摘要：我國注冊稅務師行業(yè)經過近30年的發(fā)展，雖然在從業(yè)人員、經營收入等方面有了較大進步，但迫于執(zhí)業(yè)范圍狹窄、行業(yè)競爭激烈等壓力，稅務師事務所不得不另辟蹊徑，拓展市場業(yè)務空間，培育新的業(yè)務增長點。從政府購買服務理論基礎、政策依據的角度對稅務機關購買注稅服務的可行性進行剖析可知，注稅服務是具有公共物品與私人物品雙重性質的混合物品，稅務機關購買注稅服務是醫(yī)治其“政府失靈”和“市場失靈”的一種選擇，實現了稅務機關、稅務師事務所以及納稅人三方的互惠共生。

關鍵詞：注冊稅務師；政府購買服務；政府采購；共生；涉稅服務；涉稅鑒證；公私伙伴關系；行政執(zhí)法

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2014）02-0060-03

一、注冊稅務師行業(yè)發(fā)展現狀

我國注冊稅務師（以下簡稱“注稅”）行業(yè)自20世紀80年代產生以后，經過近30年的發(fā)展，無論是從業(yè)人員、經營收入還是社會影響均取得了長足進步，截至2011年底全國注稅行業(yè)總從業(yè)人數90 107人，執(zhí)業(yè)注冊稅務師總人數34 246人，實現經營收入總額97.33億元①。但面對著會計師事務所、律師事務所和財務咨詢管理公司的激烈競爭，其發(fā)展現狀及前景不容樂觀。

首先，注稅行業(yè)執(zhí)業(yè)范圍狹窄。根據《注冊稅務師資格制度暫行規(guī)定》和《注冊稅務師管理暫行辦法》的規(guī)定，注冊稅務師的業(yè)務范圍可以分為涉稅服務業(yè)務和涉稅鑒證業(yè)務。涉稅服務業(yè)務包括：代辦稅務登記、納稅和退稅、減免稅申報、建賬記賬，增值稅一般納稅人資格認定申請，利用主機共享服務系統為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務咨詢（顧問）、稅收籌劃、涉稅培訓等。涉稅鑒證業(yè)務包括企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證，企業(yè)稅前彌補虧損和財產損失鑒證，國家稅務總局和省稅務局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務。其中涉稅鑒證實行市場準入制度，需要鑒證主體資格特定；而執(zhí)業(yè)范圍更為廣泛、技術含量更高的涉稅服務業(yè)務沒有限定也不可能限定服務的主體資格，其他中介服務機構如會計師事務所、審計事務所、財務咨詢管理公司甚至某些律師事務所也在承接此類業(yè)務，注稅行業(yè)執(zhí)業(yè)范圍受到壓縮。

其次，注稅行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境不佳。隨著市場經濟的發(fā)展和現代納稅服務體系建設的深入，納稅人數量的激增、稅收收入總量的飆升，經濟活動和稅收制度日趨復雜，與稅務管理人員、經費等資源的低增長之間的矛盾日益凸顯，稅務管理人員不足以應對經濟形勢的變化。同時長期以來的稅務專管員制度“培養(yǎng)”了納稅人對稅務機關和稅務人員的依賴。這種依賴一方面導致了稅務機關執(zhí)法行為的錯位，疲于應付本應由納稅人完成的日常事務；另一方面淡化了納稅人的稅法意識、權利意識。當納稅人的合法權益遭受損害時，“公關”成為其維權的主要途徑和手段，而更為專業(yè)的注稅服務被輕視甚至忽視，致使注稅行業(yè)市場需求不足、社會認知度低、執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。

另外，由于注稅行業(yè)法定業(yè)務缺乏、執(zhí)業(yè)范圍狹窄，使得相當一部分稅務師事務所業(yè)務工作量不飽和、不均衡，業(yè)務淡旺季現象嚴重。企業(yè)所得稅匯算清繳期間業(yè)務較多、人員相對缺乏，而其他時間則由于業(yè)務較少、人員相對富余，加大了注稅行業(yè)的執(zhí)業(yè)成本，影響了注稅行業(yè)的經濟效益，也在一定程度上制約了注稅行業(yè)的發(fā)展。

