同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否納稅

同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是否納稅

問：對于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)財政部會計司的《企業(yè)會計制度講解》（2001年）的規(guī)定，對于按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應在“資本公積”科目下增設“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細科目進行核算。當企業(yè)按規(guī)定收到無償調(diào)入的固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)（按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價值加上發(fā)生的運輸費、安裝費等，作為調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）”，貸記“資本公積—無償調(diào)入固定資產(chǎn)（按調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）”、“銀行存款（按發(fā)生的運輸費、安裝費等）”。當企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時，要按固定資產(chǎn)清理進行處理。具體是：當企業(yè)按照有關規(guī)定并報經(jīng)有關部門或董事會批準無償調(diào)出固定資產(chǎn)，應當借記“固定資產(chǎn)清理（按無償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值）”、“累計折舊（按已提折舊額）”、“固定資產(chǎn)減值準備（按已提固定資產(chǎn)減值準備）”，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）”。若無償調(diào)出時發(fā)生清理費的，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“銀行存款”。當企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時，借記“資本公積—無償調(diào)出固定資產(chǎn)（按‘固定資產(chǎn)清理’科目借方發(fā)生凈額）”，貸記“固定資產(chǎn)清理”?！镀髽I(yè)會計準則》出臺后，有一種觀點認為：對無償劃撥應當按照贈與計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理，但《企業(yè)會計準則》并無沒有明確規(guī)定。請問，企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是否征收營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅和、房產(chǎn)稅、印花稅？

幻云機械運輸有限責任公司 李翔

答：一、是否征收營業(yè)稅的問題

實踐中，有種觀點認為對于采用無償劃轉(zhuǎn)方式進行重組時不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移應當不征收營業(yè)稅。其理由是無償劃撥不等同于無償贈與,無償贈與是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為，這種行為的實質(zhì)是財產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移。贈與行為一般要通過法律程序來完成，即簽訂贈與合同（也有口頭合同和其他形勢）。法律術語稱這種合同為諾成性合同，顧名思義就是只要“承諾”就可以“成立”。基于該合同的諾成性，贈與人做出意思表示時雖未實際取得但將來可以取得的財產(chǎn)，也可成為贈與合同的“標的”。贈與既不需要付息也不需要還本，是“標的”單方面轉(zhuǎn)移。而無償劃撥是不以獲利為目的，把自己的東西或合法利益或權利讓給他人。所以，同一投資主體之間資產(chǎn)“劃轉(zhuǎn)”不是贈與行為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不需要回報，雙方都不產(chǎn)生經(jīng)濟利益。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與贈與存在根本性的區(qū)別。并且《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。這個規(guī)定明確了無償劃轉(zhuǎn)過程中涉及不動產(chǎn)、土地使用權的變更不屬于營業(yè)稅征收稅范圍。土地、房屋無償劃轉(zhuǎn)屬于同一投資主體內(nèi)部的行為，但并不是無償贈送其他單位或者個人，因此不屬于營業(yè)稅的征收范圍。

但筆者認為：根據(jù)國家稅務總局公告2011年51號文的規(guī)定，對于部分轉(zhuǎn)讓實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力的交易不征收營業(yè)稅的前提條件是：與之相關的債權、債務和轉(zhuǎn)讓實物資產(chǎn)必須是于一并轉(zhuǎn)讓，并且勞動力的轉(zhuǎn)移應符合相關政策規(guī)定，其職工應和轉(zhuǎn)讓企業(yè)解除勞動合同，受讓單位則應和該部分職工建立新的勞動關系。如果只是純實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，雖然屬于資產(chǎn)重組行為，但并不完全符合國家稅務總局公告2011年51號文規(guī)定的條件，所以不能比照執(zhí)行。營業(yè)稅法之所以把無償贈與納入營業(yè)稅征收范圍，其目的就是為了防止納稅人無償轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)，所以，無償劃轉(zhuǎn)也好，無償贈與也罷，不過是說法不同而已。無償劃轉(zhuǎn)與一般贈與的區(qū)別就在于無償劃撥是在同一投資主體進行，但營業(yè)稅并為明確將同一投資主體之間無償轉(zhuǎn)讓排除在外。由于無償劃撥是在不同的法人單位之間進行，并且發(fā)生了產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第五條的規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應稅行為的規(guī)定，應按贈與視同發(fā)生應稅行為征收營業(yè)稅。但應當注意個案處理規(guī)定。例如《財政部、國家稅務總局關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕160號）規(guī)定：為妥善處理原中國建設銀行實施重組分立改革設立中國建設銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責任公司（以下簡稱建銀投資）的相關稅收問題，促進建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務院批準，重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收營業(yè)稅。

