中南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 肖文偉

一、以“合規(guī)”為目標(biāo)的政府預(yù)算改革與會(huì)計(jì)調(diào)整

強(qiáng)調(diào)預(yù)算“合規(guī)”的一系列預(yù)算管理制度并不是獨(dú)立運(yùn)行的，而是相互依存，共同組成當(dāng)前政府預(yù)算管理中的核心制度。部門預(yù)算要求預(yù)算的精細(xì)化、透明化，為國庫集中收付制度等制度的實(shí)施提供基礎(chǔ)；國庫集中收付制度規(guī)范了國庫管理，為落實(shí)部門預(yù)算、規(guī)范政府采購制度提供了技術(shù)支持；政府收支分類改革為部門預(yù)算、政府采購預(yù)算提供細(xì)化、規(guī)范分類科目，促進(jìn)政府預(yù)算的透明度和科學(xué)合理性；政府采購制度為部門預(yù)算管理提供依據(jù)，也成為國庫集中收付制度和政府收支分類改革實(shí)施的應(yīng)用對象。為支持國庫集中支付和政府采購等預(yù)算管理改革，財(cái)政部新增了一些會(huì)計(jì)核算辦法，或者對原有的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了修訂。

（一）部門預(yù)算管理改革與會(huì)計(jì)制度 部門預(yù)算是由政府各部門編制，經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)立法機(jī)關(guān)審議通過的、反映部門所有收入和支出的預(yù)算。相對于部門預(yù)算，我國傳統(tǒng)預(yù)算是收入按類別、支出按功能的匯總預(yù)算，沒有劃分組織單位和開支對象。傳統(tǒng)的政府預(yù)算往往是財(cái)政替部門、部門替下屬單位按資金性質(zhì)不同進(jìn)行代編而成。部門預(yù)算編制內(nèi)容不完整，不利于發(fā)揮各部門應(yīng)有的預(yù)算監(jiān)督職能，造成資金使用效率不高。為此，2000年我國采用了市場經(jīng)濟(jì)國家通行的預(yù)算編制方法—部門預(yù)算，并圍繞計(jì)劃性、歸一性、公開性、法制性等展開，目的是為了細(xì)化預(yù)算編制，充分了解部門資源的使用情況。從中央部門預(yù)算改革成果看，部門預(yù)算改革內(nèi)容包括：一個(gè)部門一本預(yù)算的實(shí)行、采用綜合預(yù)算的編制方法、提前編制預(yù)算與延長預(yù)算編制時(shí)間、編制基本支出與項(xiàng)目支出預(yù)算等等。經(jīng)過十多年的改革，各省市的部門預(yù)算在預(yù)算編制方法、編制時(shí)間、編制形式、編制內(nèi)容、預(yù)算細(xì)化編制的規(guī)范化取得了不小的成績，比如采用“零基預(yù)算”、“自下而上”方法等。對于政府會(huì)計(jì)制度而言，并沒有出臺專門適用于部門預(yù)算管理的會(huì)計(jì)制度。然而，由部門預(yù)算管理改革為中心引發(fā)的國庫集中收付制度、政府收支分類和政府采購制度等一系列改革改變了預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)方式，也改變了政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，為此財(cái)政部頒布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算辦法。

（二）國庫集中收付制度改革與會(huì)計(jì)制度 國庫集中收付制度，也稱為“國庫單一賬戶制度”，是指政府在國庫或國庫指定的代理銀行開設(shè)賬戶，集中收納和支付所有財(cái)政性資金，財(cái)政收支均通過單一賬戶進(jìn)出，從而實(shí)現(xiàn)對財(cái)政資金流向、流量的全程監(jiān)控。1998年，我國啟動(dòng)了國庫制度改革。2001年2月，國務(wù)院第95次總理辦公會(huì)議原則同意財(cái)政部會(huì)同中國人民銀行制定的《財(cái)政國庫管理制定改革方案》，將原來的國庫分散收付制度改為國庫集中收付制度，改變了財(cái)政部門向各部門和單位根據(jù)預(yù)算要求按期撥付資金的做法，同時(shí)取消原有部門和單位分設(shè)的銀行賬戶，實(shí)行國庫管理部門對各部門單位的支出實(shí)行全程、直接的監(jiān)督。國庫集中收付制度從2000年開始在少數(shù)地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)。到2005年12月底，中央160多個(gè)部門及所屬的3300多個(gè)基層單位均實(shí)施國庫集中收付改革，涉及預(yù)算資金3700多億元。同時(shí)，地方36個(gè)省市區(qū)200多個(gè)地市和500多個(gè)縣也開始推行國庫集中收付改革。現(xiàn)在，國庫集中支付制度已作為構(gòu)建我國公共財(cái)政體制框架的一部分，成為各地市財(cái)政體制改革的重點(diǎn)。實(shí)施國庫集中收付制度，將各級政府的資金收付活動(dòng)經(jīng)由一個(gè)賬戶得以實(shí)現(xiàn)，不僅可以從源頭上遏制腐敗，也可促進(jìn)公共財(cái)政職能的有效發(fā)揮。