二、稅務機關購買注稅服務的依據

注稅行業(yè)狹窄的執(zhí)業(yè)范圍、激烈的行業(yè)競爭、業(yè)務收入增長的壓力迫使稅務師事務所不得不另辟蹊徑，拓展市場業(yè)務空間，培育新的業(yè)務增長點。2008年8月國家發(fā)改委等九部委聯合下發(fā)的《關于印發(fā)規(guī)范行業(yè)協會、市場中介組織服務和收費行為專項治理工作的實施意見的通知》（發(fā)改產業(yè)【2008】2351號）中“建立政府購買行業(yè)協會和市場中介組織服務的制度”的規(guī)定為稅務機關購買注稅服務、拓展注稅業(yè)務范圍提供了契機。

所謂稅務機關購買注稅服務是指各級稅務機關或其他行政主體，為了履行公共管理和社會服務職能，提高資源配置效率，使用財政性資金依法購買稅務師事務所提供注稅服務的行為，是政府購買服務的組成部分，也是稅務機關降低稅收征管成本、提高征管效率的主要舉措。政府購買服務是源于西方的一項社會福利制度改革措施，英國政府于20世紀70年代提出了公私合作、政府購買、提倡競爭的公共服務供給模式。這一改革舉措自實施以來對社會服務領域產生了深刻的影響，提高了政府公共管理的效率，逐漸成為西方國家提供公共服務的一種主要方式。

（一）稅務機關購買注稅服務的理論依據

新制度經濟學認為，“市場”和“政府”都是資源配置的制度安排，二者本無優(yōu)劣之分，無論何種制度安排，其目的都是為了提高資源配置效率，避免“市場失靈”或“政府失靈”而造成的效率損失。政府是市場經濟體制中的重要組成部分，其配置資源也并不完全因為市場失靈，它們之間是一種互補而非替代關系。一般而言，私人物品效用邊界清晰，易于由市場提供，公共物品的非競爭性和非排他性決定了其應該由公共部門提供，但一種物品的公共部門提供并不意味著必須由公共部門生產。公共物品的提供方式有兩種模式：一是政府生產、政府供給，二是市場生產、政府供給。公共物品的公共生產還是私人生產取決于公共物品提供的有效性，由于私人部門與公共部門的管理不同，私人部門具有天然降低交易成本的機制和動力，因而有利于降低成本、提高效率；但出于對于經濟效益的過分追求，往往會偷工減料，造成所提供物品的質量低劣。而公共部門則恰恰相反，其對成本的控制、利潤的考核等，缺乏監(jiān)管的動機，因而存在腐敗、浪費和效率低下的問題。事實上在美國有37%的消防服務、23%的圖書館、48%的公交服務是由私人企業(yè)承包的。②

雖然人們所消費的物品有公共物品和私人物品之分，但由于技術條件和市場環(huán)境的變化，二者的劃分也不是絕對的，當技術的進步和市場環(huán)境的變化使某些物品不再完全具備非競爭性和非排他性的特點，而被稱為混合物品?；旌衔锲?，其非競爭性和非排他性特征相對較弱，若完全由政府提供則會導致過度消費，使得擁擠成本增加，導致“政府失靈”；反之，若完全由私人提供，又會造成市場的壟斷價格，導致“市場失靈”，最終招致效率損失或社會福利損失。endprint

注稅行業(yè)是“既服務于納稅人又服務于國家，具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業(yè)”③，所提供的涉稅服務具有公共物品和私人物品的雙重特性，屬于混合物品。稅務機關購買注稅服務是醫(yī)治其“政府失靈”和“市場失靈”的一種選擇，即稅務機關繼續(xù)保留公共服務投資主體的角色，由稅務機關制定注稅服務的產品質量標準，購買并提供注稅服務，以克服市場失靈；但將服務的生產責任通過合同形式交給獨立的稅務師事務所，有效降低服務成本、提高服務質量和摒棄官僚現象，以克服政府失靈。通過這種稅務機關與稅務師事務所的公私伙伴關系（PPP），提高稅收征管效率、促進和諧征納關系的構建、拓展注稅業(yè)務范圍、提升注稅執(zhí)業(yè)水平、實現資源的優(yōu)化配置。

（二）稅務機關購買注稅服務的政策依據

政府購買服務自20世紀90年代進入我國以后，在很多城市進行了有益的探索和實踐，1994年深圳的園林綠化管理模式改革、1995年上海市羅山市民休閑中心的托管、1997年浙江的政府采購辦法開創(chuàng)了政府購買服務的先河。進入21世紀以后，上海、四川、重慶、河南等地稅務機關也對政府購買注稅服務進行了有益嘗試。

