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      企業(yè)重組與相關(guān)稅收政策精解

      2014-12-04 23:31:27陳衛(wèi)珊
      財(cái)會(huì)通訊 2014年1期
      關(guān)鍵詞:國家稅務(wù)總局計(jì)稅增值稅

      ■陳衛(wèi)珊

      特別策劃 總論

      企業(yè)重組與相關(guān)稅收政策精解

      ■陳衛(wèi)珊

      企業(yè)重組一般有業(yè)務(wù)重組、資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、股權(quán)重組、人員重組、管理體制重組等模式。資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過程,或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過程,它是企業(yè)重組的核心。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)重組方式呈現(xiàn)多樣化,企業(yè)重組主要有以下幾種方式:一是企業(yè)合并方式。合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè),被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。二是企業(yè)分立方式。分立是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè),被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。三是股權(quán)收購方式。股權(quán)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán),以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。四是資產(chǎn)收購方式。資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。當(dāng)然,企業(yè)重組方式還有很多,在這里就不一一例舉了。在企業(yè)重組過程中必然涉及企業(yè)房產(chǎn)、土地、存貨等資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,對(duì)于資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移是否應(yīng)當(dāng)納稅以及如何納稅,本文針對(duì)上述四種企業(yè)重組方式的有關(guān)稅收政策分別進(jìn)行了梳理。

      一、企業(yè)重組與營(yíng)業(yè)稅

      根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào))的規(guī)定,納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為,不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收營(yíng)業(yè)稅。

      二、企業(yè)重組與增值稅

      根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))的規(guī)定,納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。

      三、企業(yè)重組與土地增值稅

      (一)企業(yè)合并。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第三條的規(guī)定,在企業(yè)兼并中,對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,暫免征收土地增值稅。1989年國家體制改革委員會(huì)、國家計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、國家國有資產(chǎn)管理局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》(體改經(jīng)〔1989〕38號(hào))規(guī)定:“本辦法所稱企業(yè)兼并,是指一個(gè)企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán),使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為,不通過購買方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并,不屬本辦法規(guī)范?!薄秶鴦?wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》(國發(fā)〔2010〕27號(hào))中也沒有給出兼并的定義,但從其內(nèi)容看兼并重組包括合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購等多種形式。因此,從嚴(yán)格的法律意義上說,兼并并不是一個(gè)具有嚴(yán)密邏輯的法律概念,和財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文中的兼并不是同一概念。比如,一般的股權(quán)收購實(shí)現(xiàn)的兼并,不涉及房產(chǎn)土地的權(quán)屬轉(zhuǎn)移,不是土地增值稅的征收范圍,也談不上免征的問題。根據(jù)《中華人民共和國公司法》(主席令第42號(hào),以下簡(jiǎn)稱《公司法》)第一百八十四條的規(guī)定,公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并,被吸收的公司解散。二個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并,合并各方解散。被合并企業(yè)的法人資格消滅。因此,財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文企業(yè)兼并應(yīng)當(dāng)是《公司法》中的企業(yè)合并。對(duì)合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅。這里對(duì)于將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓會(huì)涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓多為舊房,而舊房的土地成本扣除是按土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款確定。筆者觀點(diǎn)為,兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓所扣除的地價(jià)是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的地價(jià),而不是被兼并企業(yè)購置的土地使用權(quán)的地價(jià)。被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)時(shí),暫免征收土地增值稅,不能因?yàn)榧娌⑵髽I(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓而征收已經(jīng)免征的部分。

      (二)企業(yè)分立。公司分立主要是指將一家公司分成兩個(gè)以上具有相互獨(dú)立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。企業(yè)分立過程中,可能涉及房產(chǎn)、土地的分割?!吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令〔1993〕第138號(hào))第二條規(guī)定:轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?!吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕第6號(hào))第五條對(duì)收入作出明確規(guī)定,即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。土地增值稅是對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地及地上建筑及附著物時(shí)所實(shí)現(xiàn)的增值額進(jìn)行征稅。企業(yè)分立過程中,對(duì)房產(chǎn)、土地的分割,被分立公司未取得相應(yīng)的收入和其他經(jīng)濟(jì)利益,也沒有實(shí)現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此,企業(yè)分立對(duì)房產(chǎn)、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍,無須繳納土地增值稅。