為保證國庫集中收付制度的順利實(shí)施，財(cái)政部頒布了一系列關(guān)于適應(yīng)國庫集中收付制度的會(huì)計(jì)核算辦法，主要針對國庫管理制度改革引發(fā)的會(huì)計(jì)核算變化分別對財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)、財(cái)政國庫支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)及建設(shè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范。在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方面，首次規(guī)定對實(shí)施國庫管理制度試點(diǎn)形成的年終預(yù)算結(jié)余資金，總預(yù)算會(huì)計(jì)可以實(shí)行個(gè)別事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）政府采購制度改革與會(huì)計(jì)制度 政府采購是指在財(cái)政的監(jiān)督下各級政府及其所屬機(jī)構(gòu)以法定的程序，為滿足日常政務(wù)活動(dòng)或公眾提供服務(wù)的需要而進(jìn)行的購買活動(dòng)。政府采購制度具有降低交易成本、提高財(cái)政資金使用效率，調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)，增加行政透明度，防止政府腐敗等功能。我國1995年至1997年間，在上海、深圳、河北等省市相繼開展了政府采購試點(diǎn)，均得到了顯著的節(jié)約開支的效果，為政府采購制度的制定積累了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。1998年，財(cái)政部被列為政府采購的主管部門，主要負(fù)責(zé)制定和執(zhí)行政府采購政策。2000年，各地方政府的政府采購管理機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)基本設(shè)立。2001年6月《政府采購法》正式頒布，具體規(guī)定了政府采購的方式、采購程序、監(jiān)督檢查、法律責(zé)任的等內(nèi)容，2003年1月1日起正式實(shí)施。這標(biāo)志著我國政府采購法律制度正式建立，政府采購工作開始步入法制化管理時(shí)期。政府采購在管理體制上逐步形成了中國特色的政府采購制度框架。為促進(jìn)政府采購制度的實(shí)施，2001年財(cái)政部頒布了相關(guān)規(guī)定，將政府采購核算中的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行區(qū)分，針對政府采購中將資金劃入采購資金專戶、政府集中支付采購資金、在采購收尾階段劃回采購資金節(jié)約額、對采購資金支付額進(jìn)行追加以及采購資金專戶產(chǎn)生的利息收入等事項(xiàng)進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算規(guī)定。

（四）政府收支分類改革與會(huì)計(jì)制度 隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的推行，我國政府公共管理職能日益增強(qiáng)，財(cái)政收支結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思路下預(yù)算收支的劃分，如基本建設(shè)支出、科技三項(xiàng)費(fèi)用科目，既不能清晰反映和描述市場經(jīng)濟(jì)下的政府職能活動(dòng)，也弱化了財(cái)政預(yù)算和監(jiān)督職能。在這種背景下，于2007年全面實(shí)行了政府收支分類改革，這是我國財(cái)政管理的一次基礎(chǔ)性改革，也是我國政府預(yù)算管理制度的一大創(chuàng)新。新的政府收支分類改革對政府收入和支出都進(jìn)行了統(tǒng)一分類，全面細(xì)致的反映了政府的各項(xiàng)收支。同時(shí)，建立了支出功能分類體系和支出經(jīng)濟(jì)分類體系，從功能和經(jīng)濟(jì)兩層面更清晰、具體的反映了政府各項(xiàng)職能活動(dòng)。政府收支分類的項(xiàng)目納入了社會(huì)保險(xiǎn)基金收支和財(cái)政專戶管理的收支，與一般預(yù)算、基金預(yù)算和債務(wù)預(yù)算收支共同形成了完整的政府收支概念。在政府收支分類改革下，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)都根據(jù)政府收支分類科目內(nèi)容在會(huì)計(jì)明細(xì)科目的設(shè)置上進(jìn)行了調(diào)整，基本達(dá)到了政府預(yù)算收支分類科目與會(huì)計(jì)明細(xì)科目一一對應(yīng)的關(guān)系。

