王一驍

【摘要】我國財稅體制改革頻繁而問題層出的首要原因在于對現(xiàn)代財稅體制的價值定位的偏差。通過為“事權與支出責任相適應”原則注入法學內(nèi)涵，有助于修正定位：首先，現(xiàn)代財稅體制的價值取向是維護公民權利；其次，現(xiàn)代財稅體制改革應以實現(xiàn)財稅法治為目標；最后，事權與支出責任相適應的落實需要通過法律路徑，通過“三位一體”立法明確事權清單，完善納稅人訴訟，構建透明的府際談判法律程序，待條件成熟后，納入涉憲訴訟。

【關鍵詞】現(xiàn)代財稅體制；事權；支出責任；財稅法治

中圖分類號：D92 文獻標識碼A： 文章編號：1006-0278（2014）05-112-03

“事權與支出責任相適應”是十八屆三中全會為進一步理順中央與地方財政分權提出的財政體制設計原則。建國以來，我國財政體制在不同原則指導下已經(jīng)過了三個大的歷史階段：統(tǒng)收統(tǒng)支時期，迫于特殊的歷史背景和國內(nèi)條件，財政體制設計只能以維持國家機器運行為目標；1979年后，以發(fā)展經(jīng)濟為導向，基于調(diào)動地方積極性的需求，開始搞分級包干；到了1993年，為匹配中央宏觀調(diào)控職能而上收財權搞分稅制改革，但至今沒能走出財政權“收則死、放則亂”的歷史怪圈。

究其原因，財政學上有的學者認為是分權依據(jù)選擇錯誤；也有的學者指出分權性質(zhì)定位的錯誤——沒有脫離“行政分權”，沒有實現(xiàn)市場經(jīng)濟需要的“經(jīng)濟分權”。①本文認為，這三個時期制度設計的價值定位錯誤是財政體制改革定位偏頗并最終陷入歷史怪圈的原因所在：九屆人大早在1999年就提出實施“公共財政”，即“為市場或私人部門提供公共服務和公共產(chǎn)品的政府財政”，其法律特征即“公共化，公益化，民生化，民主法制化”②。唯有將制度設計價值定位到維護公民權益上來，才能實現(xiàn)我國財政從國家財政到公共財政的蛻變。因此，如何從法學的角度詮釋“事權與支出責任相適應”、以法治引導財稅體制改革，顯得尤為重要。

一、現(xiàn)代財稅體制價值定位之內(nèi)涵

將現(xiàn)代財稅體制價值取向定位于“維護公民權益”，其具體內(nèi)涵應至少涵蓋以下三方面：

（一）維護納稅人稅收債法上的請求權

自阿爾伯特·亨澤爾以降，將稅收法律關系的性質(zhì)界定為“公法上的債務關系”已為稅法學界所廣泛認可。如北野弘久教授所言，“從法實踐論的角度出發(fā)，將租稅法律關系統(tǒng)一地理解為債權債務關系。”③財稅體制對國家、社會和公民而言是關切到權力與權利沖突與調(diào)和的問題，屬于法律實踐的制度設計問題，尤其對公民的納稅、政府的公共產(chǎn)品提供這組法律行為的實踐產(chǎn)生直接影響，則更應強調(diào)法律關系性質(zhì)上“公法之債”這一面。財稅體制維護納稅人的稅收債法請求權，應包含如下意涵：第一，根據(jù)稅收債法基本原理，政府提供的公共產(chǎn)品應作為稅收的對價向納稅人給付，這一因稅收產(chǎn)生的給付義務與政府的“支出責任”是一個實體在兩組法律關系中的映射；第二，納稅人得向政府行使公共產(chǎn)品給付請求權，就給付不能、遲延給付和瑕疵給付追究責任；第三，根據(jù)“債的相對性”這一債法基本原理，政府的給付對象及公民的請求權行使對象具有特定性，公民向中央政府、省政府或地方政府繳納的稅款所對應的分別屬于該級政府支出責任內(nèi)的公共服務不到位，公民應當分別向中央、省、地方政府追究責任，從另一角度講，即各級政府就各自的責任范圍履行并承擔違約后果。此中稅、給付義務、違約責任的內(nèi)在聯(lián)系與前述財力、事權和支出責任的內(nèi)在聯(lián)系是對應統(tǒng)一的。

