河南大學(xué)內(nèi)控與審計(jì)研究所 魯清仿 魏欣媛

一、大數(shù)據(jù)對決策模型與管理理論的影響

（一）對決策模型的影響 大數(shù)據(jù)驅(qū)動著“第三次工業(yè)革命”的到來和“第四科學(xué)范式”出現(xiàn)。成熟于“第二次工業(yè)革命”的注冊會計(jì)師行業(yè)本質(zhì)上是一個數(shù)據(jù)密集型行業(yè)，然而現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念仍是“第二科學(xué)范式”，落后于時代要求的“第四科學(xué)范式”。在以網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)為主導(dǎo)的大數(shù)據(jù)時代下，由于“第三次工業(yè)革命”新特征的影響“產(chǎn)業(yè)邊界模糊化、產(chǎn)業(yè)組織網(wǎng)絡(luò)化、產(chǎn)業(yè)集群虛擬化”，以及“第四科學(xué)范式”取代以被審計(jì)單位由交易數(shù)據(jù)所形成的運(yùn)營信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為主、先驗(yàn)性的風(fēng)險評估理念，使得現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則難以適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代。數(shù)據(jù)推動著企業(yè)的創(chuàng)新，并使各級組織的運(yùn)營更為高效；數(shù)據(jù)同時也革新了人類行為決策模式。在被審計(jì)單位不斷信息化、數(shù)據(jù)化的背景下，作為數(shù)據(jù)分析、處理的注冊會計(jì)師應(yīng)更新數(shù)據(jù)決策模式與運(yùn)用方式。由于大數(shù)據(jù)的體量大與多樣性，大數(shù)據(jù)可以體現(xiàn)小樣本不足以呈現(xiàn)的某些特點(diǎn)與規(guī)律，從而提高人們認(rèn)識研究對象的能力，避免決策失誤。讓數(shù)據(jù)說話，更不是“削足適履”，摒棄為結(jié)論或適應(yīng)相關(guān)程序而使用數(shù)據(jù)，及根據(jù)預(yù)設(shè)的風(fēng)險評估程序以及先驗(yàn)的假設(shè)來進(jìn)行風(fēng)險評估。決策模型從先驗(yàn)性變?yōu)閿?shù)據(jù)主導(dǎo)，從戰(zhàn)略決策到事實(shí)決策。

（二）對管理理論的影響 在大數(shù)據(jù)時代下，由于信息技術(shù)發(fā)展與成本降低，使得管理理論摒棄成本效益權(quán)衡原則成為可能。從數(shù)據(jù)密集型范式角度，尊重數(shù)據(jù)而不是運(yùn)用拇指法則或以成本效益權(quán)衡原則為緣由任意縮小或放大審計(jì)范圍，應(yīng)該要收集被審計(jì)單位的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)分析。大數(shù)據(jù)技術(shù)降低了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)收集、存取、分析的成本，打破了注冊會計(jì)師收集、分析與評價審計(jì)證據(jù)的技術(shù)限制，使得注冊會計(jì)師第一次考慮的是如何收集更多的審計(jì)證據(jù)來分析，而不是怎樣減少審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師不是要舍棄數(shù)據(jù)、簡化模型讓鑒證三方可以承擔(dān)審計(jì)成本，而是要想法收集以前因?yàn)榧夹g(shù)或成本效益限制無法取得而舍棄的證據(jù)，使審計(jì)證據(jù)更充分、更適當(dāng)，以減少審計(jì)職業(yè)判斷的不確定性，降低審計(jì)風(fēng)險。

二、大數(shù)據(jù)對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則第1211號的影響

（一）對相關(guān)性關(guān)系的影響 《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》（2010年）植根于小數(shù)據(jù)時代，其核心理念是：以詢問、觀察或檢查與分析性程序?yàn)槭侄危孕颖緸闇y試對象，從而得出先驗(yàn)性的風(fēng)險評估結(jié)論，即財務(wù)報表可能的重大錯報風(fēng)險，依據(jù)審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論的因果聯(lián)系，進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)。具體而言，根據(jù)程式化風(fēng)險評估程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位進(jìn)行初步了解，先驗(yàn)性判定可能存在的高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域，在因果以及線性關(guān)系理念支持下，收集審計(jì)證據(jù)證實(shí)或證偽之前的相關(guān)審計(jì)假設(shè)。而在大數(shù)據(jù)時代，重相關(guān)關(guān)系輕因果關(guān)系。應(yīng)從大數(shù)據(jù)中探索“不知道自己不知道”的現(xiàn)象和規(guī)律，讓數(shù)據(jù)來說話。所以在大數(shù)據(jù)的影響下，注冊會計(jì)師應(yīng)運(yùn)用全樣本進(jìn)行風(fēng)險識別而不是推測，根據(jù)相關(guān)性找準(zhǔn)審計(jì)風(fēng)險點(diǎn)，進(jìn)而規(guī)劃進(jìn)一步審計(jì)程序，縮小審計(jì)期望差距。