二、以績效透明為特征的政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度

部門預(yù)算管理、政府收支分類改革、國庫集中收付制度、政府采購制度等這些注重預(yù)算合規(guī)管理制度實(shí)施后，預(yù)算績效管理一直作為服務(wù)型政府建設(shè)的關(guān)鍵和突破口。財(cái)政部于2005年和2009年分別頒布了《中央部門預(yù)算支出績效考評管理辦法》和《財(cái)政支出績效評價(jià)管理暫行辦法》，對中央部門和地方財(cái)政部門的支出績效評價(jià)予以規(guī)范，明確評價(jià)對象、范圍和基本方法。2011年，財(cái)政部將這兩個(gè)辦法進(jìn)行了合并，出臺了《關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績效管理的指導(dǎo)意見》，統(tǒng)一指導(dǎo)全國的財(cái)政支出績效評價(jià)工作。文件出臺后，各地方政府結(jié)合各地的具體情況和實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步細(xì)化了個(gè)地方的績效評價(jià)目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)。到2012年12月底，全國大部分地區(qū)設(shè)立了單獨(dú)的預(yù)算績效管理機(jī)構(gòu)，部分地區(qū)還在市、縣財(cái)政部門設(shè)立了績效管理機(jī)構(gòu)。

與此同時(shí)，政府預(yù)算的公開透明成為我國政府工作的重點(diǎn)內(nèi)容。2007年，國務(wù)院政府信息公開條例將“財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告”和“財(cái)政收支、各類專項(xiàng)資金的管理和使用情況”列為重點(diǎn)公開的政府信息。這是第一個(gè)涉及預(yù)算公開的制度文本。2009年財(cái)政部在官方網(wǎng)站上公布了全國人代會(huì)審議通過后的中央財(cái)政預(yù)算數(shù)據(jù)，具體包括2009年中央財(cái)政收入預(yù)算表、2009年中央財(cái)政支出預(yù)算表、2009年中央本級支出預(yù)算表以及2009年中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付預(yù)算表。2010年的兩會(huì)，國務(wù)院將預(yù)算透明度寫入政府工作報(bào)告，要求74個(gè)中央部門公開預(yù)算信息，2010年成為中央部門預(yù)算公開的第一年，為地方財(cái)政的預(yù)算公開提供了示范。從2012年預(yù)算法修訂草案公開征求意見一個(gè)月期滿收到的反饋意見來看，民眾對預(yù)算最直接、最感性的需求就是預(yù)算公開，尤其是“三公經(jīng)費(fèi)”的公開。2012年十八大報(bào)告明確提出“要加強(qiáng)對政府全口徑預(yù)算決算的審查和監(jiān)督”，并作為支持和保證人民通過人民代表大會(huì)行使國家權(quán)力的重要內(nèi)容。盡管如此，我國政府預(yù)算的透明化進(jìn)程仍處于起步階段。

在政府預(yù)算績效改革提高政府預(yù)算透明度的推動(dòng)下，醫(yī)院高校等事業(yè)單位掀起新一輪政府會(huì)計(jì)改革浪潮。2009年，財(cái)政部頒布了高校會(huì)計(jì)和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的兩份征求意見稿，開始了新一輪的政府會(huì)計(jì)改革。這兩份征求意見稿在會(huì)計(jì)核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度均有不同程度的擴(kuò)展和加深。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和高校會(huì)計(jì)意見征求稿均在原會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定：“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。”新會(huì)計(jì)制度不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，還要求對已經(jīng)入賬的全部在用固定資產(chǎn)追溯計(jì)提折舊。在負(fù)債核算方面，也增設(shè)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。此外，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度通過“在加工物資”對醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做出了詳細(xì)要求，通過成本相關(guān)報(bào)表向公眾披露醫(yī)院在各個(gè)層面、不同角度的成本，來了解醫(yī)療收費(fèi)是否合理的問題。高校會(huì)計(jì)的征求意見稿明確規(guī)定采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”。

三、政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)發(fā)展

政府預(yù)算與會(huì)計(jì)在制度發(fā)展過程中相輔相成，這僅僅是從兩者制度內(nèi)容方面進(jìn)行的考察。因此需要從制度學(xué)角度進(jìn)一步從制度供給層面分析，尤其是中央政府和地方政府在制度供給中扮演怎樣的角色，我國未來政府預(yù)算和會(huì)計(jì)制度的發(fā)展趨勢如何等問題的探索。

