西安外國語大學(xué)商學(xué)院 賈 茜

收入是會計報表使用者評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的主要依據(jù)，但國際財務(wù)報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）規(guī)定了不同的收入確認要求，并且均存在不足，需要進一步改進；制定一套詳細而通用的收入確認會計準則可以提高企業(yè)之間經(jīng)營業(yè)績及財務(wù)狀況的可比性，以此出發(fā)，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）從2002年啟動了一個聯(lián)合項目，以改進收入確認的原則，并制定IFRS和GAAP均能使用的通用收入準則。

一、國際財務(wù)報告準則第15號的具體內(nèi)容

2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了新的收入確認準則：《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“IFRS15”）。同時，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）亦發(fā)布了與此等效的收入準則《會計準則更新2014-09：源自客戶合同的收入》（主題606）。兩項準則是IASB與FASB合作開展的趨同項目的成果，體現(xiàn)了在收入確認方面美國財務(wù)會計準則與國際會計準則的趨同。IFRS15發(fā)布執(zhí)行后，國際會計準則第11號——建造合同、國際會計準則第11號第18號——收入、國際財務(wù)報告解釋公告第13號——客戶忠誠度計劃、國際財務(wù)報告解釋公告第15號——房地產(chǎn)建造協(xié)議、國際財務(wù)報告解釋公告第18號——客戶轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、解釋公告第31號——收入中涉及廣告服務(wù)的易貨交易等國際財務(wù)報告準則將被替代。IFRS15主要包括適用范圍、新收入模型、額外指引、披露、生效日期集銜接規(guī)定等幾個部分。

（一）IFRS 15的適用范圍 IFRS 15只適用于與客戶訂立的合同，但屬于其他國際財務(wù)報告準則的合同除外，另外新收入模型也適用于與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，比如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)出售時的收入確認。合同是指雙方或多方之間建立可強制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議，合同可以采用書面形式、口頭形式或依據(jù)主體商業(yè)慣例的其他形式，而且合同必須具有商業(yè)實質(zhì)，以及主體很可能收回其有權(quán)獲得的對價。主體與客戶訂立的合同包括的履約業(yè)務(wù)中有可能一部分是屬于IFRS15的適用范圍，而其他一部分則屬于另一準則范圍的情況。首先應(yīng)用其他IFRS準則的單獨區(qū)分及初始計量要求，并將剩余金額歸屬于IFRS15的收入確認。如果其他IFRS準則并不存在單獨區(qū)分及初始計量要求，則應(yīng)當(dāng)按IFRS15進行全部收入的確認。不屬于IFRS15范圍的合同例子主要包括：租賃、保險合同、金融工具以及統(tǒng)一業(yè)務(wù)的主體之間為促進對客戶或潛在客戶的銷售而進行的非貨幣資產(chǎn)交換。

（二）IFRS 15的收入確認核心原則：新收入確認模型IFRS15的收入確認核心原則是：會計主體確認收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，而確認的金額應(yīng)反映會計主體預(yù)計交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。IFRS15的運用原則上以單項合同為基礎(chǔ)，但同時也允許采用組合法，條件是能夠合理預(yù)期該做法與以單項合同為基礎(chǔ)應(yīng)用IFRS15相比不會影響財務(wù)報表信息的相關(guān)性。會計主體在確認收入時需要遵循以下5個步驟：

（1）識別與客戶訂立的合同。應(yīng)用新收入模型的第一步是識別與客戶訂立的合同，合同必須具有商業(yè)實質(zhì)、主體很可能收回其獲得的對價。每一項合同應(yīng)當(dāng)單獨核算，但符合下列條件的，則與同一客戶（或其關(guān)聯(lián)方）在同一時間或相近時間簽訂的一組合同可以合并：第一，是在單一商業(yè)目的下作為一攬子合同議定的；第二，其中一項合同的對價金額取決于另一項合同交付的商品或服務(wù)，或多項合同所承諾的商品或服務(wù)被視為單一的履約義務(wù)。合同修改的應(yīng)作為對原合同的調(diào)整處理。

（2）識別合同中單獨的履約業(yè)務(wù)。會計主體首先識別合同所承諾的商品或服務(wù)或合同的交付內(nèi)容，可以使合同隱含或明確地做出的承諾。其次應(yīng)確定哪些合同交付內(nèi)容應(yīng)作為可明確區(qū)分的履約義務(wù)并給予核算，可明確區(qū)分必須符合：客戶能夠從單獨使用該商品或服務(wù)、或?qū)⑵渑c客戶獲得的其他資源一起使用中獲益；以及主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾可與合同中的其他承諾相區(qū)別。如果符合特定標(biāo)準，IFRS15要求將一系列可明確區(qū)分的同類商品或服務(wù)視為單一的履約義務(wù)。主體無法明確區(qū)分的商品或服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該類商品或服務(wù)加以合并，直至可明確識別出一組商品或服務(wù)為止。

