劉劍文

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871)

近年來(lái)，隨著新興市場(chǎng)國(guó)家的崛起和多次世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊，國(guó)際經(jīng)濟(jì)格局正在發(fā)生深刻的變化，區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作與貿(mào)易投資自由化浪潮勃然興起。在我國(guó)內(nèi)部，推進(jìn)改革開(kāi)放、尋找新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)越來(lái)越成為全社會(huì)共同的呼聲。中共十八屆三中全會(huì)明確提出，到2020年，要在重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)改革上取得決定性成果。置身于這一歷史節(jié)點(diǎn)上，中國(guó)(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)(以下簡(jiǎn)稱“上海自貿(mào)區(qū)”)的成立，承載著為我國(guó)“全面深化改革和擴(kuò)大開(kāi)放探索新途徑、積累新經(jīng)驗(yàn)”的歷史重任。①《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)總體方案》明確提出了這一目標(biāo)。在中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中，也對(duì)上海自貿(mào)區(qū)作了同樣的定位表述。道路決定命運(yùn)，法治道路是實(shí)行民主政體和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家所普遍采用的改革路徑，也是上海自貿(mào)區(qū)承擔(dān)起自身歷史使命的必然選擇。同時(shí)，上海自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新不僅體現(xiàn)在利率市場(chǎng)化、匯率自由匯兌、金融離岸服務(wù)等金融領(lǐng)域，在財(cái)稅領(lǐng)域同樣應(yīng)該大有作為。因此，在“理財(cái)治國(guó)”和建設(shè)法治中國(guó)的大語(yǔ)境下，法治化的財(cái)稅制度無(wú)疑是上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)和治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)和重要支柱。上海自貿(mào)區(qū)須以大力推進(jìn)財(cái)稅創(chuàng)新為其重要突破口和抓手，從自發(fā)到自覺(jué)地將自貿(mào)區(qū)實(shí)踐納入法治框架之中，既能使改革的每一步都更為扎實(shí)、穩(wěn)重，也能更好地凝聚其社會(huì)共識(shí)，為我國(guó)改革的全面深化提供不竭的動(dòng)力和創(chuàng)造力。

一、樹(shù)立“以開(kāi)放促進(jìn)改革”的戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略定位決定了上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)的總體目標(biāo)與核心任務(wù)，應(yīng)結(jié)合其創(chuàng)設(shè)背景、主要特征等因素予以廓清。對(duì)此，我們可以從兩方面著重探討:一方面，上海自貿(mào)區(qū)具有國(guó)際自由貿(mào)易區(qū)的普遍功能，需要從全球經(jīng)濟(jì)一體化的角度來(lái)理解;另一方面，它也植根于中國(guó)的土地，故應(yīng)著力于解決中國(guó)的問(wèn)題，并且具有中國(guó)本土的特殊性。

(一)普遍視角中的擴(kuò)大開(kāi)放

自由貿(mào)易區(qū)(Free Trade Zone，F(xiàn)TZ)，①需要說(shuō)明的是，自由貿(mào)易區(qū)(Free Trade Zone，F(xiàn)TZ)還可以指WTO允許的三種區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的類型之一，即兩個(gè)或兩個(gè)以上的關(guān)稅區(qū)域?qū)Ξa(chǎn)自各個(gè)區(qū)域內(nèi)的基本上所有貿(mào)易(substantially all the trade)取消關(guān)稅及其他限制法令(other restrictive regulations of commerce)，如北美自貿(mào)區(qū)、中日韓自貿(mào)區(qū)等。在本文中，如無(wú)特別說(shuō)明，“自由貿(mào)易區(qū)”、“自貿(mào)區(qū)”均指位于一國(guó)境內(nèi)的特殊區(qū)域(FTZ)。是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法上的一個(gè)重要概念。置于國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系之中、對(duì)相關(guān)國(guó)際會(huì)議和國(guó)際文件加以解讀，有助于把握它的概念內(nèi)涵。1984年聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)議將其定義為“貨物進(jìn)出無(wú)須通過(guò)國(guó)家海關(guān)的區(qū)域”，1973年《京都公約》則定義為“一國(guó)的部分領(lǐng)土，在這部分領(lǐng)土內(nèi)運(yùn)入的任何貨物就進(jìn)口稅及其其他各稅而言，被認(rèn)為在關(guān)境以外，并免于實(shí)施慣常的海關(guān)監(jiān)管制度?！雹诶盍?《世界自由貿(mào)易區(qū)研究》，改革出版社1996年版，第2、146頁(yè)。概括來(lái)說(shuō)，自由貿(mào)易區(qū)是一種“境內(nèi)關(guān)外”的特殊區(qū)域，其核心特點(diǎn)是“一線(自貿(mào)區(qū)與國(guó)境線)放開(kāi)，二線(自貿(mào)區(qū)與非自貿(mào)區(qū))管住，區(qū)內(nèi)不干預(yù)”。③劉 劍文、魏建國(guó)、翟繼光:《中國(guó)自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)的法律保障制度》，載劉劍文:《財(cái)稅法論叢(第3卷)》，法律出版社2004年版，第389－390頁(yè)。

整體上看，“自由貿(mào)易區(qū)”也有多種表現(xiàn)形式。自1888年德國(guó)漢堡自由港設(shè)立以來(lái)，自由貿(mào)易區(qū)在世界各地都蓬勃興起，并且逐漸從早期的商業(yè)導(dǎo)向(commercially－based)發(fā)展為“二戰(zhàn)”后的制造導(dǎo)向(manufacturing－oriented)，進(jìn)而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)口集散、對(duì)外貿(mào)易、出口加工、貿(mào)工混合與保稅倉(cāng)儲(chǔ)等多種類型的自貿(mào)區(qū)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，世界上目前已有1200多個(gè)自由貿(mào)易區(qū)，且由經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)立的居多，如美國(guó)就擁有多達(dá)250個(gè)自貿(mào)區(qū)。④參見(jiàn)叔平:《創(chuàng)造“法制化和國(guó)際化的營(yíng)商環(huán)境”》，載《上海質(zhì)量》2013年第8期。從世界各國(guó)、特別是發(fā)展中國(guó)家建設(shè)自貿(mào)區(qū)的經(jīng)驗(yàn)上看，自貿(mào)區(qū)在促進(jìn)出口、吸引外資、增加就業(yè)等方面具有積極作用，還可以作為“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)驗(yàn)室”，增加發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)公司與外國(guó)公司的接觸與聯(lián)系。⑤參見(jiàn) KofiOtengKufuor，TheGhanaFreeZone Act，10Transnat’lLaw，1997:245.特別是在WTO多哈回合談判陷入僵局的大背景下，自貿(mào)區(qū)更是日益成為國(guó)際貿(mào)易合作與競(jìng)爭(zhēng)的重要戰(zhàn)略工具。