（二）對內(nèi)部控制環(huán)境評價的影響 目標(biāo)導(dǎo)向下的審計(jì)準(zhǔn)則第1211號原則性規(guī)定了注冊會計(jì)師必須從六個方面來了解與評價被審計(jì)單位及其環(huán)境。在小數(shù)據(jù)時代，由于數(shù)據(jù)收集的不可能性以及成本效益的影響，使得該方法與對象具有一定的合理性。但是，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，由于數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的多樣性以及PB級的數(shù)據(jù)體量，使得注冊會計(jì)師內(nèi)部控制環(huán)境評價方法由軟性轉(zhuǎn)變到硬性，由單一數(shù)據(jù)類型轉(zhuǎn)變到多數(shù)據(jù)類型。如運(yùn)用管理層的移動數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)來評價其誠信，進(jìn)而評價內(nèi)部控制環(huán)境。

三、大數(shù)據(jù)對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則第1231號的影響

（一）對進(jìn)一步審計(jì)程序性質(zhì)的影響 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。具體而言，審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。在大數(shù)據(jù)背景下，大數(shù)據(jù)分析與預(yù)測占據(jù)重要地位。數(shù)據(jù)挖掘是在沒有明確假設(shè)的前提下去挖掘信息、發(fā)現(xiàn)知識。注冊會計(jì)師的數(shù)據(jù)挖掘以往偏重于對重大交易、重大金額以及重要領(lǐng)域的分析。大數(shù)據(jù)時代，審計(jì)工作可以從不同的角度對數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘，比如：數(shù)據(jù)概化和關(guān)聯(lián)分析。數(shù)據(jù)概化在審計(jì)界的應(yīng)用是指注冊會計(jì)師利用概念描述技術(shù)，將所有的財務(wù)數(shù)據(jù)概括出一般屬性特征，與正常的財務(wù)報告相比，虛假財務(wù)報告就會呈現(xiàn)出異常性。關(guān)聯(lián)分析是注冊會計(jì)師找出被審計(jì)數(shù)據(jù)庫中不同數(shù)據(jù)項(xiàng)之間的聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)存在異常聯(lián)系的數(shù)據(jù)項(xiàng)，再進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)。如可以將測試直接編入公司實(shí)時系統(tǒng)，提供不間斷的交易監(jiān)測。利用自動化欺詐監(jiān)測，注冊會計(jì)師可以進(jìn)行實(shí)時的風(fēng)險評估，使被審計(jì)單位處于更嚴(yán)格的監(jiān)管要求之下。預(yù)測分析從預(yù)測變量開始，最有效的變量有近期性和頻率。其一，近期性是指被審計(jì)的管理層或關(guān)聯(lián)方最近的一次舞弊行為，近期值越接近現(xiàn)在，被審計(jì)對象再次采取行動的概率越高，可以據(jù)此推斷其行動動機(jī)。其二，通過頻率可以表明某管理層作出相同行為的次數(shù)，以此推斷其再次行動的概率。因此，預(yù)測就是根據(jù)人的過去行為來預(yù)見其未來行為。在大數(shù)據(jù)背景下，大數(shù)據(jù)分析與預(yù)測以有效性與及時性沖擊了傳統(tǒng)的審計(jì)程序類型，對傳統(tǒng)審計(jì)性質(zhì)的有效性產(chǎn)生質(zhì)疑。

（二）對進(jìn)一步審計(jì)程序時間安排的影響 審計(jì)準(zhǔn)則第1231號第十二條與第二十二條分別規(guī)定了控制測試與實(shí)質(zhì)性程序的時間與方法。通過期中測試的特殊規(guī)定可以了解進(jìn)一步審計(jì)程序的時間安排，即為注冊會計(jì)師選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。選擇在何時實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)質(zhì)上就是選擇是在期中還是期末實(shí)施審計(jì)程序。選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)，實(shí)質(zhì)上就是選擇是在期中還是在期末獲取審計(jì)證據(jù)，以及如何使用以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的時間可以是期末或者期中。如果選擇在期中執(zhí)行審計(jì)，注冊會計(jì)師需要考慮執(zhí)行額外的審計(jì)程序，以保證剩余期間的情況符合審計(jì)結(jié)論。無論期末還是期中審計(jì)，都是注冊會計(jì)師在被審計(jì)單位完成編制財務(wù)報表后進(jìn)行審計(jì)，這是“結(jié)果鑒證導(dǎo)向”型，而非“過程鑒證導(dǎo)向”型?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，控制測試與實(shí)質(zhì)性測試存在滯后性的固有缺陷。事后審計(jì)方式，無法反映頻繁的商業(yè)活動的真實(shí)價值，滯后反映日益復(fù)雜的商務(wù)活動的合法性。隨著企業(yè)交易活動日趨復(fù)雜，信息技術(shù)日新月異，數(shù)據(jù)收集的便利與數(shù)據(jù)存儲成本的降低，大數(shù)據(jù)時代的到來，傳統(tǒng)事后審計(jì)方式向連續(xù)審計(jì)、實(shí)時審計(jì)轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的事后監(jiān)督向事前、事中、事后全面監(jiān)督轉(zhuǎn)變，拉長審計(jì)的工作鏈，增強(qiáng)審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。連續(xù)審計(jì)實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和風(fēng)險控制的“實(shí)時性”，尤其在特定行業(yè)，如銀行、證券、保險等金融行業(yè)中，連續(xù)性審計(jì)能更好地發(fā)揮作用。

