營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響因素及應(yīng)對(duì)研究

吳明芳

（無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 無(wú)錫 214121）

2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年7月31日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，明確將營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省等8個(gè)省（直轄市）。2013年5月27日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，明確2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的相關(guān)稅收政策。因此分析影響稅負(fù)變化的關(guān)鍵因素，對(duì)理解營(yíng)改增政策并采取相應(yīng)的對(duì)策有著積極的意義。

1 營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人稅負(fù)的影響分析

“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人主要采用簡(jiǎn)易征收的辦法計(jì)征，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，我們只需分析稅率的變化就能分析稅負(fù)的變化?！盃I(yíng)改增”前，小規(guī)模納稅人在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率分別為3%和5%；“營(yíng)改增”后，增值稅稅率都是3%，然后由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)外稅，增值稅是價(jià)內(nèi)稅，我們需要用實(shí)際稅率［實(shí)際稅率＝增值稅稅率÷（1＋增值稅稅率）］來(lái)比較，即2.91%，分別下降0.09%和2.09%。因此“營(yíng)改增”試點(diǎn)各行業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)有一點(diǎn)程度的下降。

2 營(yíng)改增對(duì)一般納稅人稅負(fù)的影響分析

2.1 稅負(fù)分析模型的構(gòu)建

可以先構(gòu)架模型來(lái)分析企業(yè)稅負(fù)率變化的因素。假設(shè)某企業(yè)營(yíng)業(yè)額為R，營(yíng)改增前營(yíng)業(yè)稅稅率為t1，則企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅額為R×t1；營(yíng)改增后增值稅稅率t2，則企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額為R×t2÷（1＋t2），再假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額T3。

首先我們可以求得則營(yíng)改增后企業(yè)的稅負(fù)率變化值：

然后可以展開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅額T3進(jìn)一步研究。引入進(jìn)項(xiàng)平均稅率，假設(shè)：總投入占營(yíng)業(yè)額比率為m，中間投入率（生產(chǎn)過(guò)程中的中間投入與總投入之比）為f，中間投入中可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣比重為n，則T3＝R×m×f×n×，也就是說(shuō)進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)

2.2 稅負(fù)影響因素分析

由圖1“營(yíng)改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)分析圖可以得出以下可能導(dǎo)致“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加的因素：

圖1 “營(yíng)改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)分析圖

表1 “營(yíng)改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)分析表

（2）總投入占營(yíng)業(yè)額比率（m）：由于固定資產(chǎn)是總投入的一部分，如果固定資產(chǎn)更新周期較長(zhǎng)，短期內(nèi)沒(méi)有大額購(gòu)置固定資產(chǎn)的需求，那么總投入占營(yíng)業(yè)額比率就會(huì)較低，企業(yè)稅負(fù)較高。如交通運(yùn)輸業(yè)和交通工具租賃服務(wù)業(yè)，由于這些服務(wù)行業(yè)所用的主要生產(chǎn)資料都是使用壽命很長(zhǎng)的交通工具，企業(yè)短期內(nèi)獲得的進(jìn)項(xiàng)抵扣少，稅負(fù)高。

（3）中間投入率（f）：中間投入是指企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、服務(wù)所消耗或轉(zhuǎn)換的外購(gòu)貨物和對(duì)外支付的服務(wù)費(fèi)用。企業(yè)總投入中只有中間投入才能獲得抵扣，人力成本等投入?yún)s不能。因此，中間投入率低的企業(yè)勞動(dòng)與知識(shí)密集型服務(wù)行業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅不容易抵扣，稅負(fù)容易增加。例如文化創(chuàng)意服務(wù)，鑒證咨詢業(yè)這些行業(yè)人工成本較高，部分企業(yè)稅負(fù)上升。

（4）中間投入中可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣比重（n）：如果上下游抵扣連斷裂，該比率就低，稅負(fù)增加。實(shí)際操作中，該比率低主要有以下幾個(gè)原因：

一是不能抵扣的項(xiàng)目多。交通運(yùn)輸業(yè)的運(yùn)輸成本中公路運(yùn)輸管理費(fèi)、過(guò)橋過(guò)路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、場(chǎng)地租金、站場(chǎng)代理費(fèi)、折舊費(fèi)所占比例較大，按照現(xiàn)行的增值稅征收管理的相關(guān)規(guī)定，這些為交通運(yùn)輸業(yè)造成沉重負(fù)擔(dān)的開(kāi)支并不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)稅負(fù)較重。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、簽證咨詢服務(wù)業(yè)由于房屋租金、物業(yè)管理費(fèi)不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，一些企業(yè)感到稅負(fù)壓力較重。

二是試點(diǎn)地區(qū)范圍局限。由于試點(diǎn)的范圍還沒(méi)完全展開(kāi)，企業(yè)無(wú)法從未試點(diǎn)區(qū)域取得抵扣發(fā)票，無(wú)法抵扣稅款。