我國(guó)建設(shè)自由貿(mào)易區(qū)的歷史，可以追溯到1990年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的上海外高橋保稅區(qū)。事實(shí)上，我國(guó)的保稅區(qū)自設(shè)立之初就是以國(guó)際通行的自由貿(mào)易區(qū)為參照的。在1994年6月3日的全國(guó)保稅區(qū)工作座談會(huì)上，時(shí)任國(guó)務(wù)院副總理李嵐清就明確表示:“中國(guó)的保稅區(qū)是海關(guān)監(jiān)管的特殊區(qū)域，實(shí)際上它類似于其他國(guó)家在港口劃出一塊并用鐵絲網(wǎng)圍起來(lái)的自由區(qū)或者自由港?！雹蘩钣讶A:《我國(guó)保稅區(qū)管理體制改革目標(biāo)模式分析》，載《煙臺(tái)大學(xué)學(xué)報(bào)》2006年第1期。此后，隨著開(kāi)放程度的不斷提高，國(guó)務(wù)院又批準(zhǔn)設(shè)立了出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、跨境工業(yè)區(qū)、保稅港區(qū)、綜合保稅區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域。例如，上海就擁有外高橋保稅區(qū)、外高橋保稅物流園區(qū)、洋山保稅港區(qū)和浦東機(jī)場(chǎng)綜合保稅區(qū)4個(gè)海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，上海自貿(mào)區(qū)也正是在它們的基礎(chǔ)上發(fā)展建設(shè)的。

相比而言，上海自貿(mào)區(qū)在地域上覆蓋了原有保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)的范圍，而在內(nèi)容上則涵蓋了原有的保稅政策，并且具有更高的對(duì)外開(kāi)放程度。但是，二者的主要區(qū)別包括:一是區(qū)域定性更加準(zhǔn)確。保稅區(qū)屬于“海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域”，這是我國(guó)特有的一個(gè)概念，國(guó)家海關(guān)總署在2005年頒布的《海關(guān)對(duì)保稅物流園區(qū)的管理辦法》中首次使用了這一術(shù)語(yǔ)。其定義在學(xué)術(shù)界多有討論，一般認(rèn)為其以“保稅”為基本意涵。而“自由貿(mào)易區(qū)”不再單獨(dú)突出“海關(guān)”的特殊監(jiān)管，定性更為科學(xué)，而且本身就是國(guó)際通行的概念。⑦參見(jiàn)王淑敏:《保稅港區(qū)的法律制度研究》，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社2011年版，第55－56頁(yè)。二是開(kāi)放程度更加擴(kuò)大。自貿(mào)區(qū)在金融服務(wù)、航運(yùn)服務(wù)、商貿(mào)服務(wù)、專業(yè)服務(wù)、文化服務(wù)、社會(huì)服務(wù)六大方面都推行了擴(kuò)大開(kāi)放措施，比保稅區(qū)更進(jìn)一步，旨在率先建立“符合現(xiàn)代化、國(guó)際化和法治化要求的跨境投資和貿(mào)易規(guī)則體系”。⑧參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》(國(guó)發(fā)［2013］38號(hào))。三是監(jiān)管制度更加先進(jìn)。保稅區(qū)本質(zhì)上仍是“境內(nèi)關(guān)內(nèi)”的特殊區(qū)域，⑨值得注意的是，一些保稅區(qū)的地方性行政規(guī)章中曾使用“境內(nèi)關(guān)外”的用語(yǔ)，但都在修改時(shí)刪除。例如，《大連保稅區(qū)管理?xiàng)l例》第2條原規(guī)定保稅區(qū)是“綜合性對(duì)外開(kāi)放的境內(nèi)關(guān)外特定區(qū)域”，2010年修改為“綜合性對(duì)外開(kāi)放的特定經(jīng)濟(jì)區(qū)域”，這或可從一個(gè)側(cè)面反映官方的態(tài)度。并且在實(shí)際中“一線”也沒(méi)有完全放開(kāi)，如貨物從境外進(jìn)入保稅區(qū)時(shí)仍然需要向海關(guān)備案、區(qū)內(nèi)投資注冊(cè)的貿(mào)易企業(yè)沒(méi)有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)。而自貿(mào)區(qū)屬于“境內(nèi)關(guān)外”的特殊區(qū)域，實(shí)行“一線放開(kāi)”、“二線安全高效管住”的監(jiān)管制度，并且從側(cè)重貨物管理轉(zhuǎn)向側(cè)重企業(yè)管理。①參見(jiàn)石良平、周陽(yáng):《試論中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)海關(guān)監(jiān)管制度的改革》，載《上海海關(guān)學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第4期。

因此，在這一層面上，自由貿(mào)易區(qū)可以說(shuō)是保稅區(qū)的“升級(jí)版”，是我國(guó)對(duì)外開(kāi)放程度最高的試驗(yàn)區(qū)和先行區(qū)，是面向世界的自由貿(mào)易窗口，更是制度創(chuàng)新的重要平臺(tái)。這既是各類自貿(mào)區(qū)普遍具有的功能定位，也是上海自貿(mào)區(qū)在中國(guó)開(kāi)放進(jìn)程中歷史地位的凸顯。

(二)中國(guó)語(yǔ)境下的深化改革

除了一般意義上的擴(kuò)大開(kāi)放之外，上海自貿(mào)區(qū)的戰(zhàn)略定位還必須結(jié)合我國(guó)當(dāng)下的社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體形勢(shì)與需求來(lái)把握，一言以蔽之，這個(gè)“整體形勢(shì)”即指“全面深化改革”。中共十八屆三中全會(huì)提出，改革是決定當(dāng)代中國(guó)命運(yùn)的關(guān)鍵抉擇。上海自貿(mào)區(qū)的建立，一方面是“以開(kāi)放促改革”的表現(xiàn)，另一方面也是在為全面深化改革探路先行，其意義和歷史定位不亞于當(dāng)年的深圳特區(qū)。不過(guò)，二者雖然都承擔(dān)著“改革先鋒”的使命，但歷史使命卻具有很大的差異。具體來(lái)說(shuō)，可以從如下三個(gè)層面來(lái)加以剖析:

從國(guó)際環(huán)境上看，深圳特區(qū)創(chuàng)設(shè)于1980年，恰逢20世紀(jì)70年代末世界性新一輪發(fā)展機(jī)遇，發(fā)達(dá)國(guó)家向發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行大規(guī)模的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，國(guó)際投資非常活躍。②參見(jiàn)王碩:《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)的建立(1979—1986)》，載《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》2006年第3期。但是目前，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家正在尋求于WTO框架外另行制定游戲規(guī)則，重構(gòu)亞太和全球貿(mào)易版圖，我國(guó)面臨著“二次入世”危機(jī)。例如，美國(guó)主導(dǎo)的跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)議(TPP)、跨大西洋貿(mào)易與投資伙伴協(xié)議(TTIP)正在緊張談判中，但中國(guó)卻被排斥在這兩大區(qū)域貿(mào)易協(xié)定之外。TPP、TTIP自貿(mào)區(qū)正式成立后，締約方之間的貿(mào)易壁壘將顯著降低，我國(guó)對(duì)締約方出口產(chǎn)品時(shí)勢(shì)必將遭受貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)的不利影響。③參見(jiàn)趙晉平:《泛太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定與中國(guó)的自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略》，載《國(guó)際貿(mào)易》2011年第4期。在全球貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)的復(fù)雜形勢(shì)下，上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)的關(guān)鍵問(wèn)題不再是單純的吸引外資，而是如何成為我國(guó)進(jìn)一步融入經(jīng)濟(jì)全球化的重要載體和輸出中國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基本平臺(tái)。

