李曉瓊

【摘要】我國環(huán)境會計已有20多年的歷史，但其理論和實務都還很不成熟。本文采用博弈理論，分析了影響我國環(huán)境會計應用的因素。結果發(fā)現：政府監(jiān)管和處罰力度、企業(yè)實施環(huán)境會計的成本、理論研究的進展和環(huán)保NGO是否與政府合作都是影響環(huán)境會計應用的因素，就此提出了促進我國環(huán)境會計應用的建議。

【關鍵詞】博弈論 環(huán)境會計 應用影響因素

一、引言

隨著環(huán)境問題日益突出和人們環(huán)保意識的逐漸增強，環(huán)境會計作為一門新興學科也受到了廣大學者的重視。然而我國環(huán)境會計在經歷了20多年的發(fā)展后，其理論和實務依然很不成熟，特別是實務遠落后于理論。是什么制約了環(huán)境會計的實務應用？有學者認為是我國環(huán)境會計理論尚缺實踐指導性，另有學者認為是我國還沒有出臺環(huán)境會計準則，也有學者認為是企業(yè)、社會公眾環(huán)保意識淡薄。筆者認為影響我國環(huán)境會計應用的因素是多方面的，環(huán)境會計的實施其實是政府、企業(yè)和社會多元主體（會計理論界、環(huán)保NGO、社會公眾等）多方博弈的結果，企業(yè)實施環(huán)境會計與否，與政府是否出臺了環(huán)境法律法規(guī)，是否制定了指導性的環(huán)境會計準則，社會是否對企業(yè)有環(huán)境信息方面的要求等有密切聯(lián)系。企業(yè)與其他方的行動都要視對方的行動而做出新的選擇 。

本文從博弈論的視角，分析環(huán)境會計應用中各相關方的博弈關系，找出制約環(huán)境會計應用的因素，以期能推動我國環(huán)境會計實務的發(fā)展?？紤]到現實情況和合作博弈、n人博弈的復雜性，本文的博弈分析是基于非合作的二人博弈而展開的。

二、環(huán)境會計應用的博弈分析

（一）企業(yè)與政府的博弈分析

企業(yè)和政府博弈關系的形成源于二者間的信息不對稱。政府作為宏觀環(huán)境核算的職能部門，通常要借助企業(yè)的微觀環(huán)境會計信息來確認環(huán)境資源消耗情況，進行生態(tài)資源的補償，并對企業(yè)違反環(huán)境法規(guī)的行為進行處罰，而環(huán)境信息來自于企業(yè)內部，企業(yè)的趨利本質可能會使其隱瞞或不實披露環(huán)境信息，或是消極實施環(huán)境會計，政府作為外部信息需求者，并不清楚企業(yè)是否完整真實地披露了環(huán)境信息，雙方間產生了一種信息的不對稱，政府可能會采取更加嚴格的法律手段、更為嚴厲的經濟懲罰來規(guī)制企業(yè)的披露不實問題，企業(yè)得視政府的行動而行動，于是雙方間展開博弈。

1.基本假設及策略分析

為研究企業(yè)和政府的博弈，本文提出以下假設：（1）政府十分重視環(huán)境保護，將環(huán)保放在社會發(fā)展的第一位；（2）企業(yè)只追求經濟利益最大化，不愿進行環(huán)保支出；（3）企業(yè)實施環(huán)境會計只會增加其成本費用；（4）政府對企業(yè)是否實施環(huán)境會計只有監(jiān)管和不監(jiān)管兩種策略；（5）企業(yè)只有實施和不實施環(huán)境會計兩種選擇。

