中原工學(xué)院 張國(guó)永

在長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定：“投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)對(duì)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益?！痹撘?guī)定的目的是為了真實(shí)反映投資企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，因?yàn)橥顿Y企業(yè)與被投企業(yè)（聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間）之間的內(nèi)部交易，如同母公司和子公司之間的內(nèi)部交易一樣，會(huì)產(chǎn)生“內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益”，如果不抵消的話，就會(huì)虛增投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表的資產(chǎn)或利潤(rùn)。所以，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解或權(quán)威的會(huì)計(jì)教材中，都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的規(guī)定，均給出了相關(guān)的例題或示例。但多數(shù)例題或示例只是給出了相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄和簡(jiǎn)單的解釋，這樣使學(xué)習(xí)者對(duì)該會(huì)計(jì)事項(xiàng)的理解十分困難。本文就是在此情況下，從順流、逆流交易在投資方和被投資方的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面，試圖解讀則關(guān)于順流交易和逆流交易的會(huì)計(jì)處理。

一、權(quán)益法下順流逆流交易會(huì)計(jì)處理及疑惑

（一）順流交易會(huì)計(jì)處理及疑惑 長(zhǎng)期股權(quán)投資達(dá)到控制時(shí)，母子公司之間的商品交易就稱為內(nèi)部交易而一般情況下把母公司向子公司出售商品交易叫順流交易。

［例1］假定A公司2012年1月1日購(gòu)買B公司30%的有表決權(quán)的股份，能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。A公司和B公司之間于2012年10月發(fā)生了唯一一筆內(nèi)部交易，A公司將其賬面價(jià)值為700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了B公司。至2012年12月31日，B公司還未將這批存貨向外部第三方售出。假定A公司在年初取得對(duì)B公司的投資時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。為便于理解，假設(shè)B公司2012年度會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)為0萬(wàn)元。假定暫不考慮所得稅等其他的因素。

通過(guò)例題1的描述可知，A公司賣給B公司的存貨為內(nèi)部順流交易，A公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200萬(wàn)元（900萬(wàn)元-700萬(wàn)元），其中的60（200×30%）萬(wàn)元屬于A公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)（B公司）的權(quán)益份額，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即A公司的賬務(wù)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）

分錄1：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資［（0萬(wàn)元-200萬(wàn)元）×30%］ -60

貸：投資收益 -60

在分錄1中，A公司在計(jì)算2012年度的投資收益時(shí)，考慮到內(nèi)部交易的影響，少確認(rèn)了60萬(wàn)元的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。但多數(shù)學(xué)習(xí)者會(huì)認(rèn)為該未實(shí)現(xiàn)的損益在A公司的報(bào)表上，并不在B公司的報(bào)表上，B公司2012年的利潤(rùn)0萬(wàn)元并不受該內(nèi)部交易的影響，為什么還要少確認(rèn)60萬(wàn)元呢？

按照準(zhǔn)則的要求，A公司在年末如果需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（也就是有其他的子公司需要合并），在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

分錄2：

借：營(yíng)業(yè)收入（900萬(wàn)元×30%） 270

貸：營(yíng)業(yè)成本（700萬(wàn)元×30%） 210

投資收益 60

在分錄2中，由于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本在A公司報(bào)表中，沖減營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，學(xué)習(xí)者還能理解。但讓學(xué)習(xí)者更難理解的是，沖減營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的同時(shí)，為什么要增加投資收益呢？有學(xué)者解釋說(shuō)增加投資收益是由于在分錄1中少確認(rèn)了該部分投資收益，在合并報(bào)表中需要轉(zhuǎn)回，但分錄1不是說(shuō)該部分投資收益屬于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的部分不需要考慮嗎，為什么還要轉(zhuǎn)回呢？

基于以上對(duì)分錄1和分錄2的疑問(wèn)，大多數(shù)學(xué)習(xí)者很難想明白這兩個(gè)分錄全部的來(lái)龍去脈，這為這些學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)造成了很大的障礙。

