“營改增”對試點行業(yè)稅負的影響

李萍

（華北水利水電大學，河南 鄭州 450011）

“營改增”對試點行業(yè)稅負的影響

李萍

（華北水利水電大學，河南 鄭州 450011）

我國實施“營改增”政策，是一項具有長期性戰(zhàn)略的舉措。交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)率先納入到“營改增”改革范疇內(nèi)，本文就改革的試點行業(yè)來分析“營改增”對其稅負的影響。

“營改增”；試點行業(yè)；稅負

營業(yè)稅和增值稅是我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中最重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種，“營改增”改革，有助于消除重復征稅，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，降低企業(yè)成本，鼓勵服務業(yè)的發(fā)展。自2012年1月1日起，上海首次成為改革試點后，直至2013年8月1日，“營改增”改革逐漸在全國范圍內(nèi)鋪展開來。目前，營業(yè)稅改征增值稅的改革試點行業(yè)有部分現(xiàn)代服務業(yè)和交通運輸業(yè)，未來試點行業(yè)的范圍擴大，郵電通信和鐵路運輸行業(yè)等都要納入試點范疇?！盃I改增”對試點行業(yè)中企業(yè)的稅收負擔是增加了還是減少了呢？本文將通過簡單地改革前后稅收的變化，來分析對試點行業(yè)稅負的影響。

1 營業(yè)稅和增值稅概述

自2011年11月16日起，國家財政部、稅務總局發(fā)布若干關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅的稅收政策的文件，“營改增”改革正式拉開序幕。關(guān)于“營改增”政策的內(nèi)容主要包括幾個方面：一是就改革行業(yè)來講，此次“營改增”政策的改革以交通運輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務業(yè)兩大行業(yè)作為試點行業(yè)；二是計稅方式的變化。改革后，對納入試點行業(yè)的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，原則上適用增值稅的一般計稅方法；三是改革后試點行業(yè)稅率的變化?！盃I改增”之前，對增值稅征收的稅率只有17%和13%兩檔稅率，改革后，增加了兩檔稅率11%和6%。另外，改革的試點行業(yè)中，信息技術(shù)服務、鑒證咨詢服務、文化創(chuàng)意服務業(yè)等納入改革試點的部分現(xiàn)代服務業(yè)征收6%的增值稅，對交通運輸業(yè)征收11%的增值稅；四是稅收收入的歸屬。改革試點期間的歸屬保持不變，改革前，試點行業(yè)繳納的營業(yè)稅歸地方財政，改革后繳納的增值稅依舊全部歸屬地方。同時，對于即征即退的政策，退庫改征的增值稅也都由地方財政負擔。此外，有關(guān)文件還對納稅人、應稅服務、納稅時間和地點等各項稅制條款做出了相關(guān)規(guī)定[1]。