政府對企業(yè)的環(huán)境會計應用所能采取的監(jiān)管措施包括頒布環(huán)境會計法律、準則并強制要求企業(yè)執(zhí)行，對企業(yè)的環(huán)保不作為進行處罰等，并假設將處罰作為主要手段。若政府進行監(jiān)管時發(fā)生的費用為E，政府監(jiān)管的概率為α（α∈[0，1]）；企業(yè)實施環(huán)境會計的成本為C，不實施而受到處罰的金額為X，而不實施被政府監(jiān)管發(fā)現的概率為P。企業(yè)實施環(huán)境會計的概率為β（β∈[0，1]）。支付量以負數表示，獲益量以正數表示，矩陣左邊代表政府得益情況，右邊代表企業(yè)得益情況，對應的博弈矩陣如表（1）所示。

圖（1）中，橫軸表示企業(yè)實施成本（或政府監(jiān)管成本），（a）圖縱軸表示政府進行監(jiān)管的概率α，（b）圖縱軸為企業(yè)實施環(huán)境會計的概率β，Y1代表政府監(jiān)管曲線，Y2代表政府處罰曲線，Y3代表企業(yè)實施曲線。由于政府監(jiān)管、企業(yè)實施環(huán)境會計都會發(fā)生一定的成本費用，隨著政府監(jiān)管概率提高，監(jiān)管成本會增加，企業(yè)選擇實施環(huán)境會計，其成本也增加，而處罰曲線相當于一個中間量，其處罰數額隨政府監(jiān)管情況與企業(yè)實施質量的博弈變動而變動，因而Y1、Y2、Y3都隨著概率α和成本C（E）而呈現向右傾斜上升的趨勢。同理，（b）圖三條曲線也隨概率β和成本C（E）呈現向右傾斜上升的趨勢 。

當α∈[0，C/PX]，即政府監(jiān)管力度較小，企業(yè)占上風，企業(yè)的最優(yōu)選擇是不實施環(huán)境會計；

當α∈[C/PX，1]，即政府監(jiān)管力度大，企業(yè)不實施環(huán)境會計將被處以重罰，此時其最優(yōu)策略是實施。

當β∈[0，1-E/PX]，即企業(yè)選擇不實施環(huán)境會計的可能性較大，此時政府會選擇實施監(jiān)管；

當β∈[1-E/PX，1]，即企業(yè)傾向于實施環(huán)境會計時，政府的最優(yōu)選擇是不進行監(jiān)管。

當α=α*=C/PX，β=β*=1-E/PX時，政府與企業(yè)達到博弈均衡。

從這個博弈中可以看出，企業(yè)是否實施環(huán)境會計，與其實施成本C、政府的監(jiān)管力度P和處罰力度X及監(jiān)管成本E都有密切關系。企業(yè)的實施成本越低、政府的監(jiān)管和處罰力度越大，企業(yè)實施環(huán)境會計的概率也就越大。而政府監(jiān)管和處罰力度越小，監(jiān)管成本越高，企業(yè)實施成本越高，企業(yè)選擇不實施環(huán)境會計的概率就越大?？梢姡蛊髽I(yè)實施環(huán)境會計，政府要從加大監(jiān)管和處罰力度、降低實施成本三方面入手。

2.案例實證

（二）企業(yè)與社會的博弈分析

會計理論界在環(huán)境會計的實施中充當了中介角色。環(huán)境會計的實施取決于政府是否頒布了環(huán)境會計制度并下令執(zhí)行，但政府部門能否頒布制度又取決于理論界的研究情況，如對環(huán)境會計基本概念的界定、環(huán)境成本的確認與計量和環(huán)境信息的披露與報告等。因此，理論界的研究情況對企業(yè)的環(huán)境會計實施有重要影響，企業(yè)視理論界的研究程度而采取相應的對策。

1.基本假設和策略分析

為研究企業(yè)與社會博弈本文假設：（1）會計理論界十分重視環(huán)境會計研究工作，相關研究成果具有實踐指導性；（2）企業(yè)為規(guī)避成本費用，不愿實施環(huán)境會計；（3）企業(yè)只有實施和不實施環(huán)境會計兩種策略；（4）會計理論界有提出和不提出應用方法兩種策略；（5）雙方在各種策略下發(fā)生的成本和收益是可以大致估計的。對應的收益模型如表（2）所示。endprint