（三）對進(jìn)一步審計(jì)程序范圍的影響 審計(jì)準(zhǔn)則第1231號第二十五條要求在得出總體結(jié)論之前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。即對進(jìn)一步審計(jì)程序范圍的規(guī)定，要求實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量。數(shù)量的獲取基于交易抽樣，控制測試與實(shí)質(zhì)性測試的實(shí)質(zhì)是利用傳統(tǒng)統(tǒng)計(jì)學(xué)思想。審計(jì)思維模式是從局部到整體，即注冊會計(jì)師憑借職業(yè)判斷進(jìn)行審計(jì)抽樣，再利用樣本推測整體。小數(shù)據(jù)時代采用隨機(jī)采用是一條捷徑，利用控制測試，可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本；同時，降低審計(jì)風(fēng)險，使審計(jì)工作更有效率和效果。面對大數(shù)據(jù)時代，控制測試與實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)抽樣缺陷，主要體現(xiàn)在兩個方面：絕對隨機(jī)性差和缺乏延展性?，F(xiàn)實(shí)中不存在采樣的絕對隨機(jī)性。隨機(jī)抽樣意味著有限檢查，意味著復(fù)雜的生產(chǎn)經(jīng)營和銷售系統(tǒng)越復(fù)雜，鑒證作用越弱。一旦采樣過程中摻入任何偏見，分析結(jié)果都會產(chǎn)生很大偏差。在大數(shù)據(jù)時代，審計(jì)抽樣方式逐漸被總體審計(jì)模式替代，搜集和分析所有總體數(shù)據(jù)，即“樣本=總體”。人們收集與所研究現(xiàn)象相關(guān)的所有可獲得的數(shù)據(jù)，而且是自動生成的。整體審計(jì)的審計(jì)思維模式不會損失細(xì)節(jié)信息，可以準(zhǔn)確描述每一細(xì)節(jié)問題，降低審計(jì)固有風(fēng)險。此外，注冊會計(jì)師只能從采樣數(shù)據(jù)中得出事先設(shè)計(jì)好的問題的答案，但不能使用調(diào)查得出的數(shù)據(jù)進(jìn)行二次利用以實(shí)現(xiàn)計(jì)劃之外的目的?，F(xiàn)階段的注冊會計(jì)師運(yùn)用的抽樣審計(jì)方法，是通過主觀判斷和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，預(yù)判財務(wù)報表中可能出現(xiàn)的重大事項(xiàng)，再進(jìn)行審查，這樣無法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大舞弊行為和技術(shù)性錯誤。但在大數(shù)據(jù)時代，在“樣本=總體”的審計(jì)思維模式的指導(dǎo)下，注冊會計(jì)師將有更大的訪問權(quán)限，不再局限于交易樣本，而是擴(kuò)展至全部的總分類賬和數(shù)據(jù)庫，看到隱藏信息，發(fā)現(xiàn)不當(dāng)行為、例外事項(xiàng)以及其他任何不合理事項(xiàng)等異常行為的預(yù)兆。立足總體分析整體特征。大數(shù)據(jù)時代要求注冊會計(jì)師審計(jì)采用總體審計(jì)的技術(shù)手段，從而幫助注冊會計(jì)師審計(jì)站著整體的視角，發(fā)現(xiàn)以前難以發(fā)現(xiàn)，甚至未預(yù)計(jì)到的問題。在大數(shù)據(jù)背景下，全數(shù)據(jù)審計(jì)突破了審計(jì)抽樣導(dǎo)致的審計(jì)證據(jù)絕對隨機(jī)性差和缺乏延展性。即是對審計(jì)范圍的擴(kuò)展提供可能和提出要求。