（一）現(xiàn)階段特點(diǎn)：“中間擴(kuò)散型”與“供給主導(dǎo)型”并存從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度考察，政府預(yù)算制度與政府會(huì)計(jì)制度在深入改革階段的變遷中都不同程度的體現(xiàn)了“中間擴(kuò)散型”與“供給主導(dǎo)型”并存的變遷模式。

在政府預(yù)算制度方面，以1999年年初河北省正式啟動(dòng)“預(yù)算管理改革方案”以及同年9月財(cái)政部提出“試編部門預(yù)算”為標(biāo)志，我國預(yù)算管理制度的變遷就進(jìn)入到“中間擴(kuò)散型”與“供給主導(dǎo)型”并存的變遷模式。此外，天津市在1999年推行標(biāo)準(zhǔn)周期預(yù)算管理制度；安徽省從1999年開始在全省實(shí)行綜合財(cái)政預(yù)算；江蘇省2011年實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)管理和部門預(yù)算“二上、二下”的全面融合等。至今為止，地方政府預(yù)算管理改革逐步形成了“系統(tǒng)規(guī)范型”和“陽光財(cái)政型”兩大地方政府改革主流。

在會(huì)計(jì)制度改革方面，2009年前多為“供給主導(dǎo)型”模式；自2009年海南進(jìn)行會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)開始，政府會(huì)計(jì)制度開始走向“中間擴(kuò)散型”和“供給主導(dǎo)型”的變遷模式。海南省進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的試點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)概念框架也基本搭建完成，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作也接近尾聲。海南省政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)逐步走出了可供全國參考借鑒的“海南模式”，并在改革上成為“領(lǐng)頭羊”。

根據(jù)制度變遷方式的三階段理論，地方政府的自發(fā)制度創(chuàng)新必須經(jīng)過權(quán)力中心的事后追認(rèn)。根據(jù)我國現(xiàn)行《預(yù)算法》的規(guī)定，地方政府預(yù)算管理制度創(chuàng)新的行為無需上級政府追認(rèn)。其地方政府的成功經(jīng)驗(yàn)可以由其他地方直接借鑒，也可以由權(quán)力中心推薦其他地方政府參考學(xué)習(xí)，或直接用于權(quán)力中心本級政府預(yù)算管理制度創(chuàng)新的實(shí)踐。在地方政府逐步認(rèn)識到預(yù)算管理的自主創(chuàng)新對于緩解資金緊張有其好處，而且又有一定經(jīng)濟(jì)實(shí)力來改革時(shí)，預(yù)算管理的創(chuàng)新就出現(xiàn)了全國地方政府“遍地開花”的局面；當(dāng)然，還需要認(rèn)識到僅僅靠地方政府進(jìn)行“中間擴(kuò)散型”創(chuàng)新是不可行的，需要結(jié)合權(quán)力中心的制度供給，保持全國預(yù)算管理制度的一致性。

與政府預(yù)算制度的變遷有所不同，政府會(huì)計(jì)制度的地方政府的創(chuàng)新必須通過權(quán)力中心的追認(rèn)，在取得相關(guān)成功經(jīng)驗(yàn)以后，再由權(quán)力中心在全國范圍內(nèi)予以推廣。這不僅是《會(huì)計(jì)法》決定的，也是會(huì)計(jì)信息的特征決定的，政府會(huì)計(jì)只有保持會(huì)計(jì)信息在地方政府間的可比性和口徑的統(tǒng)一性，才能在此基礎(chǔ)上編制合并政府會(huì)計(jì)報(bào)告。因此，即使在海南進(jìn)行了會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)，但在權(quán)力中心未授權(quán)的情況下不允許其他各地方政府自主創(chuàng)新會(huì)計(jì)制度，以防止政府會(huì)計(jì)成為隨意調(diào)節(jié)收支和結(jié)余的工具。