（二）維護公民財政法上的監(jiān)督權

公民把握政府的錢袋子，密切監(jiān)督政府財政的去向，是現(xiàn)代民主法治國家財政法的基本精神，我國的《預算法》第六十六至六十八條也賦予公民財政監(jiān)督權，并為保障監(jiān)督賦予人大調(diào)查權與質(zhì)詢權。然而公民監(jiān)督權往往是通過組建議事機構、選舉權力機關、召集聽證會等方式行使的，受到空間的高度限制。從監(jiān)督權行使效率分析，國家權力機關不可能掌握國家領域內(nèi)每一角落的財政支出，關切公民日常生活的民生工程、基礎建設、環(huán)境治理、地域市場優(yōu)化顯然是一國之財政支出的重頭，對這些支出的監(jiān)督，顯然應由更具備信息優(yōu)勢和利益關切度更高的本地公民行使。財政體制在配置財力、事權時，應當兼顧公民監(jiān)督權的有力行使，將相關的事權和支出責任配位于便于基層監(jiān)督的地方政府。

（三）維護公民憲法上的決策權

我國《憲法》的民主集中制，人大立法權和對同級政府執(zhí)行某項事務的授權即是公民決策權行使的形式。根據(jù)《憲法》第六十一、九十九條，屬于國家事務的決策由全國人大做出，屬于地方各級轄域內(nèi)事務的決策由地方各級人大做出。在現(xiàn)行分稅制模式事權劃分不清的狀態(tài)下，諸如上文提到的中央要求地方參與長江防汛、中央審批地方政府修建軌道交通的做法就是干預了地方人大的授權；稅收立法權高度集中，不允許地方因地制宜設立新稅，就是侵犯了地方人大的立法權。歷史經(jīng)驗表明，這些越俎代庖的行為可能引發(fā)基層不治國不安的嚴重后果，如托克維爾在其經(jīng)典著作《舊制度與大革命》中通過對朗格多克省的個案研究，闡述了享有地方稅收立法權、收益權和征管權的三級議會制度之于優(yōu)化地方治理質(zhì)量、維護社會安定的優(yōu)勢，而保有這一制度的省比適用中央集權財政體制的法國其他省在改革中能“更加平穩(wěn)”地滲透“新時代的精神”，從而避免革命的爆發(fā)。④現(xiàn)代財稅體制呼吁構建地方稅體系，賦予地方稅收立法權，要求明確事權歸屬，屬于地方的事權由地方行使并承擔責任，這些做法才是對公民憲法權利的維護。

二、現(xiàn)代財稅體制目標定位之內(nèi)涵

明確了財稅體制構建應以維護公民權利為價值導向，其必然推導出的財稅體制改革目標應當是財稅法治化。這是因為，民主機制是維護公民權利的必要前提，而作為以最小成本優(yōu)化市場外部公共服務的資源配置機制，民主也像市場機制那樣需要規(guī)則的設定和遵守，而法治是規(guī)則有效運行的保障。值得注意的是，與財稅體制改革同步，十八屆三中全會《決定》已提出了建設“法治中國”目標，以法治指導改革，在財稅體制改革領域至少涵蓋如下方面：

1.稅收法定。稅收必須按照法律規(guī)定的納稅主體、征稅對象、稅率進行，稅收之債成立要件必須由法律確定，稅收征管必須依照法律規(guī)定的程序，而稅法本身的制定也應符合憲法和立法法的要求。

2.財政監(jiān)督。落實將財政應置于公民監(jiān)督之下，立法機關掌握行政的“錢袋子”，讓預算制度、決算制度、審計制度和社會輿論發(fā)揮切實功能。

3.責任明晰。實現(xiàn)各級政府的事權與支出責任都由法律明文規(guī)定，政府依法行使權力、承擔財政支出。支出責任的明確還應包括次級責任的明確，即不履行支出責任及瑕疵履行的法律后果。否則，沒有次級責任的支出責任對政府而言僅能作為“不真正義務”，其法律拘束力十分有限。

4.爭訟有道。事權與支出責任及其次級責任法定后，還應樹立依法解決財政糾紛的法治理念，將納稅人對政府履職的訴請和各級政府間支出責任承擔的“府際沖突”的裁決納入法律的程序、擺上法律的透明平臺，從而實現(xiàn)權利義務、法律責任、責任落實與糾紛調(diào)處三位一體的財稅體制法治化。