（二）逆流交易會(huì)計(jì)處理及疑惑 長(zhǎng)期股權(quán)投資達(dá)到控制時(shí)，母子公司之間的商品交易就稱為內(nèi)部交易當(dāng)子公司向母公司出售商品的交易就是逆流交易。

［例2］假定M公司2012年1月1日購(gòu)買N公司40%的有表決權(quán)的股份，能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。M公司和N公司之間于2012年10月發(fā)生了唯一一筆內(nèi)部交易，N公司將其賬面價(jià)值為700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了M公司。至2012年12月31日，M公司還未將這批存貨向外部第三方售出。假定M公司在年初取得對(duì)N公司的投資時(shí)，N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。為便于理解，假設(shè)N公司2012年度會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)為0萬(wàn)元。假定暫不考慮所得稅等其他的因素。

通過(guò)例題2的描述可知，N公司賣給M公司的存貨為內(nèi)部逆流交易，N公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200萬(wàn)元（900萬(wàn)元-700萬(wàn)元），其中的80（200×40%）萬(wàn)元屬于M公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)（N公司）的權(quán)益份額，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即M公司的賬務(wù)處理如下：

分錄3：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資［（0萬(wàn)元-200萬(wàn)元）×40%）］ -80

貸：投資收益 -80

分錄3是學(xué)習(xí)者最容易理解的，因?yàn)樵摬糠謨?nèi)部逆流交易未實(shí)現(xiàn)的收益，就在N公司的利潤(rùn)表上，M公司在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益時(shí)，當(dāng)然需要將該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益按照份額從投資收益中減掉。

按照準(zhǔn)則的要求，M公司在年末如果需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（也就是有其他的子公司需要合并），在M公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)存貨的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

分錄4：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

貸：存貨 80

分錄4也讓學(xué)習(xí)者產(chǎn)生疑惑，貸記存貨還能理解，因?yàn)樵搩?nèi)部交易讓M公司的存貨多記了80萬(wàn)元，需要沖減掉，但為什么要借記長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元呢？有的學(xué)者解釋說(shuō)分錄3中長(zhǎng)期股權(quán)投資少記了80萬(wàn)元需要轉(zhuǎn)回，但少記不是由于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益需要調(diào)減的嗎？為什么在合并報(bào)表中還需要轉(zhuǎn)回？

總之，順流交易和逆流交易的核算，都存在讓學(xué)習(xí)者難以理解的地方。下面，本文將從順流交易和逆流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，深入分析以上會(huì)計(jì)分錄的來(lái)龍去脈。

二、基于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的順流逆流交易處理解讀

（一）順流交易的解讀 以［例1］為基礎(chǔ)進(jìn)行分析：首先分析一下例1中順流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。A公司將賬面價(jià)值為700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了B公司，如果B公司納入A公司的合并范圍，則抵銷該內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理很容易理解。而實(shí)際上，B公司沒(méi)有納入A公司的合并范圍，A公司和B公司的內(nèi)部交易只能站在A公司的報(bào)表方面進(jìn)行內(nèi)部交易的抵銷。當(dāng)然這里的抵消只能抵消A公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，在分錄2中很容易看出來(lái)。所以，這里A公司和B公司的內(nèi)部交易除了抵銷掉A公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本以外，還會(huì)產(chǎn)生對(duì)A公司報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的其他影響。

該順流交易會(huì)對(duì)A公司報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生哪些影響呢？這里用順流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)分析。A公司700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了B公司，考慮抵消掉A公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本以外，A公司實(shí)際上是拿700萬(wàn)元的存貨換取了B公司900萬(wàn)元的貨幣資金（假設(shè)收到了貨款），由于是內(nèi)部交易，考慮到存貨的700萬(wàn)元計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，其價(jià)差200萬(wàn)元（900萬(wàn)元-700萬(wàn)元）已經(jīng)增加了A公司的其他資產(chǎn)（貨幣資金），這200萬(wàn)元其中的30%部分（60萬(wàn)元），對(duì)A公司產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的影響，其他的70%可視為與被投資企業(yè)其他股東的已實(shí)現(xiàn)交易。既然A公司額外獲得了60萬(wàn)元（200萬(wàn)元×30%）的其他資產(chǎn)（貨幣資金），該資產(chǎn)的增加會(huì)產(chǎn)生什么樣的效果呢？

