摘 要：本研究探討審計師的獨立性是否與非審計費用和審計任期有關(guān)，結(jié)果表明，非審計費用和應計費用之間是一個正相關(guān)關(guān)系，當審計師任期短暫時，非審計費用可能損害審計師的獨立性。此外，探索性分析表明非審計費用與公司盈余管理正相關(guān)關(guān)系，對審計師任期短的小客戶，并非對大客戶具有重要意義?？偠灾?，這些結(jié)果表明，非審計費用和審計師的獨立性之間的關(guān)聯(lián)取決于審計師任期，審計任期短且被審計單位規(guī)模小時，非審計費用高對審計師的獨立性產(chǎn)生負面影響。

關(guān)鍵詞：企業(yè)審計;任期;非審計;審計獨立性

一、研究意義

非審計服務(wù)損害審計師的獨立性這個問題已經(jīng)引起了監(jiān)管機構(gòu)、研究人員、金融從業(yè)者等的廣泛重視。目前已有部分研究報告針對審計師的獨立性和向?qū)徲嫻局Ц斗菍徲嬞M用之間是否存在聯(lián)系進行研究。其中有報告指出的非審計費用中可操控性應計利潤作為盈余管理的替代產(chǎn)生的影響。

在現(xiàn)有的文章上對審計獨立性作出一下幾點貢獻：

1.為非審計收費和關(guān)于審計任期的審計獨立性的關(guān)系提供證據(jù)。

2.只有當審計任期短時，監(jiān)管機構(gòu)和金融媒體表示關(guān)注有關(guān)非審計收費的作用對審計獨立性是合理的。

3.支持先前的調(diào)查結(jié)果，審計任期較長不會導致審計和財務(wù)報告質(zhì)量降低（例如，邁爾斯等人，2003年）。

4.結(jié)果表明，被審計單位規(guī)模大小可能在非審計費用、審計任期和審計獨立性之間發(fā)揮作用。

二、研究假設(shè)的提出

審計師的獨立性受到相當多的爭論已經(jīng)有一點時間，在非審計費用和審計師任期這方面已經(jīng)檢驗過。現(xiàn)有的非審計費用及審計師的獨立性之間的關(guān)聯(lián)研究，估計出是否較高的非審計收費能創(chuàng)建一個審計師與被審計單位經(jīng)濟紐帶，非審計費用的增加使審計師對被審計單位的判斷和獨立性產(chǎn)生影響。然而，正如剛才指出，實證研究的結(jié)果使用可操縱應計利潤為審計師獨立性代理提供了證據(jù)。

此前的研究表明，在審計師與被審計單位關(guān)系中，事務(wù)所對審計師的欲望、保護公司聲譽（品牌名稱）和維持利潤（準租）之間權(quán)衡進行獎勵（Citron和1992年Taffler et al，2002）。在早期審計師容納更多的客戶為了從現(xiàn)有的被審計單位關(guān)系中保持盈利和準租。Geiger和Raghunandan（2002）認為，在早年的審計時，審計師愿意容納到被審計單位中，因為他們希望在目前參與中限制損失結(jié)果低價買入和確保參與的繼續(xù)。因此，可以這樣說，一個被審計單位購買非審計服務(wù)，在早年的接觸和說服審計師不進行深入的分析，可能會發(fā)現(xiàn)盈余管理。這也是審計師可能面臨特殊的審計問題，因為更早任期時對被審計單位的業(yè)務(wù)不熟悉，因此可能難以檢測盈余管理。根據(jù)這些參數(shù)，從而推測非審計費用結(jié)合短的審計任期，很可能與更高的盈余管理相關(guān)。另一方面，相對較長的審計任期和被審計單位建立關(guān)系超過一段時間，可能更加重視維護信譽而不是利潤，高額的非審計費用的影響較低。由于在長的審計任期內(nèi)，審計師將有一個更加了解被審計單位的會計系統(tǒng)，來檢測盈余管理。所以，當審計任期長時，認為因為信譽保障和更加了解被審計單位的會計系統(tǒng)的組合，高額的非審計費用不可能與盈余管理有關(guān)。制定如下的假設(shè)測試審計任期對審計獨立性和非審計收費之間的影響：

H：當審計任期短時，非審計費用損害審計師獨立性。

三、研究變量定義

1.因變量

操控性應計利潤（DA）

本文采用截面修正的Jones模型來估計上市公司操縱性應計利潤，并取其絕對值來衡量審計質(zhì)量。具體計算過程如下：

第一步：采用截面修正的瓊斯模型分別對2012年所有上市公司數(shù)據(jù)分行業(yè)進行回歸，分別計算出各截面的回歸系數(shù)β0iβ1iβ2i

TACCi，t/At-1=β0i（1/Ai，t-1）+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/

