◎ 文/王 玥

對(duì)當(dāng)前現(xiàn)金流量分類的合理性探析

◎ 文/王 玥

現(xiàn)金流量的分類是現(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)，其分類是否合理對(duì)現(xiàn)金流量表的分析和運(yùn)用會(huì)產(chǎn)生重大影響。本文結(jié)合個(gè)人理解闡述我國(guó)當(dāng)前現(xiàn)金流量分類可能存在的問(wèn)題，并針對(duì)以上問(wèn)題提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

現(xiàn)金流量；分類；經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量

現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出狀況，是報(bào)表使用者據(jù)以判斷企業(yè)償債能力，分析企業(yè)收益質(zhì)量并在合理范圍內(nèi)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的重要報(bào)表。通過(guò)對(duì)現(xiàn)金流量的分類，可以更為直觀地反映造成現(xiàn)金流動(dòng)的原因。目前，我國(guó)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并明確了各項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)。雖然該分類覆蓋了企業(yè)絕大部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但是并沒(méi)能完全與各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)相對(duì)應(yīng)，具體分析如下。

一、關(guān)于當(dāng)前現(xiàn)金流量分類存在的問(wèn)題

（一）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)細(xì)分中存在的問(wèn)題

筆者認(rèn)為當(dāng)前現(xiàn)金流量分類中對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的界定比較模糊。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為企業(yè)現(xiàn)金流量表最為重要的一部分，是判斷企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入和流出狀況的依據(jù)。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)定義為“除籌資、投資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)”。這種“排除式”的定義方式無(wú)疑會(huì)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的外延，使不易劃分的交易或事項(xiàng)及某些特殊項(xiàng)目被納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍內(nèi)，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量成為“三分法”下現(xiàn)金流量分類的“垃圾桶”，同時(shí)也增加了運(yùn)用直接法計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的難度。

1.“收到或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金”包括與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不相關(guān)的項(xiàng)目。比如2007年1月1日起執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將接受捐贈(zèng)收到的資金和對(duì)外捐贈(zèng)支付的現(xiàn)金歸為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，收到現(xiàn)金捐贈(zèng)計(jì)入“資本公積”，影響資本規(guī)模，因此屬于“籌資活動(dòng)”。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”的做法，使得捐贈(zèng)不再屬于籌資活動(dòng)，但顯然也不在投資活動(dòng)的范疇內(nèi)，通過(guò)排除只能歸為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。但眾所周知，捐贈(zèng)和企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有直接關(guān)系，不能反映日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資金的流入和流出狀況。這種排除式的分類方式無(wú)疑給了企業(yè)粉飾報(bào)表的機(jī)會(huì)和空間，降低了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的信息價(jià)值，使得報(bào)表使用者難以通過(guò)“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”判斷企業(yè)的償付能力、周轉(zhuǎn)能力等。

2.“收到的稅費(fèi)返還”和“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”僅在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中予以反映。從企業(yè)的納稅項(xiàng)目來(lái)看，稅費(fèi)的產(chǎn)生并不僅僅受經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響，以企業(yè)所得稅為例，其計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)是利潤(rùn)總額，而利潤(rùn)總額中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包含了與籌資、投資活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益以及投資損益，也就是說(shuō)籌資、投資活動(dòng)同樣會(huì)影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。比如企業(yè)通過(guò)出售各種長(zhǎng)期資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行投資，或轉(zhuǎn)讓持有的子公司股權(quán)，所獲得的利得分別被計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“投資收益”中計(jì)征企業(yè)所得稅，如果將這部分稅費(fèi)歸類為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將無(wú)法反映造成現(xiàn)金流量變動(dòng)的本質(zhì)原因。同理，企業(yè)在收到政府返還的所得稅時(shí)，如果未對(duì)返還稅費(fèi)追溯其產(chǎn)生來(lái)源，而全部計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，必然會(huì)影響現(xiàn)金流量表中各類活動(dòng)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性。雖然將稅費(fèi)統(tǒng)一歸類在一定程度上提高了財(cái)務(wù)人員編制報(bào)表的效率，但當(dāng)與投資和籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的利得和損失金額重大時(shí)，這一簡(jiǎn)化方式勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量被嚴(yán)重污染，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策。因此，有必要將稅費(fèi)在各項(xiàng)涉稅活動(dòng)中予以反映，在籌資、投資活動(dòng)中添加與其相關(guān)的稅費(fèi)收入與流出項(xiàng)目。