從另一角度看，財稅法治就是將財政分權模式當中涉及的中央政府、地方政府和納稅人三個主體的兩個關系納入法律的調(diào)處框架內(nèi)，使其權利義務明晰，權利實現(xiàn)途徑受法律保障，從而使依法治稅、依法分權的法治理念貫徹如國家的財稅體制中。

三、落實事權與支出責任相適應的法律路徑

上文對財稅體制改革或者建立現(xiàn)代科學財稅體制的價值取向和目標的定位，實際上是對“為什么”和“做什么”兩個層次問題的解答，而再回到“怎么做”的問題，落實事權與支出責任相適應原則是關鍵。筆者認為，法治不僅是財稅體制改革的目標，也是改革的方法，落實事權與支出責任相適應，應該緊密圍繞財稅法治這個目標，運用法治思維、通過法律路徑實現(xiàn)。

（一）事權與支出責任清單化

所謂“清單化”即以法律的形式規(guī)定事權劃分。立法和改革并不矛盾，反而能為改革提供理念指引、搭建博弈平臺和鞏固制度成果。⑤盡管在長期的管理型政府中，政府事權龐雜，但從2014年1月起國務院主導的各部委整理公布政府審批事項清單的工作效果看，事權的清單化是可行的。

在立法模式上，有的學者主張在《憲法》中規(guī)定事權劃分，⑥考慮到修憲的困難性和憲法的原則性，筆者認為不足以實現(xiàn)“權責明晰”。劉劍文教授早在2004年就曾主張制定《財政收支劃分法》，并提出借鑒臺灣立法采總則、收入、支出、附則四章的立法模式。⑦筆者認為，上述立法模式十分有利于“財力與事權相匹配”原則的落實，但十年后的今天再探討這一問題，為更好地落實“事權與支出責任相適應”，似更宜采三分法，即將“事權劃分”“法律責任”⑧“爭議解決機制”分別專章規(guī)定，以實現(xiàn)“權利義務-法律后果-問責機制”三位一體，提高可運行性。因為，事權的清單化并不意味著法治化，要真正落實原則，尚需在實體上課以法律后果以增強拘束力，同時程序上規(guī)定調(diào)處機制以增強執(zhí)行力。

（二）交叉領域事權劃分效率化

以“投資與受益一致”為原則劃分具體事權已多為學界述及。本文則更加關注中央與地方共享事權的配置：在公共財政中，地方政府作為區(qū)域性公共產(chǎn)品的提供者具有經(jīng)濟理性人的一般特性，第一，其提供公共產(chǎn)品的行為勢必產(chǎn)生一定的負外部性，即將使服務對象（本地區(qū)公民）受益的成本轉(zhuǎn)嫁于非消費者（外地納稅人）；第二，對于產(chǎn)生正外部性的支出，地方政府會因激勵不相容怠于履行。外部性的存在使得法定的義務履行總不能達到最佳效率和最優(yōu)質(zhì)量，此時便需要中央財政介入。從公共產(chǎn)品供給市場的角度看，中央財政與地方財政共擔支出責任的做法實質(zhì)上是一種經(jīng)濟法意義上的宏觀調(diào)控，而這種調(diào)控的目的是使財政支出的效果更好地向“維護公民權益”這個價值核心靠攏。這種存在宏觀調(diào)控潛在需求的事權領域往往是地域性表象強的、看似應由地方政府自擔的支出項目，如資源開采和維護、以均衡條件為目的的義務教育設施建設、外來務工者社會保障等。

（三）建立支出責任爭議調(diào)處與責任追究法律制度

在法律實踐中，納稅人、中央與地方政府三方法律關系的互動不外乎以下三種情況：一是政府對納稅人的稅收征管，二是納稅人對政府的公共產(chǎn)品給付請求，三是政府之間的支出責任爭議。其中，由于《稅收征管法》的實施，第一種互動關系中的爭議調(diào)處與責任追究均已在法律上落實到位，那么，財稅法治建設的關鍵在于后兩者。