Ai，t-1）+ξi，t

TACCi，t=NIi，t-CFOi，t

其中：TACCi，t為i公司第t年的總應計利潤，

NIi，t為樣本事務(wù)所客戶同行業(yè)公司第t年的凈利潤

Ai，t-1為樣本事務(wù)所客戶同行業(yè)公司第t-1年末資產(chǎn)總額

ΔREVi，t為樣本事務(wù)所客戶同行業(yè)公司第t年的營業(yè)收入變動額

ΔRECi，t為樣本事務(wù)所客戶同行業(yè)公司第t年的凈應收賬款變動額

PPEi，t為樣本事務(wù)所客戶同行業(yè)公司第t年的固定資產(chǎn)原值均為參數(shù)。

第二步：運用第一步估計出的回歸系數(shù)，代入截面修正的瓊斯模型計算第t年的非操控性應計利潤

NDACCi，t=β0i1/Ai，t-1+β1i（ΔREVi，t-ΔRECi，t）/Ai，t-1+β2i（PPEi，t/Ai，t-1）

其中：為i公司第t年的非操控性應計利潤總額

第三步：計算i公司第t年的操控性應計利潤

2.自變量

（1）非審計費用（NONAUDFEE）

從費用的角度來定義非審計服務(wù)的。費用是一個綜合指標，既可以體現(xiàn)會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)的數(shù)量，又能體現(xiàn)其提供非審計服務(wù)的質(zhì)量。從理論上看，審計與非審計收費都可能引起注冊會計師對審計客戶的經(jīng)濟依賴，也可以表征注冊會計師的專業(yè)技能水平。因此，本文首先以非審計費用（NF）的金額為自變量檢驗經(jīng)濟依賴性對審計質(zhì)量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對值造成的影響，進一步將單個審計客戶取得的非審計服務(wù)收人占對其對該客戶總收入（財務(wù)審計收入+非審計服務(wù)收入）的比重（RATION）自變量。

（2）審計任期（TENURE）

Geiger和Raghunandan（2002）在他們的分析表明，會計師可能是更包容在最初三年審計師任期。這種效應被減輕后6年或以上。因此，他們的結(jié)論是，以審計師獨立性的威脅是在最初幾年的會計師和客戶關(guān)系最大。符合其分析，我們設(shè)定的截止點為三年的短期和長期之間的區(qū)別審計任期。然而，我們也進行分析了不同的分界點。即假設(shè)兩個值（任期小于和等于三年任期超過三年）（例如，Staw和奧德姆1978;Wright et al，1996，452）。所以，我們也單獨進行測試為企業(yè)短期和長期任職。

3.控制變量

（1）審計費用（AUDFEE）

指審計服務(wù)的提供方（注冊會計師）在提供審計服務(wù)后，向?qū)徲嫹?wù)的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務(wù)提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數(shù)額的費用。

（2）總審計費用（TOTALAUDFEE）

總審計費用是審計相關(guān)的費用與非審計費用之和。

（3）十大會計事務(wù)所（BIG10）

前十大會計師事務(wù)所來源于中國注冊會計師協(xié)會提供的劃分，前十大會計師事務(wù)所為：畢馬威華振、安達信、天健、普華永道、安永大華、安永華明、上海立信長江、北京京都、德勤華永、湖北大信會計師事務(wù)所。虛擬變量，在研究過程中，如果為十大會計師事務(wù)所時取1，否則取0。

（4）股票市價（MVE）

指股票在交易過程中交易雙方達成的成交價。股票的市價直接反映著股票市場的行情，是股民購買股票的依據(jù)。由于受眾多因素的影響，股票的市價處于經(jīng)常性的變化之中。

（5）市盈率（MVBV）

指在一個考察期（通常為12個月的時間）內(nèi)，股票的價格和每股收益的比率。投資者通常利用該比例值估量某股票的投資價值，或者用該指標在不同公司的股票之間進行比較。

（6）資產(chǎn)負債率（LEV）

資產(chǎn)負債率是負債總額除以資產(chǎn)總額的百分比，也就是負債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負債率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌資的，也可以衡量企業(yè)在清算時保護債權(quán)人利益的程度。資產(chǎn)負債率這個指標反映債權(quán)人所提供的資本占全部資本的比例，也被稱為舉債經(jīng)營比率。

（7）總資產(chǎn)收益率（ROA）

分析公司盈利能力時又一個非常有用的比率。是另一個衡量企業(yè)收益能力的指標。在考核企業(yè)利潤目標的實現(xiàn)情況時，投資者往往關(guān)注與投入資產(chǎn)相關(guān)的報酬實現(xiàn)效果，并經(jīng)常結(jié)合每股收益及凈資產(chǎn)收益率等指標來進行判斷。實際上，總資產(chǎn)收益率是一個更為有效的指標?？傎Y產(chǎn)收益率的高低直接反映了公司的競爭實力和發(fā)展能力，也是決定公司是否應舉債經(jīng)營的重要依據(jù)。