在這個博弈矩陣中可以發(fā)現：當理論界提出應用方法而企業(yè)不實施時，理論界會因研究成果得不到應用認可而感到沮喪，并因無法從實務界得到反饋而影響后續(xù)的環(huán)境會計研究，因而產生一個損失量L。而企業(yè)也會因為不實施環(huán)境會計而受到環(huán)保積極倡導者等的詬病，在形象、信譽方面遭受損失，或在環(huán)境審計實施后其賬目得不到審計師的認可而產生損失L；當理論界沒有提出應用方法，企業(yè)因外在壓力或社會責任感使然，自發(fā)進行環(huán)境會計探索實踐時，會發(fā)生人力、物力、財力方面的費用C；當理論界提出方法，企業(yè)也積極實施時，理論界能得到一定程度的滿足感，企業(yè)也會因實施環(huán)境會計、積極節(jié)能降耗而從長期來看降低了生產成本，因而雙方能實現共贏?？梢缘贸鼋Y論：在理論界沒有提出應用方法時，企業(yè)的最優(yōu)策略是不實施環(huán)境會計；而理論界提出了方法，企業(yè)的最好選擇是實施環(huán)境會計。理論界能否提出應用方法對企業(yè)的環(huán)境會計實務具有重要影響。

2.案例實證

目前環(huán)境會計的研究與應用走在世界前列的是美國、加拿大和日本等國家。綜觀其環(huán)境會計發(fā)展，不難發(fā)現各國會計協(xié)會和準則委員會發(fā)揮了重要的作用，都制定了一系列環(huán)境會計準則文件，致力于本國環(huán)境會計發(fā)展。反觀我國，理論界對環(huán)境會計的基本概念、要素的確認與計量，以及環(huán)境報告等還沒有形成統(tǒng)一的認識，很多問題還存在爭議。理論研究發(fā)展緩慢，實務缺乏應有的理論指導，導致除了一些實力雄厚，注重形象和社會責任的大型企業(yè)外，其他重污染公司基本不實施環(huán)境會計。中國會計學會已成立環(huán)境會計專業(yè)委員會，近年積極組織了環(huán)境會計專業(yè)研討會，而一些學者也在和火電、煤炭企業(yè)合作，結合企業(yè)特點研究其環(huán)境成本核算方法、成本控制等問題，希望能帶動企業(yè)實務發(fā)展。

（三）政府與社會的博弈分析

環(huán)保NGO是以環(huán)境保護為宗旨，不具有行政權力、不以營利為目的，為社會提供環(huán)境公益性服務的協(xié)會或組織。環(huán)保NGO是推行環(huán)境保護的一支重要力量，其在環(huán)保激勵與監(jiān)督方面具有重要號召力。而政府與環(huán)保NGO之所以能形成一種博弈關系，是由二者間的競爭與合作關系決定的。正如朱迪恩·坦德勒認為：政府組織與非政府組織并非是天然的姻親，從諸多層面來看，兩者毋寧說更似一對相互競爭對手。采用博弈論來分析政府和環(huán)保NGO的關系，從理性思維的角度分析二者間沖突合作的利弊得失，對尋求政府與環(huán)保NGO在環(huán)保領域更好地發(fā)揮作用具有重要意義。

1.基本假設與策略分析

為研究政府與社會博弈本文挑出以下假設：（1）環(huán)保NGO對企業(yè)實施環(huán)境會計具有很重要的影響；（2）政府將環(huán)境保護放在社會發(fā)展的第一位；（3）政府和環(huán)保NGO 都認識到雙方間任何一方的不合作或不作為，會對實施環(huán)境會計產生不利影響，并會嚴重危害自身聲譽。據此，筆者為政府和環(huán)保NGO的策略選擇進行賦值：選擇合作或作為的一方將獲得1分，不合作、不作為的得-1分。左邊為政府的收益情況，右邊為環(huán)保NGO的收益情況。于是得到表（3）所示的政府與環(huán)保NGO的收益模型。