2 “營改增”對試點行業(yè)的影響

2.1 對交通運輸業(yè)的影響。其一對一般納稅人造成的影響。交通運輸業(yè)一般納稅人在實施營改增后，其增值稅進項稅額可以憑著完稅憑證從銷項稅額中進行抵扣，利用所取得的正規(guī)完稅憑證增加進項稅額的方式來實現(xiàn)企業(yè)降低納稅的目的。實際上，交通運輸業(yè)一般納稅人所承擔的稅負呈上升趨勢，其明顯表現(xiàn)為：“營改增”后，對于交通運輸業(yè)的一般納稅人，可利用取得的完稅憑證將進項稅額從銷項稅額中抵扣掉，從而能夠降低企業(yè)的稅負。但是，從目前改革的成效來看，交通運輸業(yè)中一般納稅人的稅負不但不減，反而有上升的趨勢。表現(xiàn)為：一是稅率的上升?！盃I改增”前，交通運輸業(yè)繳納的是稅率為3%的營業(yè)稅，改革后，繳納的是稅率為11%的增值稅，從稅率的角度講，改革前后稅率提高了8%，雖然增值稅較營業(yè)稅能夠進行進項稅額的抵扣，但是對于改革初期，企業(yè)的可抵扣進項稅額往往由于控制不好，會導致企業(yè)的進項可抵扣稅額無法大幅降低，繼而企業(yè)的應納稅額反而出現(xiàn)偏高的現(xiàn)象。這樣，稅率的大幅上升對稅負的影響將會超過進項稅額的抵扣，最終導致交通運輸業(yè)一般納稅人的稅負不降反增。二是進項稅額存在未能抵扣的現(xiàn)象。由于“營改增”改革的時間短，導致交通運輸業(yè)的一般納稅人對改革的內(nèi)容了解和掌握地不夠詳細、充分，因此，對于企業(yè)進項稅額的抵扣，不能做到統(tǒng)籌規(guī)劃，并未能及時取得完稅憑證進行有效的抵扣。因此，改革的初期，一般納稅人企業(yè)會出現(xiàn)進項稅額不能充分進行抵扣的現(xiàn)象，導致企業(yè)繳納稅額的增加，增加企業(yè)的負擔。三是可抵扣項目偏少。交通運輸業(yè)納入增值稅改革行列后，由于行業(yè)的特殊性，進項稅額能夠抵扣的內(nèi)容有運輸工具、車輛修理費以及燃油費等，但是，對于人工成本費、保險費、過路費以及過橋費等所占比重較大的費用，卻不能夠在進項稅額中進行抵扣。

具體對交通運輸行業(yè)改革前后承擔的稅收負擔的影響，“營改增”前，交通運輸業(yè)繳納的營業(yè)稅稅率為3%的營業(yè)稅，改革后，繳納增值稅稅率為11%。現(xiàn)假設交通運輸業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營業(yè)收入、成本費用以及構(gòu)成均一致，沒有發(fā)生任何變化，則假設其正常的營業(yè)收入為x元，經(jīng)營中能夠取得完稅憑證進行抵扣的成本費用含稅價為a元。其中包括企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營購入燃油、電費、財務料、修配勞務等成本以及“營改增”后購入的固定資產(chǎn)。以下計算為了簡化，不考慮稅收變化對城建稅和教育附加稅的影響。

①改革前營業(yè)稅額為：0.03x；②改革后增值稅銷項稅額為：x/（1+11%）×11%=0.099x；③改革后增值稅進項稅額為：a/（1+ 17%）×17%=0.145a；④改革后增值稅額為：0.099x-0.145a.

則改革后較改革前稅額變化為：0.099x-0.145a-0.03x= 0.063x-0.145a；由此可得若0.063x=0.145a，即a=0.455x時，意思是，該企業(yè)“營改增”可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的45.5%時，“營改增”不會使稅負有變化，倘若可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的45.5%以上時，“營改增”后稅負不會增加，否則，反之。其二，對小規(guī)模納稅人造成的影響?！盃I改增”后，對小規(guī)模納稅人的界定標準為年銷售額不超過500萬的企業(yè)或個體戶，改革后，標準明顯降低，擴大了小規(guī)模納稅人企業(yè)的規(guī)模，使得原來征收營業(yè)稅的企業(yè)，改征增值稅后，稅率明顯降低，減輕了企業(yè)的負擔，促進了企業(yè)的發(fā)展，其具體影響表現(xiàn)為：一是計稅依據(jù)降低?！盃I改增”之前，小規(guī)模納稅人主要是按照稅率5%繳納營業(yè)稅，改革后，根據(jù)簡單計稅的方式，對小規(guī)模納稅人征收率為3%，稅率降低了。同時營業(yè)稅和增值稅的計稅依據(jù)不同，增值稅的征收對象是增值額，而營業(yè)稅的征收對象是營業(yè)額，改革前后，計稅依據(jù)明顯降低，最終導致稅負的下降。二是優(yōu)惠政策的延續(xù)。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)在“營改增”后，符合相關(guān)規(guī)定免征增值稅條件的，可按優(yōu)惠政策執(zhí)行。同時，在征管方面，如果企業(yè)符合條件規(guī)定，在征稅時按照即征即退的辦法征收。這些優(yōu)惠政策的延續(xù)有利于企業(yè)納稅人稅負的減輕，促進了企業(yè)的發(fā)展。