（8）經(jīng)營現(xiàn)金流量（CFO）

企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，包括銷售商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營性租賃、購買貨物、接受勞務(wù)、制造產(chǎn)品、廣告宣傳、推銷產(chǎn)品、繳納稅款等。

（9）所有者權(quán)益（INST_HOLDING）

所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。凈資產(chǎn)是指企業(yè)的資產(chǎn)總額減去負債總額后的余額。構(gòu)成：所有者權(quán)益由實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分構(gòu)成.

（10）資產(chǎn)（ASSETS）

過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

（11）兼并（MERGEACQ）

虛擬變量，在研究過程中，如果公司從事兼并或收購為1，否則為0。

（12）盈利能力（NEGATIVE_ROA）

虛擬變量，在研究過程中，如果盈利能力為正時取1，否則取0。

（13）特殊項目（SPECIAL）

虛擬變量，在研究過程中，如果報告特殊項目時取1，否則取0。

（14）虧損（DLOSS）

虛擬變量，在研究過程中，如果負的凈收入時取1，否則取0。

（15）年限（YEARDUM）

虛擬變量，在研究過程中，如果2012年取1，否則取0.

（16）會計師事務(wù)所分所

會計師事務(wù)所可能有多個分所，當一家會計師事務(wù)所合并另一家會計師事務(wù)所后，通常會將被合并的事務(wù)所變更為自己的分所?？偹头炙闹g的關(guān)系，類似于總公司和分公司之間的關(guān)系，而不是母公司和子公司之間的關(guān)系。然而，分所在總所授權(quán)的情況下，可以自己的名義承接非上市公司的審計業(yè)務(wù)。從這一點來看，分所可能擁有的自主權(quán)比普通企業(yè)的分公司要大。虛擬變量，在研究過程中，如果為會計師事務(wù)所分所時取1，否則取0。

模型：

四、結(jié)論

這項研究的結(jié)果表明，公司在長的審計任期時，更高的審計費用降低了有偏見的財務(wù)報告可能性，想必這是因為審計師更加獨立。這一結(jié)果與觀點一致，即一較長的審計人員與客戶關(guān)系有利于更高質(zhì)量的審計，作為審計人員獲得一個在客戶的業(yè)務(wù)運營，流程和系統(tǒng)的深入了解（Petty和Cuganesan1996）。研究結(jié)果還表明，較長任期的審計師提供更多的有效的盈余管理監(jiān)督。另一方面，較短的審計任期人員改變較高的非審計費用，可能審計人員取悅他們的客戶公司從而會降低監(jiān)管效果。在長或短的審計任期時，其他審計費用的度量結(jié)果不會顯示這些指標與盈余管理之間的任何顯著的關(guān)聯(lián)。

在本文中，整合審計的兩條思路來檢驗在正的可操縱應計利潤與會計師任期限制時，非審計費用及審計師的獨立性。為了檢驗這個假設(shè)，通過對企業(yè)運行單獨的回歸與短期和長期的審計任期。結(jié)果表明，審計師的獨立性可能被會計師短的任期接收高額非審計費用所妥協(xié)。在審計任期長時審計費用與盈余管理，沒有發(fā)現(xiàn)之間有任何顯著的關(guān)聯(lián)。此外，初步結(jié)果表明，客戶規(guī)模的大小可以緩和非審計費用，審計任期以及審計師的獨立性之間的聯(lián)系。更具體地，在短會計師任期相對較小的公司時，經(jīng)濟利益勝過聲譽成本。

從非審計費用比例的角度看，非審計費用影響了審計師的職業(yè)判斷，而且國家也沒有明確規(guī)定非審計服務(wù)與審計服務(wù)在同一事務(wù)所之間的界定范圍，由此會對審計師獨立性產(chǎn)生影響。高利潤的非審計服務(wù)會使注冊會計師在獨立性方面產(chǎn)生妥協(xié)。注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù)，往往會壓低審計收費或者將審計服務(wù)作為非審計服務(wù)的贈品。而當注冊會計師事務(wù)所為了保住非審計服務(wù)業(yè)務(wù)時，會計師又會在審計意見方面做出讓步，使得獨立性削弱甚至完全喪失。非審計費用所占總審計費用比例越大越會影響審計師的獨立性。

作者簡介：李潔（1987- ），女，俄羅斯，籍貫山東，研究生，單位：囯網(wǎng)新疆電力公司塔城供電公司