（3）確定交易價格。主體必須確定預(yù)計因交付合同所承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額，預(yù)計有權(quán)獲得的金額指預(yù)期將收取的金額，而非主體預(yù)計最終收回的金額。主體將需要確定預(yù)計因交付已承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額，交易價格可以是固定金額，或是因應(yīng)折扣、回扣、退款、信貸、激勵措施、業(yè)績獎金或其他類似項目的可變金額。主體在確定其預(yù)計有權(quán)獲得的金額時，應(yīng)考慮導(dǎo)致客戶形成主體將僅要求支付部分合同列明價格的有效預(yù)期的過往商業(yè)慣例、已公布政策或特定聲明。在確定交易價格時，關(guān)鍵考慮事項為可變對價、貨幣的時間價值（如有證據(jù)表明存在重大融資成分）、非現(xiàn)金對價、及任何應(yīng)付給客戶的對價的影響。

可變對價：可變對價是指合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預(yù)期“高度肯定”估計金額的后續(xù)變動不會導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的情況下，可變價格才應(yīng)納入交易價格；對可變對價，可采用概率加權(quán)法（預(yù)計價值）、或以最可能產(chǎn)生的單一金額為基礎(chǔ)來估計交易價格。如果因重新估計而導(dǎo)致未來可能發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回，則收入不予確認。

貨幣時間價值：在付款時間為客戶提供重大融資利益（即合同包含重大融資成分）的情況下，則可變對價應(yīng)針對貨幣的時間價值進行調(diào)整。如果履行義務(wù)預(yù)付款之間的間隔期少于一年的，可不考慮貨幣時間價值的調(diào)整。在確定合同是否包含重大融資成分時應(yīng)考慮、已承諾的對價與現(xiàn)金售價之間的差額、轉(zhuǎn)讓交付內(nèi)容與付款之間的預(yù)計時間間隔、現(xiàn)行市場利率。

非現(xiàn)金對價應(yīng)按所收取對價的公允價值或交付內(nèi)容的單獨售價計量。

應(yīng)付給客戶的對價：包括向客戶支付的現(xiàn)金金額或授予客戶的獎勵積分等，其應(yīng)從交易價格中扣除（除非是可明確區(qū)分的商品或服務(wù)）。比如禮品券、折扣券、批量折扣、貨架展位付款等。

（4）將交易價格分攤至單獨的履約業(yè)務(wù)。如果在單項合同內(nèi)能夠識別出多項履約義務(wù)，交易價格應(yīng)當(dāng)基于單獨售價的相對比例分攤到每一項單獨的義務(wù)。單獨售價應(yīng)在合同開始時確定，并代表主體單獨向客戶出售已承諾的商品或服務(wù)時所采用的價格。單獨售價的最佳證據(jù)是主體在類似情況下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價格。如果單獨售價無法直接觀察，則主體必須運用最大限度可觀察輸入值的方法（如經(jīng)調(diào)整的市場評估、預(yù)計成本加利潤、特定情況下的余值法）來估計單獨售價。如果單獨售價超過與客戶訂立的合同中已承諾的對價，則客戶應(yīng)被視為取得一項折扣，除非該折扣符合IFRS15所述的僅分攤至某些履約義務(wù)的標(biāo)準，否則折扣應(yīng)按比例分攤至合同的所有履約義務(wù)，同時可變對價也應(yīng)分攤至其可歸屬的各項合同履約義務(wù)。

（5）履行每一項履約業(yè)務(wù)時確認收入。主體應(yīng)在履約義務(wù)得到履行時確認收入，當(dāng)特定履約義務(wù)涉及的相應(yīng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，則履約義務(wù)得到履行?！翱刂啤笔侵笇τ谏唐坊蚍?wù)相對應(yīng)的資產(chǎn)，能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用及獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余收益的能力，改變了IAS 18的“在將商品所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方時確認商品收入”的做法?？刂茩?quán)可以在一段時間內(nèi)或某一時點轉(zhuǎn)移從而導(dǎo)致相應(yīng)的收入確認。IAS 18規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時間內(nèi)確認，而涉及商品的收入則應(yīng)在某一時點確認，而IFRS 15沒有區(qū)分商品或服務(wù)，新規(guī)定了在收入何時應(yīng)在一段時間內(nèi)確認及何時應(yīng)在某一時點確認的詳細指引。

其一，在某一時點確認收入的指引?？煽紤]以下五個條件：主體是否已轉(zhuǎn)移了對資產(chǎn)的實際擁有、主體是否具有收取針對資產(chǎn)的付款的現(xiàn)時權(quán)利、客戶是否已擁有資產(chǎn)的法定權(quán)利、客戶是否已接受資產(chǎn)、客戶是否已承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬。