其中，政府作為是指支持環(huán)保NGO與推行環(huán)境會計有關的工作，為環(huán)保NGO監(jiān)督企業(yè)環(huán)保情況提供資金、權力支撐，而環(huán)保NGO合作，是指利用貼近群眾的優(yōu)勢，及時傳遞政府的環(huán)保政策和理念至社會公眾等。

下面通過畫線法來求解這個靜態(tài)博弈。畫線法的基本原理是：每一博弈參與者的得益不僅僅取決于自己所選的策略，還受到其他參與者所選策略的影響。因此每個參與者在決策前首先應做的就是針對其他參與者的每種策略選擇，找出自己的最佳策略。

在收益矩陣中，對政府而言假設環(huán)保NGO的策略是合作，則政府不作為的收益為-1，作為的收益為1，因而最佳策略就是作為，此時可在表4.3-1中第一區(qū)間左邊的“1”下畫一橫線。假如環(huán)保NGO的策略是不合作時，政府選擇作為的收益為1，反之-1，最佳選擇仍是作為，此時在第二區(qū)間左邊的“1”下畫一橫線；對環(huán)保NGO而言，其決策思路和政府的是一樣的，因此也可以針對政府作為和不作為兩種情況下環(huán)保NGO的最佳選擇所帶來的收益“1”下劃橫線。這樣在收益矩陣中，（不作為，不合作）下的收益（-1，-1）都沒有畫橫線，而第二、第三兩個區(qū)間都只有一個數字下畫了橫線，表明只有一方的策略是對另一方的最佳策略，而另一方此時的策略并不是他的最佳策略，意味著另一方會改變策略，因而這不是策略組合的最后結果。只有第一區(qū)間的兩個數字下都畫線了，意味著雙方采取的策略都是對對方策略的最佳選擇，也即政府作為環(huán)保NGO合作。

從總收益的角度來看，也很容易就能得出結論。（作為，合作）對應的社會總收益為2，（作為，不合作）的總收益為0，（不作為，合作）的總收益仍為0，而（不作為，不合作）的總收益為-2，損失最大。所以，能夠實現利益最大化的最優(yōu)策略選擇是（作為，合作），也即政府盡責，環(huán)保NGO積極配合政府的工作。

2.案例實證

美國環(huán)保NGO在環(huán)境保護中發(fā)揮著極為重要的作用，其給予政府和企業(yè)的壓力是推動美國環(huán)保工作的主要動力。美國環(huán)保NGO對出現的環(huán)境問題代表社會公眾發(fā)動公民環(huán)境訴訟，最終促成政府進行環(huán)境立法，并監(jiān)督政府和企業(yè)的環(huán)境執(zhí)法情況。而美國政府也給予了環(huán)保NGO 寬松的發(fā)展環(huán)境，其登記注冊是在公司法、稅法等法律下進行，可以在全美任何地區(qū)運行。而我國環(huán)保NGO自成立之初其社會活動空間就受到諸多限制，沒有取得合法身份，難以籌措運行經費，失去獨立性和自主性，在環(huán)境保護問題上沒有話語權，不能發(fā)揮監(jiān)督政府環(huán)境執(zhí)法和企業(yè)實施環(huán)境會計情況的作用。

三、結論及建議

通過上述分析可以得出結論：企業(yè)實施環(huán)境會計的成本、政府的監(jiān)管和處罰力度、監(jiān)管成本、理論界關于環(huán)境會計的研究進展和環(huán)保NGO與政府的合作與否都是影響環(huán)境會計實施的重要因素。為此，筆者提出以下建議：