從國(guó)內(nèi)需要上看，深圳特區(qū)建立時(shí)，國(guó)內(nèi)的資金、人才、技術(shù)都相當(dāng)匱乏，因此其主要任務(wù)是讓一部分地區(qū)對(duì)外開(kāi)放、“先富起來(lái)”，成為“技術(shù)的窗口，管理的窗口，知識(shí)的窗口，對(duì)外政策的窗口”，④《鄧小平文選(第3卷)》，人民出版社1993年版，第52頁(yè)。進(jìn)而帶動(dòng)形成由點(diǎn)到線、由線到面的多層次開(kāi)放結(jié)構(gòu)。但上海自貿(mào)區(qū)的建立，已經(jīng)不完全是生產(chǎn)要素層面的問(wèn)題，而是涉及到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的制度創(chuàng)新。當(dāng)前，我國(guó)傳統(tǒng)的行政主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)遭遇瓶頸，深化經(jīng)濟(jì)體制改革的核心要求是使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。上海自貿(mào)區(qū)正是按照這一要求“先改起來(lái)”，嘗試建立起具有國(guó)際水準(zhǔn)的投資和貿(mào)易服務(wù)體系，促進(jìn)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)貨物、服務(wù)等各類要素自由流動(dòng)。這也就是在探索現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的破局之道，打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)版。

從具體措施上看，深圳特區(qū)的改革措施集中在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，主要表現(xiàn)為大量的特殊優(yōu)惠措施。以稅收優(yōu)惠為例，20世紀(jì)末我國(guó)企業(yè)所得稅基礎(chǔ)稅率為33%，但特區(qū)企業(yè)適用15%稅率，符合條件的還可享受“五免五減半”、“兩免三減半”、減按10%稅率征收等多種優(yōu)惠。⑤參見(jiàn)《財(cái)政部關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)資企業(yè)征稅問(wèn)題的暫行規(guī)定》(［1985］財(cái)稅字第109號(hào))以及《深圳市人民政府關(guān)于深圳特區(qū)企業(yè)稅收政策若干問(wèn)題的規(guī)定》(深府［1988］232號(hào))?？蓵r(shí)至今日，依靠政策紅利來(lái)吸引國(guó)際資本的效果很難持續(xù)，只有不斷釋放改革紅利尤其是制度紅利，才能從根本上增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。上海自貿(mào)區(qū)在籌建期間，就堅(jiān)決表示“要改革，不要政策”的基本思路，其所推行的改革措施大多屬于市場(chǎng)機(jī)制創(chuàng)新而非單純的政策優(yōu)惠，強(qiáng)調(diào)要具有在全國(guó)推廣、復(fù)制的可能性。全國(guó)人大常委會(huì)在授權(quán)上海自貿(mào)區(qū)暫停實(shí)施部分涉外資法律時(shí)，明確表示將根據(jù)自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)情況來(lái)考慮對(duì)法律進(jìn)行修改完善，這實(shí)際上表明了將上海自貿(mào)區(qū)作為制度創(chuàng)新試驗(yàn)區(qū)的定位。

總體來(lái)看，深圳特區(qū)的實(shí)質(zhì)是“政策洼地”，即通過(guò)大量獨(dú)有的優(yōu)惠措施來(lái)吸引外資，進(jìn)而拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而上海自貿(mào)區(qū)則是“改革窗口”，即通過(guò)率先推行制度創(chuàng)新尤其是財(cái)稅、金融等制度創(chuàng)新，為全國(guó)范圍的改革做開(kāi)路先鋒。二者的定位差異源于國(guó)際、國(guó)內(nèi)形勢(shì)的深刻變化，政策洼地是開(kāi)放初期的必要舉措，其固然見(jiàn)效快，但已經(jīng)不能適應(yīng)新型開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的需要;⑥2007年通過(guò)的新《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了企業(yè)所得稅稅率“內(nèi)外有別”的情況，也終結(jié)了經(jīng)濟(jì)特區(qū)的最后一項(xiàng)優(yōu)惠政策。尤其是當(dāng)我們從法治的視角審視時(shí)，便會(huì)發(fā)現(xiàn)這種“政策優(yōu)惠”型的路徑取向，往往在形式層面存在主體不適格、出臺(tái)程序不規(guī)范等合法性瑕疵，且在實(shí)質(zhì)層面難逃規(guī)則內(nèi)容不公平、缺乏統(tǒng)一通盤考慮等問(wèn)題。比如，在“政策洼地”里，稅收優(yōu)惠的存在使稅收負(fù)擔(dān)在全國(guó)不同區(qū)域存在橫向不公平;而從現(xiàn)代財(cái)稅法學(xué)理論和實(shí)踐狀況看，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的清理、整頓已經(jīng)提上國(guó)家議事日程，①《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第18條中明確提出，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。盡量減少區(qū)域性稅收優(yōu)惠、適量增加產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠，是一個(gè)大的、也比較妥適的發(fā)展趨勢(shì)。經(jīng)過(guò)30余年的改革開(kāi)放，中國(guó)現(xiàn)在需要的已經(jīng)不是一個(gè)依賴政策優(yōu)惠的“特區(qū)”，而是一個(gè)在法治框架內(nèi)運(yùn)作的、體制機(jī)制全面創(chuàng)新的實(shí)驗(yàn)區(qū)。需要深刻地認(rèn)識(shí)到，依賴政策優(yōu)惠尤其是稅收優(yōu)惠政策的改革是難以推廣和持續(xù)的，只有體制改革和制度創(chuàng)新才能為國(guó)家的發(fā)展提供穩(wěn)定、恒久的源泉。

簡(jiǎn)而言之，上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)當(dāng)明確雙重定位，它除了自貿(mào)區(qū)本身固有的對(duì)外開(kāi)放、自由貿(mào)易功能外，還在特殊時(shí)點(diǎn)下被賦予了制度創(chuàng)新和改革尖兵的重任。同時(shí)，上海自貿(mào)區(qū)的改革不單純是經(jīng)濟(jì)改革，而是包括行政改革、社會(huì)改革和法制改革等在內(nèi)的綜合性的改革，尤其是注重財(cái)稅制度改革的探索，其根本目標(biāo)是理順政府與市場(chǎng)、國(guó)家與納稅人、中央與地方之間的關(guān)系，進(jìn)而走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、法治政府與良性社會(huì)。

二、勇當(dāng)財(cái)稅改革的示范窗口

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，制度是“一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說(shuō)，他們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約。”②［美］諾斯:《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效》，劉守英譯，上海三聯(lián)書店1994年版，第3－5頁(yè)。財(cái)稅領(lǐng)域一個(gè)突出特征便是多個(gè)主體利益的博弈十分復(fù)雜，對(duì)于不同主體間權(quán)利義務(wù)配置的調(diào)整，往往即是財(cái)稅改革的著力點(diǎn)所系。上海自貿(mào)區(qū)的制度創(chuàng)新，核心就在于處理好政府、人大、企業(yè)、社會(huì)組織等主體的關(guān)系，對(duì)其施加適當(dāng)?shù)募?lì)與約束。換言之，就是要切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，適當(dāng)放松金融、投資、財(cái)稅等方面的行政管制，為市場(chǎng)主體迸發(fā)活力提供正向激勵(lì)，實(shí)現(xiàn)由單向度的國(guó)家“管理”向多中心的社會(huì)“治理”的轉(zhuǎn)變，而這正和現(xiàn)代財(cái)稅法所經(jīng)歷的深刻變遷高度吻合。就此而論，上海自貿(mào)區(qū)的改革，絕對(duì)不能忽視財(cái)稅法在其中的重要作用。