由于A公司和B公司是投資和被投資關(guān)系，A公司額外獲得了60萬(wàn)元的其他資產(chǎn)（貨幣資金），是作為A公司投資成本的收回呢，還是作為A公司從B公司獲得的投資收益呢？A公司如果作為投資收益，計(jì)入當(dāng)期的合并報(bào)表，不符合謹(jǐn)慎性原則，而作為投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，到最后處置該投資時(shí)，還會(huì)轉(zhuǎn)化為投資收益。所以A公司額外獲得了60萬(wàn)元的其他資產(chǎn)（貨幣資金），作為投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，相當(dāng)于確認(rèn)了一筆未實(shí)現(xiàn)的投資收益，這樣處理符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。這就是A公司需要在合并報(bào)表層面達(dá)到的效果。

在A公司的個(gè)別報(bào)表層面，該順流交易發(fā)生后，由于貨幣資金60萬(wàn)元A公司實(shí)際已經(jīng)收到，已計(jì)入了報(bào)表項(xiàng)目。進(jìn)一步分析，該60萬(wàn)元在交易發(fā)生后，增加貨幣資金的同時(shí)，也增加了營(yíng)業(yè)收入（900萬(wàn)元×30%）270萬(wàn)元和營(yíng)業(yè)成本（700萬(wàn)元×30%）210萬(wàn)元，即A公司的所有者權(quán)益增加了60萬(wàn)元。綜合考慮的話，順流交易發(fā)生后，A公司相當(dāng)于在其個(gè)別報(bào)表作了如下會(huì)計(jì)分錄：

分錄5：

借：貨幣資金 60

營(yíng)業(yè)成本（700萬(wàn)元×30%） 210

貸：營(yíng)業(yè)收入（900萬(wàn)元×30%） 270

通過(guò)以上確對(duì)順流交易的解讀可知，要在合并報(bào)表層面達(dá)到的最終效果就是：

分錄6：

借：貨幣資金 60

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

而在A公司個(gè)別報(bào)表的貨幣資金已經(jīng)實(shí)際增加了60萬(wàn)元，要達(dá)到分錄6的綜合效果，還需要在分錄5的基礎(chǔ)上，作會(huì)計(jì)分錄：

分錄7：

借：營(yíng)業(yè)收入（900萬(wàn)元×30%） 270

貸：營(yíng)業(yè)成本（700萬(wàn)元×30%） 210

長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

把分錄5和分錄7綜合考慮，就達(dá)到了分錄6的效果。再把分錄7進(jìn)行分解，分解為分錄8和分錄9：

分錄8：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資［（0萬(wàn)元-200萬(wàn)元）×30%］ -60

貸：投資收益 -60

分錄9：

借：營(yíng)業(yè)收入（900萬(wàn)元×30%） 270

貸：營(yíng)業(yè)成本（700萬(wàn)元×30%） 210

投資收益 60

可見(jiàn)，分錄8和分錄9，正好是［例1］的分錄1和分錄2。當(dāng)然，這里分錄8是A公司個(gè)別報(bào)表期末確認(rèn)投資收益的分錄，分錄9是如果A公司期末編制合并報(bào)表情況下的調(diào)整分錄。這樣，關(guān)于順流交易的分析就與準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)現(xiàn)了完美的對(duì)接。

（二）逆流交易的解讀 以［例2］為基礎(chǔ)進(jìn)行分析。首先，分析［例2］中逆流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。N公司將賬面價(jià)值為700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了M公司，如果N公司納入M公司的合并范圍，則抵銷該內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理很容易理解。而實(shí)際上，N公司沒(méi)有納入M公司的合并范圍，N公司和M公司的內(nèi)部交易只能站在M公司的報(bào)表方面進(jìn)行內(nèi)部交易的抵銷。這樣，該逆流交易就會(huì)產(chǎn)生對(duì)M公司報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的其他影響。