第一，政府作為推行環(huán)境會計的領導者，要做好引導和監(jiān)督企業(yè)環(huán)境會計、加強與環(huán)保NGO的合作和為會計理論界提供支持等工作。政府應完善環(huán)境法規(guī)，頒布環(huán)境會計準則，并針對企業(yè)的趨利本質建立環(huán)境會計的獎懲機制，通過法律規(guī)范和經濟利益引導企業(yè)走向環(huán)境利好的發(fā)展道路；政府還要認識到環(huán)保NGO在推行環(huán)保新政中的重要擁護和支持作用，轉移部分職能以為環(huán)保NGO的順利參與提供便利條件，提供其活動所必須的資金支持；此外，政府還要針對會計理論界因缺乏科研資金與條件而對環(huán)境會計研究不足的情況，為環(huán)?？蒲许椖刻峁┏渥愕目蒲谢穑M織相關的研究機構，整合研究資源，形成明確的研究主線，并要特別注意促進科研機構和企業(yè)的合作，使理論和實務能夠相互匹配與反饋；最后，政府還應加強對社會公眾有關環(huán)境方面的宣傳教育，提高公眾環(huán)保認知水平，引導公眾樹立“責任消費”理念，形成推行環(huán)境會計的輿論力量。endprint

第二，企業(yè)積極做好環(huán)境會計應用的內部準備。一是要積極提高環(huán)保意識，樹立環(huán)境倫理觀，認識到低碳、可持續(xù)發(fā)展已是世界發(fā)展的潮流，政府環(huán)保法規(guī)將會日趨嚴格；二是要提高會計人員素質，加強環(huán)境會計知識的培訓，使其熟練掌握環(huán)境會計；三是要進行環(huán)境會計實務探索，配合政府做好環(huán)境會計試點工作。如重污染企業(yè)中的石油化工、火電煤礦等大型企業(yè)可先行探索適合自身的環(huán)境會計方案，建立“大企業(yè)獨立模式”，并將實踐過程中的問題反映給理論界，加快環(huán)境會計應用。

第三，理論界要重視環(huán)境會計研究。會計理論界對環(huán)境會計研究缺乏具有指導性的實務研究成果，也就導致了企業(yè)不實施環(huán)境會計的策略選擇。為此可由財政部牽頭，中國會計學會和中國總會計師協(xié)會負責，組建由會計、經濟、環(huán)境保護和法律等多方面專家組成的環(huán)境會計研究班子，有重點、有針對性地進行研究；此外，研究還要注意與企業(yè)生產活動相結合，并積極參與國際交流與合作，吸收國外的先進理論成果和研究經驗，少走彎路，盡快出臺環(huán)境會計相關指南。

第四，環(huán)保NGO應謀求與政府建立合作伙伴關系。環(huán)保NGO應了解政府的業(yè)務范圍和實際需要，據此明確自身定位，利用貼近群眾的優(yōu)勢，輔助政府做好環(huán)保工作；另外，環(huán)保NGO還要監(jiān)督政府和企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)，揭露政府和企業(yè)的環(huán)保不作為行為，以維護公眾環(huán)境權益。

參考文獻：

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[2] DUNCaN R B. Characteristics of organizational environments and perceived environmental uncertainty[J]. administrative cience quarterly ， 1972.

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[4] 頡茂華，劉冬梅，賈建楠.影響環(huán)境會計實施的因素分析——基于博弈論的研究[J] .金融教學與研究，2011（6）.

[5] 沈洪濤，企業(yè)環(huán)境信息披露：理論與證據[M]. 北京：科學出版社，2011.

[6] DEaN Z， DELE T.Varying private voluntary organizations for the development of institutions ： evaluation [M].USa ID Program Evaluation Discussion，Washington， DC： agency for International Development，1982.

[7] 楊曉光，從玉飛.低碳經濟下我國草根環(huán)境NGO與政府協(xié)同關系構建[J].當代經濟研究，2010（11）.

[8] 張忠華.煤電化企業(yè)環(huán)境成本控制研究[J].經濟研究導刊，2009（20）.