(一)財(cái)稅改革的現(xiàn)行措施

從現(xiàn)實(shí)情況看，上海自貿(mào)區(qū)偏重于金融領(lǐng)域的開(kāi)放，在財(cái)稅領(lǐng)域的現(xiàn)有改革力度并不大。概括來(lái)說(shuō)，一是，繼承了保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)的原有稅收政策，主要是對(duì)從境外進(jìn)出區(qū)內(nèi)的貨物予以保稅、對(duì)從區(qū)內(nèi)進(jìn)出境內(nèi)的貨物視同進(jìn)出口、對(duì)區(qū)內(nèi)的貨物流轉(zhuǎn)不征收增值稅和消費(fèi)稅。③在上海自貿(mào)區(qū)成立后，保稅區(qū)、綜合保稅區(qū)仍然存在，二者并非取代關(guān)系。因此，原有的優(yōu)惠政策自然能夠延續(xù)。二是，新增了2項(xiàng)促進(jìn)投資和5項(xiàng)促進(jìn)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策，④具體的7項(xiàng)政策內(nèi)容在此不贅，可參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》(國(guó)發(fā)［2013］38號(hào))。需要指出的是，其中的多項(xiàng)內(nèi)容都是既有政策的復(fù)制，而規(guī)定的模糊性就可能帶來(lái)稅法適用的不確定性。例如，在個(gè)人所得稅股權(quán)激勵(lì)優(yōu)惠政策上，自貿(mào)區(qū)放寬了原先對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)人員的限制，那么“高端人才”和“緊缺人才”的具體范圍就需要進(jìn)一步的明確，否則易引起稅務(wù)爭(zhēng)議。包括資產(chǎn)評(píng)估增值分期繳納所得稅、股權(quán)激勵(lì)分期繳納所得稅、融資租賃出口退稅試點(diǎn)和租賃境外購(gòu)買飛機(jī)減征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等。這些政策不是通過(guò)降低稅率來(lái)直接減稅，而是屬于間接減稅，具有一定的可推廣性，且部分政策之前也已在其他地區(qū)實(shí)行。⑤例如，非貨幣性資產(chǎn)投資政策在國(guó)稅發(fā)［2000］118號(hào)文中就已規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)政策在財(cái)稅［2013］15號(hào)文也有規(guī)定。其目的是配套相應(yīng)的服務(wù)業(yè)開(kāi)放政策，通過(guò)減輕稅負(fù)來(lái)鼓勵(lì)相關(guān)企業(yè)和人才的發(fā)展。從這個(gè)意義上，上海自貿(mào)區(qū)是在投資和貿(mào)易領(lǐng)域中探索如何將稅收優(yōu)惠從區(qū)域性推廣為常態(tài)化。三是，沒(méi)有對(duì)區(qū)內(nèi)企業(yè)所得稅稅率作出調(diào)整。坊間一度盛傳自貿(mào)區(qū)內(nèi)將減按15%稅率征收企業(yè)所得稅，但考慮到調(diào)低稅率目前很難在全國(guó)普遍推行，⑥2012年，我國(guó)企業(yè)所得稅收入接近2萬(wàn)億元，在其他稅收不做改變的情況下，如果將企業(yè)所得稅的一般稅率從25%降至15%，可能導(dǎo)致減少近萬(wàn)億的稅收收入，幾乎占我國(guó)財(cái)政總收入的十分之一。而且此舉反而可能造成區(qū)域不公平競(jìng)爭(zhēng)，引發(fā)“殼公司”等扭曲市場(chǎng)的現(xiàn)象，與自貿(mào)區(qū)的初衷相左，故最終沒(méi)有采納。上海自貿(mào)區(qū)在所得稅方面的優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在非貨幣性投資的分期納稅上。①2013年12月2日，財(cái)政部、國(guó)稅總局發(fā)布《上海自貿(mào)區(qū)非貨幣性資產(chǎn)投資資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅政策通知》，明確在上海自貿(mào)區(qū)注冊(cè)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。四是，沒(méi)有允許設(shè)立免稅店。根據(jù)規(guī)定，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的免稅措施僅針對(duì)生產(chǎn)企業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)企業(yè)，不包括生活性服務(wù)型企業(yè)。②參見(jiàn)《關(guān)于中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》(財(cái)關(guān)稅［2013］75號(hào))。這是因?yàn)樯虾Ｗ再Q(mào)區(qū)的改革重點(diǎn)在于服務(wù)業(yè)，而非零售業(yè)實(shí)物銷售。特別需要說(shuō)明的是，雖然全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)暫停部分法律相關(guān)條款在上海自貿(mào)區(qū)的適用，但財(cái)稅法并不在這一適用范圍中。因此，除專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定外，上海自貿(mào)區(qū)的課稅實(shí)體要件及稅收征納過(guò)程中的相關(guān)程序，都應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。此外，上海自貿(mào)區(qū)雖然是“境內(nèi)關(guān)外”的特殊區(qū)域，但也并不自動(dòng)排除國(guó)際稅收協(xié)定與稅收安排的效力，特別是關(guān)于避免雙重征稅、國(guó)際稅收合作等方面的規(guī)定，仍然應(yīng)當(dāng)在上海自貿(mào)區(qū)得到實(shí)行。

客觀來(lái)說(shuō)，上海自貿(mào)區(qū)目前在財(cái)稅改革方面的幅度相當(dāng)有限。這一方面可能是部門利益交織、全國(guó)性協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)缺失等原因造成的，另一方面可能是進(jìn)一步的改革措施仍在醞釀、有待逐步推出。不過(guò)，作為制度創(chuàng)新先行者的上海自貿(mào)區(qū)，應(yīng)當(dāng)在改革進(jìn)程中邁出更大的步子，成為財(cái)稅體制改革的窗口。

(二)財(cái)稅改革的演進(jìn)走向

新時(shí)期改革的深入需要找準(zhǔn)突破口，財(cái)稅制度在國(guó)家治理中的樞紐地位決定了其能擔(dān)此重任，而中央政策層面也已經(jīng)認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》將財(cái)政制度的地位上升到“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的歷史高度，其在深化財(cái)稅體制改革方面具體提出了改進(jìn)預(yù)算管理制度、完善稅收制度和建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度三大任務(wù)。此外，《稅收征收管理法》修法過(guò)程中，也已經(jīng)圍繞優(yōu)化征管模式、保護(hù)納稅人權(quán)益等方面形成了大量的共識(shí)。

筆者認(rèn)為，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的財(cái)稅改革不應(yīng)僅以單純的稅收優(yōu)惠為導(dǎo)向，而應(yīng)堅(jiān)持三個(gè)“有利于”的標(biāo)準(zhǔn):有利于為財(cái)稅體制改革積累經(jīng)驗(yàn);有利于政府職能轉(zhuǎn)變和市場(chǎng)機(jī)制完善;有利于自貿(mào)區(qū)自身建設(shè)和管理。按照制度創(chuàng)新的大方向，那些正在試行或者暫無(wú)條件全面實(shí)行的財(cái)稅改革措施，如果符合這些標(biāo)準(zhǔn)，就可考慮在自貿(mào)區(qū)內(nèi)率先推行。實(shí)際上，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提到的后兩項(xiàng)任務(wù)在上海自貿(mào)區(qū)都有展開(kāi)的空間，《稅收征收管理法》修改涉及的稅收征管體制創(chuàng)新也可以將自貿(mào)區(qū)視為試驗(yàn)田。在自貿(mào)區(qū)內(nèi)推行這些改革措施，條件相對(duì)比較成熟，也有利于培育國(guó)際化、信息化和法治化的營(yíng)商環(huán)境。