為了規(guī)范政府購買服務行為，提高政府采購資金的使用效益，維護國家利益和社會公共利益，保護政府采購當事人的合法權益，我國于2002年就頒布實施了《政府采購法》，其中第二條規(guī)定：“政府采購，是指各級國家機關、事業(yè)單位和團體組織，使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務的行為”?！氨痉ㄋQ服務，是指除貨物和工程以外的其他政府采購對象”。所以政府購買服務屬于政府采購的創(chuàng)新形式，適用于《政府采購法》。國家稅務總局于2006年在《關于印發(fā)〈“十一五”時期中國注冊稅務師行業(yè)發(fā)展的指導意見〉的通知》（國稅發(fā)【2006】115號）中明確提出：開展以政府采購購買稅務師事務所服務代理模式的可行性研究和積極探索以政府采購及向社會招標的方式購買稅務師事務所服務的代理模式。

三、稅務機關購買注稅服務的模式選擇

（一）政府購買服務的模式

一般而言，政府購買服務有四種模式：第一，依賴關系的非競爭模式，即服務供應主體在很大程度上依賴于政府，或者說是政府行政職能的延伸，所提供的公共服務是政府直接指派的一項任務，服務供應主體與政府的這種依賴關系決定了政府購買服務不存在競爭機制，只有市場所謂的購買機制。第二，依賴關系的競爭模式，即服務供應主體在很大程度上依賴于政府，或者是政府行政職能的延伸，但為了提高服務質量和效率，政府在購買服務過程中引入了其他市場主體，該服務供應主體在承接政府委托時應遵循市場原則，與其他單位或組織實行公平競爭，同等條件下該供應主體具有優(yōu)先權。第三，獨立關系的非競爭模式，即服務供應主體與政府是相互獨立的，其存在并不依賴于政府，但是由于所提供服務的特殊性，在提供社會服務時不是基于市場競爭原則，而是通過與政府的良好關系，甚至是直接溝通的關系，由政府將一些服務項目直接委托給他們。第四，獨立關系的競爭模式，即服務供應主體與政府是相互獨立的，在社會服務的供給中依據市場原則，實行招投標機制，公平競爭、優(yōu)勝劣汰。這是政府購買服務模式中的一種比較成熟的模式，也是比較符合國際慣例的一種做法。

（二）稅務機關購買注稅服務的模式選擇

稅務機關購買注稅服務的模式選擇取決于注稅服務的供應主體——稅務師事務所與購買主體——稅務機關之間的相互關系以及注稅服務的特殊屬性。根據國家稅務總局《關于印發(fā)〈清理整頓稅務代理行業(yè)實施方案〉的通知》（國稅發(fā)【1999】145號）的規(guī)定，所有稅務師事務所已與稅務機關在編制、人員、財務、職能、名稱等方面徹底脫鉤，成為自主經營、獨立核算、自負盈虧的市場主體。即稅務師事務所與稅務機關之間是一種獨立關系，在服務供應過程中應遵循市場原則，實行招投標制度，公平競爭、優(yōu)勝劣汰。稅務機關購買注稅服務的這種獨立關系的競爭模式，并不意味著稅務機關放棄對供應主體的資格審查、對注稅服務質量的監(jiān)管。鑒于注稅服務具有涉稅鑒證和涉稅服務的雙重職能，為了保證注稅服務質量，在稅務機關購買注稅服務時應實行市場準入，市場只對具備相應資質的中介機構開放，不具備相應資格的中介機構不能成為注稅服務供應主體。

四、稅務機關購買注稅服務應注意的問題

（一）稅務機關購買注稅服務與政府采購的關系

稅務機關購買注稅服務屬于政府采購的創(chuàng)新形式，在運作方式上與政府采購具有相似之處，但二者也存在著顯著的差異：首先，政府采購只涉及兩個基本當事人——采購主體和供應主體，而稅務機關購買注稅服務涉及三方基本當事人——服務購買主體、服務供應主體和服務對象，其中服務對象在稅務機關購買注稅服務中發(fā)揮著接受服務、評判服務的作用；其次，政府采購所購買的商品和服務供政府自己使用，受益者是政府自己，而稅務機關購買注稅服務主要購買的是應由政府為納稅人提供的各種服務行為，受益者包括第三方當事人——服務對象，同時也包括政府自身，因為通過購買服務有利于稅務機關從煩瑣的日常事務中擺脫出來，形成“小政府、大社會”格局，提高稅務管理的行政效率。