1.納稅人對政府責任的追究：完善納稅人訴訟制度?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定的納稅爭議行政復議和納稅人訴訟制度僅適用于稅收征收環(huán)節(jié)的爭議調(diào)處，而忽視了稅的使用環(huán)節(jié)，即僅著眼于納稅人的給付而忽視了政府的對價，這與我國稅法長期滯留于“稅收無償性”傳統(tǒng)理論有關。完善納稅人訴訟，就是構建可行的程序法制度，允許納稅人就政府不給付或瑕疵給付其支出責任內(nèi)的公共產(chǎn)品的違約行為提起訴訟，使納稅人稅收債法上的權利真正實現(xiàn)、政府支出責任真正落實；以及允許納稅人通過司法途徑就政府與事權不對應的支出提出異議、拒絕繳納該支出項目對應的稅收，使用稅監(jiān)督得以落實。

2.府際爭議調(diào)處與責任追究：建立透明府際談判平臺府際支出責任爭議包含兩個方面，一是支出責任上移，二是支出責任上移。

第一，支出責任上移。實踐表明，即便在單一制下，下級政府有能力向上級政府談判。分稅制改革初期財權上收時，增值稅、消費稅兩稅返還和2002年所得稅返還都是中央政府向地方政府妥協(xié)的結果，而這些談判和妥協(xié)都是政府繞過納稅人對財稅體制的恣意更改，與財稅法治的目標是不符的。因此，實現(xiàn)財稅法治，必須建立透明的談判平臺，讓各級政府在法律允許的限度內(nèi)、按照法定程序、公開地協(xié)調(diào)支出責任，協(xié)調(diào)的結果不得與法律明確的事權與支出責任相違背。同時，回歸維護公民權利的根本價值要求，對于法律未予明確規(guī)定歸屬的支出責任，在明確前應規(guī)定由各級政府對公民承擔連帶責任，從而使公民避免罹于府際談判的不利影響，同時也督促政府系統(tǒng)協(xié)調(diào)出最令公民滿意的調(diào)解方案。

第二，支出責任下移。這是分稅制下一個突出問題，也應是下一步改革重點針對對象。下級政府想辦事沒錢辦的情況下，因為沒有法定的訴請財力的渠道，只能采取“跑部錢進”的方法，滋生腐敗，其中的尋租成本最終還是由納稅人買單，嚴重侵犯公民權利。解決下級政府向上級政府問責難的渠道，首推司法，即訴請司法機關對上級政府的責任轉(zhuǎn)移是否合法做出裁判。⑨但考慮到我國憲法的不可訴性和司法獨立程度的差強人意，涉憲訴訟在未來一段時期內(nèi)恐仍不可行。

可見，搭建府際談判平臺，要以司法財政支出上移至中央為前提。待司法機關進一步擺脫對同級政府的依賴，司法獨立性提高、憲法實踐功能受到更多重視時，府際支出責任的爭議才可以交付司法裁決。

注釋：

①賈康.使經(jīng)濟性分權走向更加完善[J].中國金融，2010（22）.

②劉隆亨.中國財稅法學（第二版）[M].法律出版社，2010：32.

③北野弘久.稅法學原論（第四版）[M].陳剛，楊建廣等譯.中國檢察出版社，2001：163.

④[法]托克維爾.舊制度與大革命[M].馮棠譯.商務印書館，1992： 265-274.

⑤劉劍文，陳立誠.中央與地方財政體制改革應走法治化道路[N].中國稅務報，2013-10-23（B01）.

⑥黃海鷹.中央和地方事權與財權的法律劃分[J].東北財經(jīng)大學學報，2006（4）.

⑦劉劍文.中央與地方財政分權法律問題研究[M].人民出版社， 2009：56.

⑧此處“責任”系次級責任。我國立法習慣上將法定義務不履行的法律后果稱為“法律責任”，如《勞動合同法》第七章，《稅收征管法》第五章，《反不正當競爭法》第四章，《證券法》第十一章等。

⑨關于在人民代表大會制度下實施違憲審查的模式，王振民教授早在十年前就提出了在全國人大下設憲法委員會的構想。

參考文獻：

[1]劉劍文.中央與地方財政分權法律問題研究[M].北京：人民出版社，2009.

[2]王振民.中國違憲審查制度[M].北京：中國政法大學出版社， 2004.