三是獲得增值稅抵扣發(fā)票存在困難。理論上來(lái)說(shuō)，只要符合規(guī)定的情況就可以獲得增值稅專用發(fā)票，但在實(shí)際操作中確實(shí)有難度。以交通運(yùn)輸業(yè)為例，車輛修理費(fèi)常常是在行車途中而應(yīng)急修理產(chǎn)生的，加油費(fèi)經(jīng)常是司機(jī)在長(zhǎng)途運(yùn)輸零星加油時(shí)產(chǎn)生的，由于攜帶營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件等證明材料不方便，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)在實(shí)際中取得增值稅發(fā)票并不容易。

3 試點(diǎn)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”

由于“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)造成了翻天覆地的變化，企業(yè)應(yīng)該對(duì)經(jīng)營(yíng)方案進(jìn)行策劃，盡可能減輕納稅負(fù)擔(dān)，達(dá)到節(jié)稅目的。

3.1 進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額最大化

“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)采購(gòu)貨物和接受服務(wù)時(shí)應(yīng)盡量選擇一般納稅人并索取增值稅專用發(fā)票。為確保能取得增值稅專用發(fā)票，要在合同條款中明確要求對(duì)方必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并且不能因此提價(jià)。針對(duì)一些零星采購(gòu)難以取得增值稅專用發(fā)票的情況，要爭(zhēng)取轉(zhuǎn)變采購(gòu)方式，變零星采購(gòu)為集中采購(gòu)，同時(shí)對(duì)供應(yīng)商的資質(zhì)作嚴(yán)格審查，優(yōu)先考慮核算健全的增值稅一般納稅人供應(yīng)商。在只能選擇小規(guī)模納稅人的情況下，也應(yīng)當(dāng)要求取得小規(guī)模納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。

3.2 主輔分離，分散經(jīng)營(yíng)，分別核算

小而全、大而全的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將一些低附加值的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包。因?yàn)椤盃I(yíng)改增”之前生產(chǎn)環(huán)節(jié)上的部門都是成本部門，而在“營(yíng)改增”之后，如果將這些部門的業(yè)務(wù)“外包”，或?qū)⑦@些部門獨(dú)立出來(lái)作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，就可取得增值稅發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣?！巴獍钡糨o助部門，企業(yè)得以專注于自身的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提高專業(yè)化程度的同時(shí)延伸抵扣鏈條，降低稅負(fù)。

對(duì)于一般納稅人稅負(fù)增加特別大的企業(yè)，可以將不同產(chǎn)品或業(yè)務(wù)進(jìn)行分散經(jīng)營(yíng)，拆分為若干獨(dú)立核算的組織形式，分解收入，使年銷售額低于500萬(wàn)元，改變企業(yè)的納稅人身份，享受小規(guī)模納稅人的低稅率，分開(kāi)開(kāi)票，降低一部分企業(yè)負(fù)擔(dān)了。

3.3 科學(xué)運(yùn)籌業(yè)務(wù)方式

“營(yíng)改增”運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)合理運(yùn)用稅率的差額。例如，純出租運(yùn)輸工具適用17%的稅率，而配備專業(yè)工作人員提供運(yùn)輸服務(wù)的方式適用于11%的稅率，6%的稅率差額可使企業(yè)降低稅負(fù)。

如果企業(yè)銷售貨物并收取運(yùn)費(fèi)，要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃，除了上文提到的外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)或成立單獨(dú)的運(yùn)輸機(jī)構(gòu)外，還可考慮聯(lián)運(yùn)。在一般情況下可以采用與試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人或非試點(diǎn)地區(qū)的運(yùn)輸單位（個(gè)人）聯(lián)運(yùn)的方案；如一般納稅人的大量的過(guò)路費(fèi)不能抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)高，可以銷售貨物并采用與試點(diǎn)地區(qū)的小規(guī)模納稅人聯(lián)運(yùn)的方案。

3.4 調(diào)整定價(jià)體系和營(yíng)銷策略

對(duì)企業(yè)而言，利用流轉(zhuǎn)稅可以轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，通過(guò)定價(jià)策略和營(yíng)銷策略轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。上游企業(yè)可以提高價(jià)格，而下游企業(yè)因?yàn)榭傻挚鄄⒉粫?huì)增加成本，重新定價(jià)后市場(chǎng)可以形成新的平衡。

由于改革后稅率變得多樣，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅率相差大，另外目前只有部分地區(qū)試點(diǎn)，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)該對(duì)上下游企業(yè)都進(jìn)行分類，考慮到上下游兩個(gè)方面的影響，適度調(diào)整價(jià)格或營(yíng)銷策略，保持或擴(kuò)大競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

［1］潘文軒.“營(yíng)改增”試點(diǎn)中部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”現(xiàn)象釋疑 ［J］.廣東商學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（1）：43－49.

［2］古建芹，劉大帥，張麗薇.增值稅與營(yíng)業(yè)稅合并的現(xiàn)象思考 ［J］.財(cái)政研究，2012（4）：46－48.

［3］姜明耀.增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響：基于投入產(chǎn)出表的分析［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（2）：11－16.

［4］夏杰長(zhǎng)，管永昊.現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)意見(jiàn)及其配套措施［J］.中國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2012（3）：20－24.