論交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理及改進(jìn)意見

高真

李華東②

（①中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，鄭州450007；②黃河科技學(xué)院商貿(mào)學(xué)院，鄭州450007）

1 現(xiàn)行的交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理方法

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有目的為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，包括股票投資、債券投資和基金投資。交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理包括初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和期末報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)。初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量均采用公允價(jià)值進(jìn)行。在初始取得時(shí)按照取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”科目，取得時(shí)支付價(jià)款中包含的應(yīng)收現(xiàn)金股利或應(yīng)收利息單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，初始取得時(shí)的交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”科目；持有期間，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目；處置時(shí)，將處置時(shí)的公允價(jià)值和初始入賬金額之間的差額計(jì)入“投資收益”，同時(shí)調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

【例】2013年11月15日，A公司從二級(jí)市場(chǎng)支付800000元人民幣購(gòu)入某上司公司發(fā)行的股票8萬(wàn)股，股票價(jià)格10元/股，另付800元相關(guān)交易費(fèi)。A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2013年11月30日，該股票價(jià)格12元/股，2013年12月31日，股價(jià)為11元/股。2014年1月20日，將持有的該支股票全部拋出，每股價(jià)為13元，另付手續(xù)費(fèi)1040元。該交易性金融資產(chǎn)的具體賬務(wù)處理如下：

①2013月11月15日購(gòu)入股票時(shí)：

②2013年11月30日，確認(rèn)股票本期間的公允價(jià)值變動(dòng)，以及將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)。

③2013年12月31日，確認(rèn)該股票本期間的公允價(jià)值變動(dòng)，以及將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)。

④2014年1月20日，該股票出售

同時(shí)將上年度結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)的和該股票相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益，即將潛在的損益轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)損益。

2 交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理方法存在的問題

大體上來(lái)講，處理交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)比較簡(jiǎn)單，初始取得、后續(xù)計(jì)量和處置的步驟和套路比較固定，在金融資產(chǎn)中屬于相對(duì)好理解的一類。但筆者仍然覺得關(guān)于交易性金融資產(chǎn)在賬務(wù)處理中存在以下問題：

2.1 初始確認(rèn)時(shí)分類標(biāo)準(zhǔn)不清晰 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，只是簡(jiǎn)單的將金融資產(chǎn)分為四類，而沒有具體和詳細(xì)規(guī)定金融資產(chǎn)的類別。準(zhǔn)則規(guī)定并沒有具體的定量標(biāo)準(zhǔn)比如期限等，而只是對(duì)交易性金融資產(chǎn)是近期或短期出售的金融資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)定，沒有限定可供出售金融資產(chǎn)的條件，可以直接認(rèn)定，因此企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類確認(rèn)時(shí)，很容易混淆交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，而在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的方法上，這兩種金融資產(chǎn)有很大不同。因此，會(huì)計(jì)人員會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則中沒有規(guī)定金融資產(chǎn)分類的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將出現(xiàn)無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理或處理方法不一致的問題。

2.2 資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在問題 ①若一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)企業(yè)處置其持有的交易性金融資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目，最終企業(yè)投資該項(xiàng)資產(chǎn)所帶來(lái)的全部收益通過“投資收益”科目來(lái)反映。②若跨年度持有交易性金融資產(chǎn)，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的持有利得或者損失。而持有的交易性金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的浮盈或浮虧是該持有利得或損失的實(shí)質(zhì)，結(jié)合上例第②、③步的賬務(wù)處理，A公司11月利潤(rùn)表中，因?yàn)楣蓛r(jià)上漲，“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目增加了16萬(wàn)元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這實(shí)際上虛增了16萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)：在12月利潤(rùn)表中，又因?yàn)楣蓛r(jià)下跌，“公允價(jià)值變動(dòng)收益”減少了8萬(wàn)元收益，這實(shí)際上也虛減了8萬(wàn)元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目8萬(wàn)元是受兩個(gè)月時(shí)間內(nèi)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)的影響，仍然虛增了8萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如果持有期間的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)大。不僅導(dǎo)致企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)劇烈波動(dòng)。而且可能使缺乏會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的公眾被誤導(dǎo)。

3 交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理改進(jìn)方法

在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理改進(jìn)方法上，可以從以下幾點(diǎn)進(jìn)行分析：

3.1 明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的期限 對(duì)劃分金融資產(chǎn)類別的時(shí)間期限進(jìn)行明確規(guī)定，目的是為了克服交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)界定不清晰的問題。因此我們應(yīng)采用科學(xué)合理的賬務(wù)處理方法將交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)。另外，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)界限清晰得益于明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標(biāo)準(zhǔn)，這樣一些公司利用金融資產(chǎn)分類的模糊性進(jìn)行盈余管理的情況就可以避免。

3.2 改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的賬務(wù)處理 一是將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變工損益直接計(jì)入所用者權(quán)益。我們?cè)趯?duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，就需要將持有利得或損失直接計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以此避免導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大幅度波動(dòng)，也使跨年度處置交易性金融資產(chǎn)導(dǎo)致持有利得或損失被重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的問題被消除。二是對(duì)于企業(yè)跨年持有的交易性金融資產(chǎn)，在第一年期末將該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，我們可以通過設(shè)置如表1進(jìn)行計(jì)算。

表1 跨年交易性金融資產(chǎn)投資收益附表

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