1、打造透明預(yù)算。透明預(yù)算作為一種理念和實(shí)踐工具，已經(jīng)在全球范圍內(nèi)引起國(guó)際組織和各國(guó)政府的重視。③參見(jiàn)何俊志:《預(yù)算透明的理論源流與國(guó)際實(shí)踐》，載《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第2期。中共十八屆三中全會(huì)公報(bào)首次采用“透明預(yù)算”概念，是我國(guó)推進(jìn)全口徑預(yù)算公開(kāi)的一個(gè)重要進(jìn)步。對(duì)于上海自貿(mào)區(qū)而言，打造透明預(yù)算具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。要在自貿(mào)區(qū)內(nèi)培育國(guó)際化、信息化和法治化的營(yíng)商環(huán)境，勢(shì)必要加快轉(zhuǎn)變政府職能，避免政府的缺位、越位與錯(cuò)位。預(yù)算制度作為現(xiàn)代財(cái)政制度的核心，其功能和本質(zhì)就是通過(guò)管好政府的“錢袋子”來(lái)對(duì)政府行為進(jìn)行民主化、法治化監(jiān)控。而預(yù)算公開(kāi)又是預(yù)算制度的基礎(chǔ)，因?yàn)槿绻还_(kāi)當(dāng)前的財(cái)政收入、支出和未來(lái)的財(cái)政決策、規(guī)劃，人們就很容易產(chǎn)生“財(cái)政幻覺(jué)”，對(duì)大量的財(cái)政浪費(fèi)一無(wú)所知，更遑論對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和控制。④參 見(jiàn) Francisco Bastida，Bernardino Benito.Central Government Budget Practices and Transparency:An International Comparison.Public Administration，2007，85(3):667－716.因此，透明預(yù)算可以成為上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)法治政府、服務(wù)政府的突破口和支點(diǎn)。⑤參 見(jiàn) Pamela Gomez，Joel Fridman，Issac Shapiro.Opening Budgets to Public Understanding and Debate:Results from 36 Countries.OEDC Journal on Budgeting，2005，5(1):7－36.

預(yù)算透明的要求，可以概括為預(yù)算內(nèi)容公開(kāi)的細(xì)致性、預(yù)算過(guò)程公開(kāi)的完整性、預(yù)算信息公開(kāi)的易懂化、預(yù)算公開(kāi)方式的多樣性等方面。⑥參見(jiàn)甘功仁:《預(yù)算公開(kāi)的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)路徑》，載《法學(xué)雜志》2012年第12期。從公開(kāi)的對(duì)象看，既包括向權(quán)力機(jī)關(guān)公開(kāi)，也包括向社會(huì)公眾公開(kāi)。需要指出的是，由于上海自貿(mào)區(qū)管委會(huì)并不是獨(dú)立的一級(jí)政府，且在行政區(qū)劃上與原有的浦東新區(qū)相重疊，其預(yù)算的編制與執(zhí)行可能都不具有完全的獨(dú)立性。因此，較為理想的方案是上海全市統(tǒng)一動(dòng)作、共同推進(jìn)。如果僅在上海自貿(mào)區(qū)管委會(huì)層面推進(jìn)預(yù)算公開(kāi)，上海市人大也應(yīng)在監(jiān)督方面負(fù)起責(zé)任。在推進(jìn)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意建立起綜合性、立體化、全過(guò)程的治理機(jī)制，特別是要重視民眾參與及問(wèn)責(zé)機(jī)制，使人們對(duì)預(yù)算賬本看得到、聽(tīng)得懂、能監(jiān)督。①參見(jiàn)劉劍文:《預(yù)算公開(kāi)的中國(guó)式探索:目標(biāo)、意義與實(shí)現(xiàn)路徑》，載《社會(huì)科學(xué)論壇》2013年第8期。

2、建設(shè)現(xiàn)代化的、規(guī)范的稅制。稅收制度關(guān)系到中央和地方之間、國(guó)家與納稅人之間、納稅人與納稅人之間、國(guó)家與市場(chǎng)之間等多重關(guān)系，理順和升級(jí)稅收體系、構(gòu)建穩(wěn)定的稅收環(huán)境自然也就具有“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的作用。目前，我國(guó)新一輪稅制改革全面提速，“營(yíng)改增”擴(kuò)圍、②2012年1月1日上海作為首個(gè)試點(diǎn)地區(qū)啟動(dòng)“營(yíng)改增”改革，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。其最新進(jìn)展是，從2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)被納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。房產(chǎn)稅改革、資源稅改革等措施正在穩(wěn)步推進(jìn)，環(huán)境稅立法正在快速研究中。需要強(qiáng)調(diào)的是，在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)試行的稅制改革，一般應(yīng)當(dāng)是正在或即將推行、且方案比較成熟的，其改動(dòng)幅度也不宜太大，以免破壞法制統(tǒng)一。上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)當(dāng)“先行一步”，但也不可急于求成。例如，個(gè)人所得稅走向分類與綜合相結(jié)合稅制是大勢(shì)所趨，但這就不宜率先在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)試行，因?yàn)檫@一改革需要復(fù)雜的系統(tǒng)設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法形式穩(wěn)步推進(jìn)。

在上海自貿(mào)區(qū)可能推行的稅制改革中，加快推進(jìn)“營(yíng)改增”全行業(yè)擴(kuò)圍是一大重點(diǎn)。這是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅是自貿(mào)區(qū)涉及的主要稅種，推進(jìn)“營(yíng)改增”能夠有效地解決營(yíng)業(yè)稅的雙重征稅問(wèn)題，為各類企業(yè)減輕稅負(fù)。同時(shí)，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)以服務(wù)性企業(yè)為主，而“營(yíng)改增”有利于改變制造業(yè)與服務(wù)業(yè)稅負(fù)不均的現(xiàn)狀，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型，這也是與上海自貿(mào)區(qū)導(dǎo)向相吻合的。③參見(jiàn)賈康:《為什么要“營(yíng)改增”》，載《上海國(guó)資》2012年第1期。2013年8月1日起，“營(yíng)改增”在地域上已經(jīng)擴(kuò)圍至全國(guó)，但在行業(yè)上仍然只限于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。按照規(guī)劃，“營(yíng)改增”下一步將在全國(guó)范圍內(nèi)擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍，直至完全覆蓋所有原先征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)。不過(guò)，全國(guó)性的擴(kuò)圍難免需要一定的時(shí)間，在此之前，不妨考慮在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)率先將其擴(kuò)展至金融業(yè)、建筑業(yè)等更多的行業(yè)。尤其是考慮到金融創(chuàng)新作為自貿(mào)區(qū)的重頭戲，亟需對(duì)各種金融工具及其產(chǎn)生的收益準(zhǔn)確定性，將金融業(yè)率先納入試點(diǎn)范圍的必要性就更加凸顯。另外，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)所得稅制也可進(jìn)行適當(dāng)優(yōu)化。不過(guò)，其重點(diǎn)不應(yīng)是直接降低稅率，而應(yīng)考慮依法定程序完善費(fèi)用扣除、稅前列支、投資抵免、稅額豁免、延期納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊、先征后返等間接優(yōu)惠制度。④參見(jiàn)戴芳:《論基于確立“新型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)”的稅法修正》，載《河北法學(xué)》2012年第5期。