      (三)股權(quán)收購。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東間交易,被收購企業(yè)并不涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收土地增值稅的。而對(duì)于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅則應(yīng)予以重視?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2000〕687號(hào))規(guī)定:“你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》(桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào))收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán),且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物,經(jīng)研究,對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?!薄栋不帐〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復(fù)》(皖地稅政三字〔1996〕367號(hào))規(guī)定:“你局《關(guān)于省旅游開發(fā)中心轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)如何計(jì)征土地增值稅的請(qǐng)示》(黃地稅一字〔1996〕第136號(hào))悉。經(jīng)研究,并請(qǐng)示國家稅務(wù)總局,現(xiàn)批復(fù)如下:據(jù)了解,目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓(包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓)情況較為復(fù)雜。其中,對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系,正常撤資的,其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,暫不征收土地增值稅;對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。因此,你局請(qǐng)示中的省旅游開發(fā)中心的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,可按上述原則前款進(jìn)行確定?!睆囊陨衔募梢钥闯?,第一,這是對(duì)股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里的土地增值稅的納稅人是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的股東,而不是擁有土地使用權(quán)的被收購企業(yè);第二,股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的,征收土地增值稅。如何判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目,從文件規(guī)定看有兩點(diǎn):其一,判斷被收購企業(yè)的資產(chǎn)是否主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物;其二,股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例。因國稅函〔2000〕687號(hào)文只是對(duì)個(gè)案的批復(fù),股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況較為復(fù)雜,故上述的原則性規(guī)定難以參照。實(shí)務(wù)中以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策有待明確。

      (四)資產(chǎn)收購。資產(chǎn)收購和企業(yè)合并不同,企業(yè)合并后被合并企業(yè)的法人資格消滅,資產(chǎn)收購不論是部分資產(chǎn)收購還是整體資產(chǎn)收購,被收購企業(yè)法人資格仍然保留。資產(chǎn)收購不是財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文中所說的企業(yè)兼并。因此,被收購企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到收購企業(yè)中的,應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

      四、企業(yè)重組與企業(yè)所得稅

      根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))等有關(guān)規(guī)定,企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

      (一)一般性稅務(wù)處理規(guī)定區(qū)分不同企業(yè)重組方式分別處理。

      1.企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

      2.企業(yè)分立,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:(1)被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。(2)分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí),其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí),被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

      3.企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易,相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:(1)被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。(2)收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。(3)被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

      企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?!捌髽I(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)?!霸饕蓶|”是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

      (二)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定區(qū)分不同企業(yè)重組方式分別處理。

      1.企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。(3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國債利率。(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

      2.企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí),可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(2)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。(3)被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“舊股”),“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”,則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定:直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ),再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

      3.股權(quán)收購,收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

      4.資產(chǎn)收購,受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

      五、企業(yè)重組與印花稅

      根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔2003〕183號(hào))的規(guī)定,以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花;企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),免予貼花?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)〔1991〕155號(hào))規(guī)定:“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”的轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是:經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù),以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。而財(cái)稅〔2003〕183號(hào)文規(guī)定:企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)屬于免予貼花的范圍。

      六、企業(yè)重組與契稅

      根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕4號(hào))的規(guī)定,自2012年1月1日起至2014年12月31日,對(duì)企業(yè)重租契稅按以下規(guī)定處理:

      (一)公司合并。兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司,依據(jù)法律規(guī)定、合同約定,合并為一個(gè)公司,且原投資主體存續(xù)的,對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。

      (二)公司分立。公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司,對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。

      (三)公司股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中,單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份),公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收契稅。

      (四)企業(yè)出售。國有、集體企業(yè)整體出售,被出售企業(yè)法人予以注銷,并且買受人按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工,與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的,對(duì)其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅;與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的,減半征收契稅。

      七、企業(yè)重組與個(gè)人所得稅

      重組企業(yè)的投資人為自然人的,還涉及到個(gè)人所得稅的征收問題。需要說明的是:一是根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))的規(guī)定,符合“特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”,可以保持交易資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)不變,暫不繳納企業(yè)所得稅。很明顯,該規(guī)定是針對(duì)重組業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)所得稅而言,對(duì)于個(gè)人所得稅并不適用。二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔2005〕319號(hào))規(guī)定:對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè),其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí),暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得,再按規(guī)定(“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目)征收個(gè)人所得稅,其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。該文件已經(jīng)全文廢止。

      (一)企業(yè)合并、分立過程中,如對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值,并將增值部分通過資本公積等轉(zhuǎn)增股本,實(shí)際上是企業(yè)對(duì)股東的派息紅利。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕115號(hào))的規(guī)定,個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的,對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分,屬于個(gè)人所得,按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2011〕89號(hào))規(guī)定:南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后,參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票,屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,其取得所得,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

      (二)投資個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)以及出售個(gè)人投資的企業(yè),其取得的所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號(hào))的規(guī)定,對(duì)扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額,核定征收個(gè)人所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào))的規(guī)定,計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法:1.符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的,可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低:(1)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的;(2)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的;(3)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;(4)申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;(5)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。2.本條第一項(xiàng)所稱正當(dāng)理由,是指以下情形:(1)所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損;(2)因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);(3)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;(4)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。3.對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的,可采取以下核定方法:(1)參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。(2)參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。(3)參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。(4)納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的,應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后,可采取其他合理的核定方法。

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