（二）稅務機關購買注稅服務中的角色定位

稅務機關購買注稅服務是利他和公益的，是為了更好地履行稅務管理與納稅服務職能。依據現行的稅務管理體制，稅務機關既是稅務管理服務活動的提供者，也是評定稅務管理服務活動優(yōu)劣的當事人，這種既充當“運動員”又充當“裁判員”的不合理現狀很難維護稅務管理相對人的合法權益。通過購買注稅服務，稅務機關將特定的服務項目交給市場，不再是特定服務的生產者，由注稅服務的服務對象來評判注稅服務的優(yōu)劣，稅務機關只以“管理者”和“裁判員”的身份置身于稅務管理之中，制定注稅服務的標準、評判介稅服務的執(zhí)業(yè)水準、監(jiān)督注稅服務合同的執(zhí)行。

（三）稅務機關購買注稅服務要實現三方互惠共生endprint

共生原意是指由于生存的需要，兩種或多種不同種屬的生物間在同一環(huán)境中相互依存、共同生活。④共生既是一種生物現象，也是一種社會現象，還是一種經濟現象，共生按照行為方式可分為寄生、偏利寄生和互惠共生。稅務機關購買注稅服務是稅務機關使用財政資金，制訂服務質量標準、下達任務、定期評估，但不直接參與或干預服務；稅務師事務所按照稅務機關的要求承接服務，接受稅務機關的監(jiān)管與驗收，以優(yōu)質的服務贏得稅務機關及納稅人的信任，爭取以后的任務。稅務機關購買注稅服務對購買主體——稅務機關而言提高了行政執(zhí)法效率、提升了稅法的遵從度；對供應主體——稅務師事務所而言拓展了其業(yè)務范圍，培育了新的業(yè)務增長點，實現了可持續(xù)發(fā)展；對服務對象——納稅人而言培養(yǎng)了其納稅意識和權利意識，維護了其合法權益。所以稅務機關購買注稅服務，實現了稅務機關、稅務師事務所以及納稅人三方的互惠共生。

（四）稅務機關購買注稅服務的邊界界定

稅務行政管理是法律賦予稅務機關的行政職能，既不能放棄、也不可轉讓，購買注稅服務只能是稅務行政管理的有益補充，而不能替代稅務機關的行政執(zhí)法。所以稅務機關購買注稅服務應以提高稅務管理效率、降低稅務管理成本為原則，合理界定稅務機關無償服務與稅務師事務所有償服務之間的邊界，理清稅務機關依法行使行政職能與購買注稅服務之間的“路”“橋”關系。同時鑒于稅務機關執(zhí)法行為的特殊性及其財政經費的有限性、注稅服務能力的不足以及稅務機關和納稅人需求的不同，稅務機關購買注稅服務項目應分層次、分階段推進。在日常征收管理過程中需要納稅人自行完成并提交中介機構鑒證證明的，如資產損失企業(yè)所得稅稅前扣除鑒證證明、企業(yè)所得稅加計扣除鑒證證明、企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證證明、土地增值稅清算鑒證證明等，由企業(yè)自行付費購買。為了彌補稅務機關行政執(zhí)法行為的不足，應由稅務機關行使的部分職責，如大企業(yè)稅務風險管理、稅源專業(yè)化管理、重點稅源企業(yè)專項分析檢查、特別納稅調整、年終企業(yè)所得稅匯算清繳后退抵稅款事項審核、貨運企業(yè)自開票納稅人資格認定及年審、納稅評估審核等，由稅務機關付費購買。

注釋：

①數據來源：中國注冊稅務師協會：http：//www.cctaa.cn。

②轉引自哈維·S·羅森、特德·蓋亞：《財政學》（第八版），中國人民大學出版社2009年版，第55頁。

③《關于進一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務代理工作的通知》（國稅函【2004】957號）。

④王松：《基于共生理論對政府購買服務的實踐性反思——以湘川情社會工作服務中心為例》，《社會工作》，2010年第4期（下）。

參考文獻：

[1]哈維·S·羅森，特德·蓋亞.財政學（第八版）[M].北京：中國人民大學出版社，2009：9.

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[5]王京梁.我國稅務代理業(yè)發(fā)展的實證研究——以河北省為例[J].財政經濟評論，2011，（1）.

責任編輯、校對：艾 嵐endprint