資金是用于自然資源保護的主要來源。這些資金在真實性、合規(guī)性的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對資金的撥付、使用是否達到預(yù)期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。自然資源資金的籌集管理包括資金籌集過程和到位情況，資金預(yù)算管理的執(zhí)行、控制和結(jié)果評價情況等?；I集到位情況具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將自然資源開發(fā)保護資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位之后，使用單位是否按預(yù)算按規(guī)定使用，是否達到對保護環(huán)境、開發(fā)自然資源起到應(yīng)有的作用，同時避免了盲目申報的資源項目。通常自然資源資金的投入量與自然資源保護成正比，資金投入的越多，自然資源保護的效果越好，所以最后要對資金使用后的效益進行評價，分析自然資源開發(fā)保護資金使用效率，在建立標準是考慮以財務(wù)指標為主體的效率性標準

（三）自然資源價值補償審計標準

以Adam Smith為代表的古典經(jīng)濟理論的理性經(jīng)濟人假設(shè)，企業(yè)永遠把自己的利益作為首要目標，按照該假設(shè)，國家也屬于“理性經(jīng)濟人”，投出了自然資產(chǎn)當然希望收益最大化，這種收益表現(xiàn)為采掘和開發(fā)后的資金回流情況。企業(yè)可以通過不斷更新技術(shù)、提高資源的利用效率實現(xiàn)更多的利潤，政府也應(yīng)該提升自然資源利用效率，注重開發(fā)循環(huán)利用技術(shù)，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟。為此，設(shè)置自然資源貢獻率，反映自然資源利用結(jié)果是否合理，以及自然資源的貢獻程度；設(shè)置自然資源出讓價款率，反映國家出讓自然資源或企業(yè)轉(zhuǎn)讓自然資源的定價是否合理，是否能夠足額彌補其各類成本；設(shè)置自然資源循環(huán)利用產(chǎn)生的效益、自然資源循環(huán)利用節(jié)約的自然資源、自然資源再利用量等指標，反映自然資源的循環(huán)利用情況。

（四）各級領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計標準

干部在其任職期間是否履行了對自然資源資產(chǎn)的保護職責，干部經(jīng)濟責任審計范圍要涵蓋土地資源、水資源、海洋、森林、礦產(chǎn)資源等領(lǐng)域，要披露領(lǐng)導(dǎo)干部在資源開發(fā)利用情況和自然資源資產(chǎn)質(zhì)量變動情況，是否浪費自然資源、是否堅持“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護”的原則，自然資源資產(chǎn)開放后是否跟蹤審計，所反饋的經(jīng)濟補償是否真實合規(guī)等。

五、結(jié)語

自然資源績效審計作為一個新的審計理念，緊密結(jié)合了自然資源的特點以及中國資源管理實際情況，的確能夠促使經(jīng)濟發(fā)展和資源保護之間形成良性互動和雙贏的局面，本文從自然資源資產(chǎn)實現(xiàn)市場化，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表及其績效審計的主客體和目標，同時對績效審計標準進行了初步探討，為實踐操作提供了理論基礎(chǔ)，具體執(zhí)行自然資源資產(chǎn)績效審計時如何科學(xué)地確定審計方法和手段、如何充分利用國土、礦業(yè)、林業(yè)等資源管理部門的檢測手段和數(shù)據(jù)，如何形成完整的評價體系等是需要進一步深入研究的內(nèi)容。endprint