此外，增強(qiáng)稅法適用的確定性，促進(jìn)稅收規(guī)則的明確和公平，對(duì)增進(jìn)上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)充分的市場(chǎng)交易和競(jìng)爭(zhēng)、并吸引跨國(guó)企業(yè)具有重要的意義。在一個(gè)倡導(dǎo)稅收法治的國(guó)家中，法律應(yīng)該是納稅人在稅收領(lǐng)域能夠最大程度信賴的準(zhǔn)則，穩(wěn)定和可預(yù)期的稅法構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)理性的前提，也是民眾安定平靜生活、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健有序發(fā)展的必要保證。由此，“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)就是法治經(jīng)濟(jì)”⑤此語(yǔ)系李克強(qiáng)總理在2013年5月13日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)職能轉(zhuǎn)變動(dòng)員電視電話會(huì)議講話中作出的重要論斷。，市場(chǎng)主體關(guān)注的往往不限于規(guī)則本身，而是規(guī)則是否容易變動(dòng)，因?yàn)楹笳邥?huì)給他們帶來(lái)更大的、不可事先量化的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。具體到上海自貿(mào)區(qū)的改革進(jìn)程中，我們不僅應(yīng)提高稅制本身的科學(xué)性和合理性，還應(yīng)使其更加穩(wěn)定、規(guī)范、值得信賴，從而滿足市場(chǎng)主體對(duì)統(tǒng)一規(guī)則的需求。

3、優(yōu)化稅收征管。在開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)中，營(yíng)商環(huán)境對(duì)于企業(yè)投資決策具有重要影響，稅收因素就是這個(gè)“環(huán)境”中至為重要的一環(huán)。整體上看，稅收因素應(yīng)當(dāng)包括兩大方面:稅率和征管程序。在某種程度上，一個(gè)遵守法律、尊重納稅人權(quán)利的稅收征管體系，對(duì)于企業(yè)的吸引力可能比低稅率政策還要大。過(guò)去，我國(guó)各級(jí)政府習(xí)慣搞“低稅競(jìng)爭(zhēng)”，靠稅率上的優(yōu)惠吸引投資者，但這條路徑取向目前已經(jīng)被證明不合時(shí)宜。比如某些地區(qū)盡管稅率較低，但其征管環(huán)節(jié)的冗長(zhǎng)和官僚作風(fēng)往往會(huì)讓市場(chǎng)主體耗費(fèi)更高的顯性或隱性成本。

我們強(qiáng)調(diào)優(yōu)化稅收征管體系，其背后折射出的是公權(quán)力和私權(quán)利“各安其分”和“良性互動(dòng)”的關(guān)系，對(duì)于市場(chǎng)的培育、壯大，其益處自不待言。特別是上海自貿(mào)區(qū)里外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)較多，涉及到企業(yè)所得稅居民納稅人認(rèn)定等復(fù)雜問(wèn)題，對(duì)征管能力和征管技術(shù)的要求很高。因此，在上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)中，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)稅收征管模式的優(yōu)化升級(jí)，具體包括，首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)順應(yīng)自身定位“由強(qiáng)制到服務(wù)”①曾飛:《國(guó)外納稅服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載《稅務(wù)研究》2003年第12期。的國(guó)際趨勢(shì)，樹(shù)立“為納稅人服務(wù)”的理念，逐步實(shí)現(xiàn)從征稅管理向納稅服務(wù)的職能轉(zhuǎn)變;其次，應(yīng)當(dāng)重視納稅人權(quán)利保護(hù)，將紙面上的權(quán)利落實(shí)到法治實(shí)踐中，并且可以嘗試明確規(guī)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)②誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是指納稅人有被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)假定為依法誠(chéng)實(shí)納稅的權(quán)利。這是稅法應(yīng)當(dāng)確立、納稅人應(yīng)當(dāng)享有的最重要的基本權(quán)利之一，但尚未得到我國(guó)法律的正式認(rèn)可。等現(xiàn)有納稅人權(quán)利體系中缺失的重要成分;再次，應(yīng)當(dāng)重造稅收征管模式，改變目前以代扣代繳為主的制度，建立以自行申報(bào)為主體、以稅務(wù)代理為輔助、以稅務(wù)稽查為保障的新型征管模式;此外，還應(yīng)穩(wěn)步推進(jìn)“信息管稅”，建立并完善納稅人識(shí)別號(hào)、涉稅信息共享平臺(tái)等制度。③參見(jiàn)施正文:《論〈稅收征管法〉修訂需要重點(diǎn)解決的立法問(wèn)題》，載《稅務(wù)研究》2012年第10期。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)當(dāng)改變追求“稅務(wù)零糾紛”的維穩(wěn)思維，自覺(jué)通過(guò)稅務(wù)復(fù)議和訴訟等法治方式來(lái)解決糾紛、化解矛盾，通過(guò)一個(gè)個(gè)案例來(lái)提高整個(gè)社會(huì)的稅法遵從度。這就要求突破現(xiàn)行《稅收征收管理法》中的“兩個(gè)前置”④我國(guó)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先繳納稅款或提供擔(dān)保，才能提起行政復(fù)議，是為“納稅前置”。同時(shí)，規(guī)定對(duì)行政復(fù)議不服的，才可依法起訴，是為“復(fù)議前置”?！皟蓚€(gè)前置”實(shí)際上剝奪了經(jīng)濟(jì)條件不佳的納稅人尋求救濟(jì)的機(jī)會(huì)。參見(jiàn)劉劍文、耿穎:《建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2013年7月3日。等不合理規(guī)定，讓企業(yè)尋求稅務(wù)司法救濟(jì)的大門始終敞開(kāi)。同時(shí)，隨著上海自貿(mào)區(qū)開(kāi)放程度的不斷擴(kuò)大，稅案數(shù)量很可能大幅增加，且此類案件往往具有同質(zhì)性、專業(yè)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，由普通法院審理效率不高。結(jié)合目前情況看，上海自貿(mào)區(qū)僅配備了浦東新區(qū)法院的一個(gè)派出法庭，可能導(dǎo)致受案范圍的重復(fù)及審理的低效率。⑤比如，一個(gè)發(fā)生在自貿(mào)內(nèi)區(qū)的普通刑事或民事案件，完全可由浦東新區(qū)法院受理，沒(méi)有必要交由自貿(mào)區(qū)法庭。而一個(gè)層級(jí)較低且不存在明確分工的法庭，恐怕也很難承擔(dān)起高度專業(yè)化的審判任務(wù)。因此，未來(lái)可以考慮設(shè)立自貿(mào)區(qū)法院，專門受理與自貿(mào)區(qū)法律規(guī)則相關(guān)的案件，下設(shè)稅務(wù)、金融、投資等特別審判庭。