2.2 對部分現(xiàn)代服務業(yè)的影響。其一，對有形動產(chǎn)租賃等行業(yè)的影響。“營改增”之前，有形動產(chǎn)租賃行業(yè)繳納稅率為5%的營業(yè)稅，改革后，繳納稅率為17%的增值稅，改革前后，單從稅率的角度講，稅率上升了12%，因此，改革對于有形動產(chǎn)租賃行業(yè)的影響很大。有形動產(chǎn)租賃行業(yè)分為有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃和有形動產(chǎn)融資性租賃行業(yè)，“營改增”改革對兩者的影響并不相同。其中，有形動產(chǎn)租賃改征增值稅后，稅率較之前上升了12%，對于租入設備的企業(yè)來講，可用從有形動產(chǎn)租賃企業(yè)取得的增值稅發(fā)票，對有關(guān)進項稅額進行抵扣，但是，對有形動產(chǎn)租賃企業(yè)來講，承擔的稅負增加。如果為了減少有形動產(chǎn)租賃企業(yè)的稅收負擔，實際操作中，稅率的上升導致稅負的上漲是由租賃方承擔還是由出租方承擔，可通過企業(yè)之間的協(xié)商談判，達到盡可能降低有形動產(chǎn)租賃企業(yè)損失的目的。具體地，以有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃為例，進行量化測算?！盃I改增”前，有形動產(chǎn)租賃繳納稅率為5%的營業(yè)稅，改革后，繳納稅率為17%的增值稅?，F(xiàn)假設有形動產(chǎn)租賃行業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營業(yè)收入、成本費用以及構(gòu)成均一致，沒有發(fā)生任何變化，則假設其正常的營業(yè)收入為y元，經(jīng)營中能夠取得完稅憑證進行抵扣的成本費用含稅價為c元。以下計算為了簡化，不考慮稅收變化對城建稅和教育附加稅的影響。

①：改革前營業(yè)稅額為：0.05y；②：改革后增值稅銷項稅稅額為：y/（1+17%）×17%=0.145y；③：改革后增值稅進項稅額為：c/（1+17%）×17%=0.145c；④：改革后增值稅額為：0.145y-0.145c；則改革后較改革前稅額變化為：0.145y-0.145c-0.05y= 0.095y-0.145c。

由此可得若0.095y=0.145c，即c=0.655y時，即該企業(yè)“營改增”可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的65.5%時，“營改增”不會使稅負有變化，倘若可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的65.5%以上時，“營改增”后稅負不會增加，否則，反之。其二，對咨詢鑒證服務等行業(yè)的影響。鑒證咨詢類行業(yè)在“營改增”前繳納5%的營業(yè)稅，改革后繳納6%的增值稅，物流輔助服務行業(yè)包括航空服務、裝卸搬運服務、貨物運輸代理服務等，政策實施前，部分物流輔助服務行業(yè)繳納5%的營業(yè)稅，部分繳納3%的營業(yè)稅，改革后統(tǒng)一繳納6%的增值稅。同樣，對于研發(fā)技術(shù)服務行業(yè)、信息技術(shù)服務行業(yè)、文化創(chuàng)意行業(yè)和廣播影視服務行業(yè)改革前大部分繳納5%的營業(yè)稅，改革后均繳納6%的增值稅，改革前后征收的稅率基本相同，因此，將這些行業(yè)歸為一類進行分析討論。鑒證咨詢服務業(yè)包括鑒證服務、認證服務和咨詢服務，人力資源成本和房租為該行業(yè)的主要成本，和物流輔助服務行業(yè)一樣都屬于智力密集型行業(yè)，該類行業(yè)投入低，產(chǎn)出效益高，政府應該扶持和鼓勵其發(fā)展，該類行業(yè)在繳納增值稅時由于抵扣項目很少，同時，單從稅率上講，稅率提高，導致該類行業(yè)的增值稅稅負不減反增。