二、是否征收增值稅的問題

實踐中，與營業(yè)稅一樣，因為《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。由此有人認為：無償劃轉(zhuǎn)過程涉及增值稅應稅貨物的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移不屬于增值稅征收稅范圍。

但筆者觀點與營業(yè)稅的道理一樣，雖然是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第四條的規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，應征收增值稅。但同樣也注意個案的特殊規(guī)定。

三、是否征收土地增值稅的問題

房產(chǎn)及土地的無償劃轉(zhuǎn)，同樣屬于無償贈與。在無償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)及土地行為，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令1993年第138號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）第二條的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第二條進一步規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！倍鴮τ凇百浥c”的解釋，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）進一步進行了明確：一方面包括，房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人；另一方面包括，房產(chǎn)所有人、土地作用權所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。這里所說的社會團體是指“中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。”無償劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)或土地使用權，不屬于不征收土地增值稅無償贈與范圍，因此，資產(chǎn)（土地、房屋）的無償劃轉(zhuǎn)，不論經(jīng)濟性質(zhì)是否屬于國有，都應依法應征收土地增值稅。但應當注意個案。例如財稅〔2005〕160號文件規(guī)定：為妥善處理原中國建設銀行實施重組分立改革設立中國建設銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責任公司（以下簡稱建銀投資）的相關稅收問題，促進建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務院批準，重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動產(chǎn)，不征收土地增值稅。再比如，《北京市地方稅務局關于北京房地產(chǎn)集團有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關契稅、土地增值稅問題的通知》（京地稅地〔2009〕187號）第二條規(guī)定：“根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。”

四、企業(yè)所得稅應當如何處理的問題

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的，對于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；對于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。該文件指出了不視同銷售的范圍只限于總機構及其分支機構之間，并沒有將子公司包括在內(nèi)。另據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）明確：企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，但并沒有將同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。從法理上分析，如無償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等幾個特殊性稅務處理的認定條件，應該會獲得稅收扶持。當然，企業(yè)也可以根據(jù)相關規(guī)定，通過合理安排重組架構使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。

但另一個角度，對同一投資主體資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為也可以看作是關聯(lián)企業(yè)交易。根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調(diào)整。以及《稅收征管法實施細則》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價的，稅務機關可以按照合理的方法調(diào)整計稅收入額或者所得額。并且《企業(yè)所得稅法》第四十一條也明確規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。但未按照獨立交易原則支付價款并非異味著必須納稅調(diào)整。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條的規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家稅款減少，原則上不作納稅調(diào)整。同時，第九十八條規(guī)定：關聯(lián)方一方實施調(diào)整的，另一方應作相應調(diào)整，以消除雙重征稅。

五、受讓方是否征收契稅的問題

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）的規(guī)定，自2012年1月1日至2014年12月31日，對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅；同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。也就是說，把握資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅的條件，必須把握如下兩點：（1）轉(zhuǎn)出與受讓企業(yè)是否擁有共同的投資者，即其投資主體是否相同。（2）該項行為不屬于市場交易行為，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)企業(yè)與受讓資產(chǎn)企業(yè)均系單方面行為，轉(zhuǎn)出方并未因此獲得相關的經(jīng)濟利益，受讓方也并未因此付出相關的經(jīng)濟利益。

六、如何繳納房產(chǎn)稅的問題

無償劃撥屬于無租使用行為，關于無租使用其他單位房產(chǎn)的房產(chǎn)稅問題，《財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）規(guī)定：無租使用其他單位房產(chǎn)的應稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。

七、是否征收印花稅的問題

對于采用無償劃轉(zhuǎn)形式簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)，一般免予征收印花稅。對于資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花。例如財稅〔2005〕160號文規(guī)定：為妥善處理原中國建設銀行實施重組分立改革設立中國建設銀行股份有限公司（以下簡稱建行股份）及中國建銀投資有限責任公司（以下簡稱建銀投資）的相關稅收問題，促進建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營，經(jīng)國務院批準，建銀投資新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，建銀投資從中央?yún)R金公司取得且投入建行股份的國家注資部分免征印花稅，對其余未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。建銀投資承接原中國建設銀行簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，且已貼花的，不再貼花。建銀投資與原中國建設銀行簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，免予貼花。

趙紅利