四、大數(shù)據(jù)對審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則第1301號的影響

（一）大數(shù)據(jù)對充分性原則的影響《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》（2010年）定義審計(jì)證據(jù)，為注冊會計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見而使用的所有信息。然而無論中外的審計(jì)報告，意見段都會使用一個相同的短語：“我們的意見是或我們認(rèn)為”。這一術(shù)語旨在說明：審計(jì)結(jié)論是以職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的。而此根源在于審計(jì)證據(jù)只具說服性，而不具有結(jié)論性。而審計(jì)證據(jù)只具說服性的根源在于注冊會計(jì)師對所收集證據(jù)之證明力較弱。根據(jù)現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，對審計(jì)證據(jù)的評價在于對審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判斷。審計(jì)證據(jù)的充分性，是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量?，F(xiàn)代審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量又在追求最低數(shù)量。以數(shù)量或最低數(shù)量來證實(shí)充分性的現(xiàn)狀的根源在于經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益原則。審計(jì)人員在收益最大化模型或者成本最小化模型的基礎(chǔ)上，以合理的時間與成本取得充分的審計(jì)證據(jù)。但是，將審計(jì)數(shù)量作為審計(jì)證據(jù)充分的充分條件，偏離了審計(jì)證據(jù)充分性的實(shí)質(zhì)性內(nèi)涵。從人類認(rèn)識論的視角上來說，審計(jì)證據(jù)的充分性是指審計(jì)人員的一種內(nèi)心確信狀態(tài)。審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)，足以按照要求的保證水平，確信被審對象是公允表達(dá)、無重大錯報的。審計(jì)證據(jù)充分性的衡量拘泥于數(shù)量或者說最低數(shù)量，且內(nèi)心確信狀態(tài)的缺失，這種以小見大的方式具有小數(shù)據(jù)時代的效率優(yōu)勢，但同時也是在小數(shù)據(jù)時代的資源約束下對成本效益限制的妥協(xié)。大數(shù)據(jù)對審計(jì)技術(shù)的改革，可以破除成本效益限制，減低數(shù)據(jù)成本，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量。在大數(shù)據(jù)時代，可以通過網(wǎng)絡(luò)、移動通信等獲得數(shù)據(jù)，可以降低時間成本和審計(jì)證據(jù)收集成本。同時，大數(shù)據(jù)通過增強(qiáng)時效性、減小誤差和增強(qiáng)可信度，來提高數(shù)據(jù)質(zhì)量。由于大數(shù)據(jù)利用的是全數(shù)據(jù)，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量極具增大，因而在大數(shù)據(jù)的背景下，審計(jì)證據(jù)的充分性已得到合理保證，不再需要由審計(jì)證據(jù)的數(shù)量來衡量，從而影響了審計(jì)證據(jù)的充分性原則，沖擊了充分性對最低數(shù)量的依賴。

（二）大數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)類型的擴(kuò)展 審計(jì)準(zhǔn)則第1301號第四條明確規(guī)定：審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計(jì)記錄所含有的信息和其他信息。在第五條中對會計(jì)記錄進(jìn)行定義與舉例，但未對其他信息進(jìn)行明確界定。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中，審計(jì)師需要充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而基于經(jīng)營狀況和內(nèi)部管理控制的證據(jù)是最有說服力的證據(jù)。因而，“其他信息”應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)經(jīng)營活動信息和內(nèi)部控制信息。大數(shù)據(jù)即“增長+多樣+匯聚+價值”。信息供給不再限于會計(jì)數(shù)據(jù)信息、內(nèi)部控制信息及企業(yè)經(jīng)營活動信息，而可以分為多樣的結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)三大類。第一種是結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)，就是注冊會計(jì)師做過的審計(jì)底稿的歷史數(shù)據(jù)，比如何時開始的審計(jì)工作，何地進(jìn)行的審計(jì)工作，項(xiàng)目組成員的構(gòu)成等。第二種是半結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，就是沒有以數(shù)字的形式記錄下來，而是通過電子的形式進(jìn)行的記錄?？赡芨鷮徲?jì)項(xiàng)目無關(guān)，而是在社交媒體上留下的痕跡。第三類是非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)，這是沒有被數(shù)字化的記錄下來的數(shù)據(jù)，比如簽訂業(yè)務(wù)約定書前、實(shí)施審計(jì)程序過程中、審計(jì)報告出具后與管理層的電話聯(lián)系與當(dāng)面交流等。因而大數(shù)據(jù)對審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則的又一影響在于對審計(jì)證據(jù)數(shù)據(jù)類型的擴(kuò)展。

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［7］鄭曉青：《現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)之審計(jì)證據(jù)決策模型》，《財會月刊》2014年第4期。

［8］游士兵等：《大數(shù)據(jù)對統(tǒng)計(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)和機(jī)遇》，《珞珈管理評論》2013年第2期。

［9］維克托·邁爾·舍恩伯格、肯尼思·庫克耶：《大數(shù)據(jù)時代——生活、工作與思維的大變革》，浙江人民出版社2013年版。