具體地，以物流輔助服務行業(yè)為例，進行量化測算?！盃I改增”前，物流輔助服務業(yè)繳納稅率為5%的營業(yè)稅，改革后，繳納稅率為6%的增值稅?，F(xiàn)假設物流輔助服務行業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營業(yè)收入、成本費用以及構(gòu)成均一致，沒有發(fā)生任何變化，則假設其正常的營業(yè)收入為z元，經(jīng)營中能夠取得完稅憑證進行抵扣的成本費用含稅價為d元。下列計算為了簡化，不考慮稅收變化對城建稅和教育附加稅的影響。

①：改革前營業(yè)稅額為：0.05z；②：改革后增值稅銷項稅稅額為：z/（1+6%）×6%=0.057z；③：改革后增值稅進項稅額為：d/（1+ 17%）×17%=0.145d；④：改革后增值稅額為：0.057z-0.145d。

則改革后較改革前稅額變化為：0.057z-0.145d-0.05z= 0.007z-0.145d；由此可得若0.007z=0.145d，即d=0.0183z時，意思是，該企業(yè)“營改增”可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的18.3%時，“營改增”不會使稅負有變化，倘若可抵扣項目成本占到營業(yè)收入的18.3%以上時，“營改增”后稅負不會增加，否則，反之。

3 對策建議

3.1 提高對“營改增”的認知及重視。為了能使“營改增”政策更好地實施，以及能夠充分發(fā)揮政策帶來的積極效應，試點行業(yè)的企業(yè)必須組織工作人員，加強對其內(nèi)容的認知。首先，企業(yè)應安排并組織學習改革相關(guān)的規(guī)定，了解改革的背景、意義以及內(nèi)容，其次主要加強對財會人員的詳細系統(tǒng)的培訓，使其能詳細了解“營改增”改革后，細分的業(yè)務板塊的稅率變化及抵扣制度，有助于幫助企業(yè)能夠充分享受改革的福利，避免由于人為的因素，造成能夠抵扣的進項稅額不能抵扣，結(jié)果增加了企業(yè)的納稅成本。

3.2 完善固定資本進項稅額的抵扣。對于固定資產(chǎn)的投入比重大的行業(yè)，比如交通運輸業(yè)，在實施“營改增”后，對于購置固定資產(chǎn)要進行適時的財務預算，對這些存量資產(chǎn)要適時進行清理。如果在“營改增”期間，企業(yè)的銷項稅額出現(xiàn)增大的現(xiàn)象時，為了減少企業(yè)的納稅成本，就可以以當期購進的固定資產(chǎn)盡可能全部抵扣企業(yè)當期的應納稅額。

3.3 積極爭取優(yōu)惠政策。隨著“營改增”政策在全國的深入進行，出現(xiàn)了一些試點行業(yè)的企業(yè)稅負不減反增的問題，因此為了輔助企業(yè)的平穩(wěn)過渡，以及能夠更好地發(fā)揮政策效果，政府出臺了一系列相關(guān)的優(yōu)惠補貼政策，進一步降低了企業(yè)的稅收負擔。因此，對于企業(yè)來講，不僅要研究學習相關(guān)的補貼政策，為企業(yè)爭取應該享有的福利，而且要積極爭取稅收的優(yōu)惠政策，讓改革充分發(fā)揮其巨大的作用[2]。

3.4 實施勞務外包和流程作業(yè)的方法。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營情況，以及確保企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的情況下，把企業(yè)業(yè)務中，能夠通過外包的形式外包出去，以此可將獲取外包服務的稅額，通過增值稅進行抵扣，這樣就減少了企業(yè)一定的稅收負擔，同時也節(jié)省了企業(yè)的成本，提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率，促進企業(yè)高效發(fā)展。

[1]《財政部國家稅務總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）.

[2]彭杏，黃姍姍等.營改增對交通運輸業(yè)的稅負影響分析[J].產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟，2013.

F812

A

1671-0037（2014）06-74-2

李萍（1968-），女，本科，會計師，研究方向：財務管理。