其二，在一段時間內(nèi)確認收入的指引。如果符合下列條件之一，則控制權(quán)被視為在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移：客戶在主體履約的同時取得及消耗通過主體履約提供的所有利益。適用于客戶在提供服務(wù)的同時消耗服務(wù)所產(chǎn)生利益的服務(wù)合同。主體的履約創(chuàng)造或改良了客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)造或改良時就控制的資產(chǎn)?？刂剖侵钢鲗?dǎo)資產(chǎn)的使用及獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余收益的能力，因此如果合同條款規(guī)定資產(chǎn)的控制權(quán)將在資產(chǎn)建造過程中轉(zhuǎn)移給客戶（客戶控制了產(chǎn)品），則該標(biāo)準得到滿足。主體的履約并未創(chuàng)造一項可被主體用于替代用途的資產(chǎn)，以及主體就迄今為止已完成的履約部分、而獲得客戶付款的可執(zhí)行權(quán)力。該標(biāo)準可適用于控制并非顯而易見的情況。

（三）IFRS 15收入確認的額外指引 除了收入的確認外，IFRS15還提供了“收入確認”某些相關(guān)領(lǐng)域的具體指引，主要包括：與合同相關(guān)的成本，質(zhì)保，客戶未行使的權(quán)利，客戶針對額外商品或服務(wù)的選擇權(quán)，許可證（不包括基于銷售或使用收費的許可證），回購協(xié)議，客戶驗收。除以上事項外，IFRS15還包括下列實施指南：附帶退貨權(quán)的銷售，關(guān)于主要執(zhí)行人與代理人的考慮事項，不可返還的預(yù)付費用，委托代銷，開出發(fā)票但代管商品的安排，收入分解的披露。

（四）IFRS15的收入披露 國際財務(wù)報告準則第15號大幅增加了有關(guān)收入確認的披露內(nèi)容。

（1）披露的目標(biāo)。目標(biāo)是財務(wù)報表使用者能夠了解因與客戶訂立合同而產(chǎn)生的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間及不確定性。主體不應(yīng)僅通過基于“核對表”的方法來滿足此類披露要求，而是應(yīng)當(dāng)考慮如何提供涉及其與客戶訂立合同的定量和定性披露，并明確說明在針對相關(guān)合同應(yīng)用IFRS15時所運用的任何重大判斷、及針對獲取或履行合同的成本所確認的任何資產(chǎn)，主體的系統(tǒng)可能必須做出大量更新或變更以確保其能遵循此類披露要求。

（2）要求提供的關(guān)鍵披露內(nèi)容。要求提供的關(guān)鍵披露包括（但不限于）：一是與客戶訂立合同的信息。將當(dāng)期收入按不同類別進行分解，以描述經(jīng)濟因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間和不確定性，同時如果主體適用《國際財務(wù)報告準則第8號——經(jīng)營分部》，則必須提供有關(guān)信息以說明分解后的收入信息與分部收入披露之間的關(guān)系；有關(guān)主體合同資產(chǎn)和合同負債的信息；有關(guān)主體剩余履約義務(wù)的信息。二是重大判斷。涉及履行履約義務(wù)的時間、以及分攤至履約義務(wù)之交易價格的判斷，及此類判斷的任何變化的信息。三是針對獲取或履行合同的成本所確認的資產(chǎn)信息。除必須披露在確定應(yīng)予資本化的金額時所運用的判斷外，還應(yīng)披露針對為獲取或履行合同而發(fā)生的成本所確認的任何資產(chǎn)的期末余額；針對計入當(dāng)期損益的攤銷金額及攤銷方法。IFRS15同時還對《國際財務(wù)報告準則第34號——中期財務(wù)報告》作出了相應(yīng)修訂，要求在中期財務(wù)報表中披露分解后的收入信息。

二、IFRS 15的實施、評價與最終目標(biāo)

IFRS 15對自2017年1月1日或以后日期開始的報告期間生效，允許提前采用。主體可選擇追溯應(yīng)用該準則或使用簡化的過渡方法。

IFRS 15規(guī)范了國際財務(wù)報告準則會計報告主體應(yīng)怎樣及在哪一時間確認收入，并要求此類主體向財務(wù)報表使用者提供收入方面更為翔實的、更相關(guān)的披露。IFRS15取代了《國際會計準則第18號——收入》（IAS18）、《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS11）及若干有關(guān)收入的解釋公告。所有國際財務(wù)報告準則報告主體均須強制采用IFRS 15，且IFRS 15適用于幾乎所有客戶合同（但租賃、金融工具及保險合同除外）。

IFRS 15消除了現(xiàn)行收入要求的不一致性及不足之處，并且提供了應(yīng)對收入確認問題的更健全的框架。

國際會計準則理事會（IASB）希望通過IFRS 15的實施消除現(xiàn)行收入確認的不一致及不足，提供應(yīng)對收入確認問題的更為健全的框架，提高不同會計主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場的收入確認實務(wù)的可比性，提高財務(wù)報告中收入信息的相關(guān)性。

［1］IASB：《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，2014年。