三、堅(jiān)持改革發(fā)展的法治財(cái)稅道路

歷史已經(jīng)表明，成功的經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展靠的是法治。⑥參見(jiàn)顧功耘:《法治經(jīng)濟(jì)建設(shè)與經(jīng)濟(jì)體制改革》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》2013年第5期。中共十八大報(bào)告提出，法治是治國(guó)理政的基本方式。在中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中，更是用專門的一節(jié)論述“推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”，將其作為我國(guó)全面深化改革的重要任務(wù)。應(yīng)當(dāng)看到，改革和法治并不是對(duì)立的，二者具有良性的互動(dòng)關(guān)系。法治是改革的目標(biāo)，改革應(yīng)當(dāng)以法治方式推進(jìn)，而改革的成果也最終由法治來(lái)體現(xiàn)和保障。上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)本質(zhì)上是為了在新時(shí)期國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中為我國(guó)爭(zhēng)得一席之地，這和“法治”并不違背，切不可認(rèn)為“法治”的穩(wěn)重性格會(huì)“拖改革的后腿”。事實(shí)上，法治中國(guó)是提高中國(guó)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的必然選擇，其要求將我國(guó)的法治建設(shè)置于經(jīng)濟(jì)全球化大背景下進(jìn)行思考，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、制度的創(chuàng)新只有通過(guò)法治的方式為之，才是可持續(xù)的，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中也才能獲得法治話語(yǔ)權(quán)。否則，如果不懂國(guó)際游戲規(guī)則、不知法律技巧、無(wú)法和其他國(guó)家在“法律”的平臺(tái)上對(duì)話，就不可能在國(guó)際紛爭(zhēng)的解決中占據(jù)主動(dòng)地位。另一方面，上海自貿(mào)區(qū)改革的任務(wù)很重、障礙和阻力很多，這就更需要選擇走法治化道路，凝聚社會(huì)共識(shí)、吸收公眾智慧。

(一)法治是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求

有觀點(diǎn)認(rèn)為，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)暫停多部法律的實(shí)施，表明自貿(mào)區(qū)“自由”、“少法”甚至是“無(wú)法”。這不得不說(shuō)是一個(gè)巨大的誤解。其實(shí)，正是因?yàn)樯虾Ｗ再Q(mào)區(qū)里政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)減少了，才更需要強(qiáng)調(diào)法治化管理和規(guī)則意識(shí)，即用法律規(guī)則來(lái)理順政府與市場(chǎng)的關(guān)系。縱觀世界各國(guó)，主流市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展無(wú)不是以成熟的法治為其保障。香港特首梁振英在論及香港作為國(guó)際金融中心的優(yōu)勢(shì)時(shí)，就把法治環(huán)境作為重要因素。⑦參見(jiàn)梁振英:《香港可主動(dòng)些適度有為》，中新網(wǎng)，http://www.chinanews.com/ga/2013/09－27/5332529.shtml，2013－09－27/2014－03－13.上海市也正式提出，要在5年內(nèi)率先基本建成法治政府，⑧參見(jiàn)《上海力爭(zhēng)5年內(nèi)率先基本建成法治政府》，人民網(wǎng)，http://society.people.com.cn/n/2013/1107/c1008－23458263.html，2013－11－07/2014－03－13.這便是一個(gè)可喜的進(jìn)展。

應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，上海自貿(mào)區(qū)完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革過(guò)程必然也是走向法治的過(guò)程。中共十八屆三中全會(huì)提出，要緊緊圍繞使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，深化經(jīng)濟(jì)體制改革，加快完善現(xiàn)代市場(chǎng)體系、宏觀調(diào)控體系、開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)體系。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，作為社會(huì)紐帶的法律具有不可替代的地位。①參見(jiàn)王貴國(guó):《經(jīng)濟(jì)全球化與全球法治化》，載《中國(guó)法學(xué)》2008年第1期。市場(chǎng)機(jī)制天然地對(duì)法律有著依賴，要求政府不依靠行政指令來(lái)進(jìn)行管理，而要依據(jù)效力層級(jí)更高的法律來(lái)進(jìn)行治理。例如，上海自貿(mào)區(qū)的最大亮點(diǎn)之一就是實(shí)行“負(fù)面清單”②所謂“負(fù)面清單”，是指政府僅對(duì)列入管制清單的行業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)準(zhǔn)入管理，外國(guó)投資者可以對(duì)清單之外的行業(yè)自由投資。管理模式，這改變了傳統(tǒng)的行政審批模式。雖然2013年版負(fù)面清單的內(nèi)容相比原有的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》并無(wú)實(shí)質(zhì)性改變，但這種管理模式的變化本身就是根本性的突破。一方面，它為投資者帶來(lái)了更大的自由和較強(qiáng)的可預(yù)期性，有利于擴(kuò)大開(kāi)放;另一方面，它也暗合了對(duì)于私主體“法無(wú)禁止即自由”的理念，為政府權(quán)力劃定了明確的邊界，體現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的審批思維到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)制思維的轉(zhuǎn)變。其實(shí)，法治經(jīng)濟(jì)、法治社會(huì)與法治政府是一體相通的，改革完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，也就是在推進(jìn)法治建設(shè)。

(二)法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)選路徑

之所以說(shuō)法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)選路徑，可以從合法性、可行性、正當(dāng)性三個(gè)層面加以論證。從合法性角度考量，改革必須符合法律，必須在法律的框架內(nèi)進(jìn)行?！傲夹赃`憲”、“良性違法”在中國(guó)法律體制極不完善的特殊年代中可能尚有一定合理性，但在社會(huì)主義法律體系已經(jīng)建立的今天，就是不可取且應(yīng)當(dāng)引起警惕的了。③參見(jiàn)姜明安:《發(fā)展、改革、創(chuàng)新與法治》，載《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2011年第4期。從可行性角度考量，法治作為一種彰顯規(guī)則的治理模式，能夠橫跨政、經(jīng)，超越“左”、“右”，是統(tǒng)合改革分歧、能夠?yàn)楦鹘缯J(rèn)同的最大共識(shí)。④參見(jiàn)張紅:《以法治凝聚改革新共識(shí)》，載《人民論壇》2013年第27期。法治還可以通過(guò)公正的程序來(lái)增強(qiáng)改革成果的正當(dāng)性與可接納度，進(jìn)而使改革成果更可能得到自愿遵從和順暢執(zhí)行。從正當(dāng)性角度考慮，法治不僅指“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的形式法治，還包括追求“良法善治”的實(shí)質(zhì)法治。實(shí)質(zhì)法治內(nèi)蘊(yùn)的正義、公平等倫理價(jià)值，能夠?yàn)楦母飳?duì)利益的重新分配提供理念指引。此外，立法具有最強(qiáng)的權(quán)威性和穩(wěn)定性，有利于市場(chǎng)主體形成對(duì)改革的信心和穩(wěn)定預(yù)期。申言之，法治不僅是對(duì)改革成果的確認(rèn)和鞏固，而且對(duì)于改革具有引領(lǐng)、推動(dòng)和規(guī)范的作用。