（二）投、籌資活動(dòng)細(xì)分中存在的問(wèn)題

企業(yè)的投資和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量反映了企業(yè)利用閑散資金和資本市場(chǎng)生成現(xiàn)金的能力。收到和支付與投資和籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金需要利用時(shí)間因素，加以準(zhǔn)確判斷企業(yè)現(xiàn)金流的健康程度。但現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量》關(guān)于投資和籌資活動(dòng)的分類中并沒(méi)有明確區(qū)分長(zhǎng)短期投資和借款，使報(bào)表使用者難以利用這些活動(dòng)引起的現(xiàn)金流量分析企業(yè)的變現(xiàn)能力和償債能力。例如，企業(yè)“取得借款收到的現(xiàn)金”不區(qū)分長(zhǎng)短期借款，很可能出現(xiàn)因短期借款占比過(guò)高或?qū)⒍唐诮杩钣糜陂L(zhǎng)期投資，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)斷裂而報(bào)表使用者事前未能作出預(yù)測(cè)的狀況。因此，筆者認(rèn)為，有必要對(duì)長(zhǎng)短期投資和借款進(jìn)行細(xì)分，從而提高現(xiàn)金流量分類的效度。

二、關(guān)于當(dāng)前現(xiàn)金流量分類的建議

（一）明確經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量所包含的項(xiàng)目

企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量反映了企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)、償還債務(wù)和長(zhǎng)期發(fā)展的能力，對(duì)信息使用者的決策判斷起著至關(guān)重要的作用。因此，用“排除法”將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)定義為“投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的活動(dòng)”，很難保證該活動(dòng)中現(xiàn)金流量的“純粹性”，不可避免的會(huì)使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量包含一些并不符合其本質(zhì)特征的內(nèi)容，進(jìn)而對(duì)信息使用者造成不必要的誤導(dǎo)。因此，筆者認(rèn)為對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定義可以參照投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)，將其理解為：企業(yè)購(gòu)買或銷售商品，提供或接受勞務(wù)以及支付稅費(fèi)等維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的活動(dòng)。通過(guò)該定義將本質(zhì)上符合經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特征的現(xiàn)金流量計(jì)入其中。對(duì)于難以歸類的特殊交易和事項(xiàng)，可以采取列舉方式加以規(guī)范。例如，商品售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，當(dāng)前主張將收到的全部?jī)r(jià)款歸為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但售后回購(gòu)實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，不應(yīng)當(dāng)在銷售業(yè)務(wù)中反映，而應(yīng)當(dāng)歸為籌資活動(dòng)的范疇。另外，在與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，收回應(yīng)收賬款導(dǎo)致的現(xiàn)金流入通常計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，但如果是通過(guò)出售或質(zhì)押的方式減少應(yīng)收賬款，則應(yīng)屬于籌資活動(dòng)的范疇?？梢?jiàn)，對(duì)這些難以判斷的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有必要進(jìn)一步加以規(guī)范，防止企業(yè)運(yùn)用歸類漏洞調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者被誤導(dǎo)的可能性。

（二）增加“其他活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”分類

根據(jù)前文分析，簡(jiǎn)單地用“三分法”區(qū)分現(xiàn)金流量，并沒(méi)有能夠與企業(yè)全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)，難以最大程度的滿足報(bào)表使用者的需求，因此，筆者認(rèn)為可以考慮對(duì)當(dāng)前分類進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，增加“其他活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目。當(dāng)前的現(xiàn)金流量分類涵蓋的主要是企業(yè)的經(jīng)常性活動(dòng)，而對(duì)于一些非經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并沒(méi)有合理的劃分依據(jù)，如財(cái)政補(bǔ)助，目前多數(shù)企業(yè)將其歸為其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但這并不屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范疇，投資、籌資活動(dòng)更無(wú)法反映該項(xiàng)資金流入。鑒于此，有必要性將非經(jīng)常性項(xiàng)目從經(jīng)營(yíng)、投資、籌資三項(xiàng)活動(dòng)中獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)作為一個(gè)現(xiàn)金流量分類進(jìn)行列報(bào)。這樣不僅能夠幫助報(bào)表使用者區(qū)分經(jīng)常性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和非經(jīng)常性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而且有助于增強(qiáng)現(xiàn)金流量表與企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的相對(duì)性，提高報(bào)表的信息有用性。

（三）區(qū)分長(zhǎng)短期投資和借款

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量》中，在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下“借款所收到的現(xiàn)金”沒(méi)有區(qū)分長(zhǎng)短期借款，“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下也未區(qū)分長(zhǎng)短期投資。這種粗線條的劃分方式不便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者利用現(xiàn)金流量表的信息對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金質(zhì)量進(jìn)行分析，也不利于判斷企業(yè)是否有到期無(wú)法償還債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者認(rèn)為有必要適當(dāng)劃細(xì)有關(guān)項(xiàng)目，如將“借款收到的現(xiàn)金”分為“短期借款收到的現(xiàn)金”和“長(zhǎng)期借款收到的現(xiàn)金”兩項(xiàng)，從而為報(bào)表使用者判斷企業(yè)的變現(xiàn)能力和償債能力提供合理保證。

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(作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)