[9] 徐玖平，盧毅.低碳經濟引論[M]. 北京：科學出版社，2011.

編輯：曉斌秦思慧endprint

第二，企業(yè)積極做好環(huán)境會計應用的內部準備。一是要積極提高環(huán)保意識，樹立環(huán)境倫理觀，認識到低碳、可持續(xù)發(fā)展已是世界發(fā)展的潮流，政府環(huán)保法規(guī)將會日趨嚴格；二是要提高會計人員素質，加強環(huán)境會計知識的培訓，使其熟練掌握環(huán)境會計；三是要進行環(huán)境會計實務探索，配合政府做好環(huán)境會計試點工作。如重污染企業(yè)中的石油化工、火電煤礦等大型企業(yè)可先行探索適合自身的環(huán)境會計方案，建立“大企業(yè)獨立模式”，并將實踐過程中的問題反映給理論界，加快環(huán)境會計應用。

第三，理論界要重視環(huán)境會計研究。會計理論界對環(huán)境會計研究缺乏具有指導性的實務研究成果，也就導致了企業(yè)不實施環(huán)境會計的策略選擇。為此可由財政部牽頭，中國會計學會和中國總會計師協(xié)會負責，組建由會計、經濟、環(huán)境保護和法律等多方面專家組成的環(huán)境會計研究班子，有重點、有針對性地進行研究；此外，研究還要注意與企業(yè)生產活動相結合，并積極參與國際交流與合作，吸收國外的先進理論成果和研究經驗，少走彎路，盡快出臺環(huán)境會計相關指南。

第四，環(huán)保NGO應謀求與政府建立合作伙伴關系。環(huán)保NGO應了解政府的業(yè)務范圍和實際需要，據此明確自身定位，利用貼近群眾的優(yōu)勢，輔助政府做好環(huán)保工作；另外，環(huán)保NGO還要監(jiān)督政府和企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)，揭露政府和企業(yè)的環(huán)保不作為行為，以維護公眾環(huán)境權益。

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第二，企業(yè)積極做好環(huán)境會計應用的內部準備。一是要積極提高環(huán)保意識，樹立環(huán)境倫理觀，認識到低碳、可持續(xù)發(fā)展已是世界發(fā)展的潮流，政府環(huán)保法規(guī)將會日趨嚴格；二是要提高會計人員素質，加強環(huán)境會計知識的培訓，使其熟練掌握環(huán)境會計；三是要進行環(huán)境會計實務探索，配合政府做好環(huán)境會計試點工作。如重污染企業(yè)中的石油化工、火電煤礦等大型企業(yè)可先行探索適合自身的環(huán)境會計方案，建立“大企業(yè)獨立模式”，并將實踐過程中的問題反映給理論界，加快環(huán)境會計應用。

第三，理論界要重視環(huán)境會計研究。會計理論界對環(huán)境會計研究缺乏具有指導性的實務研究成果，也就導致了企業(yè)不實施環(huán)境會計的策略選擇。為此可由財政部牽頭，中國會計學會和中國總會計師協(xié)會負責，組建由會計、經濟、環(huán)境保護和法律等多方面專家組成的環(huán)境會計研究班子，有重點、有針對性地進行研究；此外，研究還要注意與企業(yè)生產活動相結合，并積極參與國際交流與合作，吸收國外的先進理論成果和研究經驗，少走彎路，盡快出臺環(huán)境會計相關指南。

第四，環(huán)保NGO應謀求與政府建立合作伙伴關系。環(huán)保NGO應了解政府的業(yè)務范圍和實際需要，據此明確自身定位，利用貼近群眾的優(yōu)勢，輔助政府做好環(huán)保工作；另外，環(huán)保NGO還要監(jiān)督政府和企業(yè)遵守環(huán)保法規(guī)，揭露政府和企業(yè)的環(huán)保不作為行為，以維護公眾環(huán)境權益。

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