對(duì)上海自貿(mào)區(qū)而言，改革亦應(yīng)經(jīng)由法治路徑加以推進(jìn)。一方面，要重視改革的合法性問(wèn)題。改革措施可能突破現(xiàn)行法律規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)。例如，上海自貿(mào)區(qū)方案就是在全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)暫停實(shí)施部分法律后才能夠正式出臺(tái)。需要強(qiáng)調(diào)的是，這種授權(quán)應(yīng)當(dāng)是具體的、明確的，以“一事一授權(quán)”為基本原則。⑤參見(jiàn)鄧世豹:《授權(quán)立法的法理思考》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社2002年版，第107頁(yè)。同時(shí)，上海市人大應(yīng)當(dāng)適當(dāng)、自主地行使地區(qū)立法權(quán)，通過(guò)地方性法規(guī)來(lái)完善自貿(mào)區(qū)管理制度。⑥參見(jiàn)夏善晨:《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易區(qū):理念和功能定位》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作》2013年第7期。另一方面，要在改革中自覺(jué)運(yùn)用法治思維。所謂法治思維，有別于過(guò)去更多強(qiáng)調(diào)的大局思維、政策思維等等，其包括程序正義思維、權(quán)利義務(wù)思維、利益平衡思維與責(zé)任監(jiān)督思維等。它要求改革者自覺(jué)將法律手段作為首選，并且在整個(gè)決策、執(zhí)行和解紛過(guò)程中隨時(shí)和不斷審視其行為是否符合目的合法、權(quán)限合法、內(nèi)容合法、手段合法、程序合法等要求。⑦參見(jiàn)姜明安:《法治思維與新行政法》，北京大學(xué)出版社2013年版，第27－31頁(yè)。例如，上海自貿(mào)區(qū)改革的重大措施不能再走“關(guān)門決策”的老路，改革方案的制定、審議和執(zhí)行等整個(gè)過(guò)程都應(yīng)當(dāng)公開(kāi)透明，還應(yīng)通過(guò)聽(tīng)證等“準(zhǔn)立法”形式來(lái)建構(gòu)有效的民意吸納和反饋機(jī)制。

(三)法治是改革成果的堅(jiān)實(shí)保障

上海自貿(mào)區(qū)的改革成果可以分解為兩個(gè)層面:一是在實(shí)踐中積累的改革經(jīng)驗(yàn)。這應(yīng)當(dāng)通過(guò)法律化的方式來(lái)加以固定、穩(wěn)定，并在全國(guó)推行。二是改革形成的自貿(mào)區(qū)本身。作為一個(gè)特殊法律區(qū)域，它也需要制定法律來(lái)加以規(guī)范。其中，第一個(gè)層面的學(xué)者論述已較為豐富，在此不再贅述，而僅對(duì)自貿(mào)區(qū)立法作一探討。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)上看，成熟的自貿(mào)區(qū)一般都有相應(yīng)的立法加以規(guī)制，例如《美國(guó)對(duì)外貿(mào)易區(qū)委員會(huì)通用條例》、《土耳其自由貿(mào)易區(qū)法》、《智利自由貿(mào)易區(qū)法》、《韓國(guó)自由出口區(qū)設(shè)置管理?xiàng)l例》等，《歐共體海關(guān)法典》、《京都公約》等國(guó)際條約也對(duì)自由貿(mào)易區(qū)作了相關(guān)規(guī)定。然而，我國(guó)的外貿(mào)法律制度普遍存在供給不足的問(wèn)題，不僅立法層級(jí)不高、標(biāo)準(zhǔn)不清、程序不全、價(jià)值不明，而且執(zhí)法機(jī)構(gòu)與技術(shù)手段都不發(fā)達(dá)，涉外司法機(jī)構(gòu)及高素質(zhì)專業(yè)人才更是相當(dāng)匱乏。①參見(jiàn)朱京安:《中國(guó)外貿(mào)法律制度變遷研究》，人民出版社2008年版，第205－213頁(yè)。特別是在上海自貿(mào)區(qū)方面，連相關(guān)的法規(guī)、規(guī)章都尚未制定，其制度依據(jù)僅僅是國(guó)務(wù)院的規(guī)范性文件——《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》，輔以稅務(wù)總局等部委的決定、通告。在此意義上，時(shí)至今日，自貿(mào)區(qū)內(nèi)仍然存在由于上位法缺失導(dǎo)致的“法律真空”，極易導(dǎo)致各立法主體之間的規(guī)則競(jìng)爭(zhēng)與資源浪費(fèi)。②參見(jiàn)［法］馬克·范·胡克:《比較法的認(rèn)識(shí)論與方法論》，魏磊杰，朱志昊譯，法律出版社2012年版，第44頁(yè)。

這種“法律真空”的狀態(tài)導(dǎo)致了自貿(mào)區(qū)涉及的諸多法律問(wèn)題都含混不清，日后很可能引發(fā)實(shí)踐中的難題。③例如，自貿(mào)區(qū)管委會(huì)的法律性質(zhì)為何，就很難找到確切答案。自貿(mào)區(qū)官方網(wǎng)頁(yè)上將其定義為“上海市人民政府派出機(jī)構(gòu)”，但《地方組織法》規(guī)定派出機(jī)構(gòu)為地方政府工作部門而非地方政府所設(shè)，“政府派出機(jī)構(gòu)”一說(shuō)顯然不妥。如果界定為派出機(jī)關(guān)、法律法規(guī)授權(quán)組織或引進(jìn)國(guó)外的“公務(wù)法人”等概念，似也各有道理。而法律性質(zhì)的認(rèn)定，直接影響到管委會(huì)能否成為獨(dú)立的行政主體、能否以自己名義作為行政訴訟的被告，關(guān)系到法律適用與糾紛解決。當(dāng)然，上海自貿(mào)區(qū)建立伊始，各方面經(jīng)驗(yàn)都比較欠缺，法律制度暫時(shí)不完善是可以理解的。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)自貿(mào)區(qū)改革的經(jīng)驗(yàn)成果，將其上升為法律規(guī)范。目前，中央明確表態(tài)將在推進(jìn)現(xiàn)有試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，選擇若干具備條件的地方發(fā)展自由貿(mào)易園(港)區(qū)，廣東、天津、福建等地也正在積極申報(bào)中。著眼于此，較為妥當(dāng)?shù)姆绞绞窃谏虾Ｗ再Q(mào)區(qū)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一的《自由貿(mào)易區(qū)法》。在立法內(nèi)容上，總則部分應(yīng)包括立法目的、自由貿(mào)易區(qū)的定義、功能和基本原則等，分則部分則應(yīng)重點(diǎn)規(guī)定管理體制、設(shè)立和撤銷制度、投資和企業(yè)制度、貿(mào)易制度、金融制度、稅收制度、房地產(chǎn)制度、監(jiān)管制度等問(wèn)題，還要對(duì)法律責(zé)任作出明確規(guī)定。

總之，上海自貿(mào)區(qū)的試驗(yàn)對(duì)于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，以及在國(guó)際上競(jìng)爭(zhēng)力的提升，具有十分重大的歷史意義。而自貿(mào)區(qū)的實(shí)踐必須自覺(jué)納入法治軌道，尤其是要關(guān)注財(cái)稅法在其中的關(guān)鍵性作用，從預(yù)算制度、稅制建設(shè)和稅收規(guī)范完善、稅收征管方式等方面全面推進(jìn)。反過(guò)來(lái)說(shuō)，這些制度改革在自貿(mào)區(qū)的試驗(yàn)、尤其是對(duì)改革路徑與改革成效之檢視，對(duì)于其在全國(guó)范圍的推廣，同樣意義非凡。正是在這個(gè)意義上，我們說(shuō)，自貿(mào)區(qū)的創(chuàng)新能夠在一定程度上撬動(dòng)整個(gè)中國(guó)新一輪改革開(kāi)放的支點(diǎn)，法治財(cái)稅、現(xiàn)代財(cái)稅是上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)的優(yōu)選路徑和前景目標(biāo)。