（二）民主化進(jìn)程推動(dòng)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度向“需求誘致型”模式轉(zhuǎn)變 從政府預(yù)算和會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者來考察，現(xiàn)階段我國權(quán)力中心和各級地方政府扮演的是強(qiáng)勢集團(tuán)的角色，政府預(yù)算制度和會(huì)計(jì)制度都由強(qiáng)勢集團(tuán)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行。這樣，難免存在預(yù)算部門從自身利益出發(fā)，并極力掩飾預(yù)算分配中產(chǎn)生的“尋租”行為，使得受人民委托的監(jiān)督機(jī)構(gòu)和廣大人民難以享有知情權(quán)。2010年上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心對我國省級財(cái)政信息和部門行政收支公開狀況評估結(jié)論表明，當(dāng)前我國政府主動(dòng)公開信息的意識薄弱，公開的信息也十分有限，遠(yuǎn)未能滿足社會(huì)公眾對政府信息的訴求。此時(shí)政府會(huì)計(jì)充當(dāng)?shù)膬H僅是為預(yù)算主管部門對下級單位監(jiān)控的工具，絕對不會(huì)像上市公司會(huì)計(jì)那樣具有強(qiáng)大的對外披露信息的功能。

然而，政府預(yù)算的第一委托人是公眾，作為政府收支活動(dòng)的集中體現(xiàn)，政府理應(yīng)為民眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。政府預(yù)算管理模式應(yīng)逐漸公共化，政府會(huì)計(jì)也應(yīng)成為民眾監(jiān)督預(yù)算對外披露信息的工具。當(dāng)預(yù)算制度存在問題，或者在強(qiáng)勢集團(tuán)發(fā)起的變遷過程中受到既有路徑依賴的影響，所進(jìn)行的制度創(chuàng)新不符合廣大人民群眾利益需求時(shí)，在公民參與預(yù)算的“民主化”意識增強(qiáng)的前提下，會(huì)與政府預(yù)算部門進(jìn)行集體博弈，影響和推動(dòng)強(qiáng)勢集團(tuán)完成“需求誘致型”制度變遷。然而，受我國政治、經(jīng)濟(jì)、文化的影響，這一制度變遷的過程將是一個(gè)較為漫長的過程。

（三）政府預(yù)算和會(huì)計(jì)制度的發(fā)展路徑 從制度變革的發(fā)展路徑分析，一般有兩種可供選擇的思路：一是率先完成技術(shù)規(guī)則與操作程序?qū)用娴闹贫纫?guī)范，并以此為基礎(chǔ)，先易后難改革，逐次深入；二是以重構(gòu)整體運(yùn)行機(jī)制的改革為突破口，進(jìn)一步規(guī)范程序與規(guī)則層面的具體管理制度重點(diǎn)突破，先難后易。

從我國政府預(yù)算改革的演進(jìn)路徑來看，首先解決的是部門預(yù)算編制、國庫管理等技術(shù)層面的制度規(guī)范，選擇的是第一條思路，這比較符合改革之初存在相對薄弱基礎(chǔ)的國情，因此，采用漸進(jìn)的方式是現(xiàn)實(shí)的選擇?，F(xiàn)階段注重的預(yù)算管理技術(shù)層面雖然只是政府預(yù)算改革的最基本層面，但結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，只有夯實(shí)這一階段的預(yù)算管理改革成果，才能逐漸推動(dòng)預(yù)算法規(guī)變革的程序規(guī)則層面和更高層次的憲政層面。

相對于國庫集中收付制度等預(yù)算管理技術(shù)層面的制度，會(huì)計(jì)不僅為政府預(yù)算提供必要的信息，更是一項(xiàng)能夠促進(jìn)政府預(yù)算發(fā)展的技術(shù)制度。筆者認(rèn)為，在預(yù)算制度和會(huì)計(jì)制度的發(fā)展先后次序上，不一定總是政府會(huì)計(jì)緊隨政府預(yù)算改革發(fā)展，也可以嘗試先對會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，然后再促進(jìn)政府預(yù)算制度的進(jìn)一步發(fā)展。政府預(yù)算制度和會(huì)計(jì)制度相比，會(huì)計(jì)制度屬于更為微觀和基礎(chǔ)的技術(shù)層次。在進(jìn)一步的推動(dòng)政府預(yù)算改革當(dāng)中，如果先解決會(huì)計(jì)這一微觀的基礎(chǔ)性技術(shù)制度的改革問題，提高政府預(yù)算信息的透明度，對于促進(jìn)政府預(yù)算管理技術(shù)規(guī)則制度、最終推動(dòng)預(yù)算制度的整體運(yùn)行機(jī)制，不失為一種較符合國情的由易入難、逐次深入的漸進(jìn)性改革思路和方法，也比較符合前面所述的兩種思路中的第一種思路。

［1］ 高培勇：《為中國公共財(cái)政建設(shè)勾畫“路線圖”—重要戰(zhàn)略機(jī)遇期的公共財(cái)政建設(shè)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版。