該逆流交易會(huì)對(duì)M公司報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生哪些影響呢？我們這里用逆流交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)分析。N公司700萬(wàn)元的存貨以900萬(wàn)元的價(jià)格賣給了M公司，M公司實(shí)際上是拿900萬(wàn)元的貨幣資金（假設(shè)支付了貨款）換取了N公司700萬(wàn)元的存貨，由于是內(nèi)部交易，考慮到存貨的700萬(wàn)元計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，其價(jià)差200萬(wàn)元（900萬(wàn)元-700萬(wàn)元）其中40%的部分（80萬(wàn)元）已經(jīng)虛增了M公司的存貨，對(duì)M公司產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的影響，其他的60%可視為與被投資企業(yè)其他股東的已實(shí)現(xiàn)交易。既然M公司虛增的80萬(wàn)元存貨已對(duì)M公司產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)影響，也就是說(shuō)M公司花了80萬(wàn)元買了一部分虛擬的存貨，那么該虛增的存貨會(huì)產(chǎn)生什么樣的效果呢？

由于M公司和N公司是投資和被投資關(guān)系，內(nèi)部交易引起M公司虛增的80萬(wàn)元存貨作為存貨列示十分不妥，但這已實(shí)際支付的80萬(wàn)元，是作為M公司投資成本的追加呢，還是作為M公司當(dāng)期的投資損失呢？如果作為投資成本的追加，則該追加部分只能到處置時(shí)才能轉(zhuǎn)化為投資損失，可見(jiàn)這樣不符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，如果M公司作為投資損失，計(jì)入當(dāng)期的損益，符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。所以M公司額外支付的80萬(wàn)元，作為投資損失計(jì)入當(dāng)期損益比較合適。這就是M公司需要在合并報(bào)表層面達(dá)到的效果。

在M公司的個(gè)別報(bào)表層面，該逆流交易發(fā)生后，由于貨幣資金80萬(wàn)元M公司實(shí)際已經(jīng)支付。進(jìn)一步分析，該80萬(wàn)元在交易發(fā)生后，減少了貨幣資金的同時(shí)，增加了存貨的金額80萬(wàn)元。綜合考慮，逆流交易發(fā)生后，M公司相當(dāng)于在其個(gè)別報(bào)表作了會(huì)計(jì)分錄：

分錄10：

借：存貨 80

貸：貨幣資金 80

通過(guò)以上對(duì)逆流交易的解讀可知，要在合并報(bào)表層面達(dá)到的最終效果就是：

分錄11：

借：投資收益 80（作為當(dāng)期的投資損失）

貸：貨幣資金 80

而在M公司個(gè)別報(bào)表的存貨已經(jīng)增加了80萬(wàn)元，要達(dá)到分錄11的綜合效果，我們還需要在分錄10的基礎(chǔ)上，作如下會(huì)計(jì)分錄：

分錄12：

借：投資收益 80

貸：存貨 80

把分錄10和分錄12綜合考慮，就達(dá)到了分錄11的效果。

再把分錄12進(jìn)行分解，分解為分錄13和分錄14：

分錄13：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資［（0萬(wàn)元-200萬(wàn)元）×40%）］ -80

貸：投資收益 -80

分錄14：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

貸：存貨 80

可見(jiàn)，分錄13和分錄14，正好是［例2］的分錄3和分錄4。當(dāng)然，這里分錄13是M公司個(gè)別報(bào)表期末確認(rèn)投資收益的分錄，分錄14是如果M公司期末編制合并報(bào)表情況下的調(diào)整分錄。這樣，關(guān)于逆流交易的分析與準(zhǔn)則的規(guī)定也實(shí)現(xiàn)了完美的對(duì)接。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，2007年11月實(shí)施。

［2］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》（2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2012年版。