8．股權(quán)持有期間的損失是否允許所得稅稅前扣除

問：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。我公司投資A公司，我公司作為主要投資人，投資期間在被投資企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損的情況時，我公司是否應(yīng)當(dāng)在會計上確認(rèn)投資損失？企業(yè)所得稅是否允許稅前扣除？

力霸股份有限公司 毛長劍

答：首先，投資期間被投資企業(yè)發(fā)生的虧損是否確認(rèn)投資損失應(yīng)當(dāng)視適用的會計處理方法。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法有兩種，一是成本法，二是權(quán)益法。成本法適用范圍包括：（1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。而權(quán)益法適用的范圍包括：（1）共同控制；（2）重大影響。成本法注重的是初始投資成本，在投資期間，不論被投資企業(yè)發(fā)生的虧損或盈利，投資企業(yè)一般不作賬務(wù)調(diào)整，只有在被投資企業(yè)分配股息、紅利時確認(rèn)投資收益。而權(quán)益法核算根據(jù)被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的變動而“隨風(fēng)起舞”：只要被投資企業(yè)的所有者權(quán)益變動了，投資企業(yè)也隨之進(jìn)行調(diào)整。所以，對投資企業(yè)投資期間，被投資企業(yè)發(fā)生虧損，如果被投資企業(yè)適用成本法核算的，被投資企業(yè)不用作賬務(wù)處理；而如果適用權(quán)益法核算，企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限，如果是超額虧損的，還應(yīng)依次沖減長期應(yīng)收款和確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，待實現(xiàn)凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。比如，被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬元，按照持股比例25%確認(rèn)應(yīng)該享有的份額，會計處理為借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，長期股權(quán)投資賬面價值減到零后，借記“投資收益”，貸記“長期應(yīng)收款”，如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔(dān)額外義務(wù)的，需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”，貸記“預(yù)計負(fù)債”。由此可見，權(quán)益性投資權(quán)益法核算下，投資期間發(fā)生的損失并非是通過“營業(yè)外支出”科目，而是通過“投資收益”科目。“投資收益”屬于損益類科目，組成利潤要素，直接影響投資企業(yè)的會計利潤。

但在企業(yè)所得稅處理上，對企業(yè)投資期間被投資企業(yè)發(fā)生的虧損是否允許稅前扣除，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）的規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間，符合所規(guī)定的五項條件之一時，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。五項條件分別為：1.被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照；2.被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營三年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計劃等；3.被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損的情況。如清算期超過三年以上，即使未完成清算，也可確認(rèn)為資產(chǎn)損失；4.對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)三年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；5.國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。也就是說，投資企業(yè)在投資期間，只有符合上述五個條件之一的情況下，其投資期間發(fā)生的損失才允許企業(yè)所得稅前扣除，否則即便是會計上已確認(rèn)投資損失，但企業(yè)所得稅上不允許稅前扣除。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十一條明確規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：（一）股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)證明材料；（二）被投資企業(yè)破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件；（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業(yè)執(zhí)照文件；（四）政府有關(guān)部門對被投資單位的行政處理決定文件；（五）被投資企業(yè)終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件；（六）被投資企業(yè)資產(chǎn)處置方案、成交及入賬材料；（七）企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實有關(guān)投資（權(quán)益）性損失的書面申明；（八）會計核算資料等其他相關(guān)證據(jù)材料。以及四十六條規(guī)定，下列股權(quán)和債權(quán)不得作為損失在稅前扣除：（一）債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟償還能力，未按期償還的企業(yè)債權(quán)；（二）違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；（三）行政干預(yù)逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán)；（四）企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；（五）企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)；（六）其他不應(yīng)當(dāng)核銷的企業(yè)債權(quán)和股權(quán)。

李志平