○盧敏

（武漢科技大學 湖北 武漢 430065）

非營利組織會計信息批露體系優(yōu)化探討

○盧敏

（武漢科技大學 湖北 武漢 430065）

信息披露體系是提高非營利組織信息透明度、增強組織的社會公信力、促進非營利組織健康持續(xù)發(fā)展的有效途徑。然而在會計信息披露方面，我國非營利組織還存在一些亟待解決的問題與障礙，如信息披露體系不健全，法律法規(guī)不完善，披露的信息內容不規(guī)范、質量不高等，這些都會制約非營利組織的良性和可持續(xù)發(fā)展。因此，完善我國非營利組織會計信息披露的法律法規(guī)，構建統(tǒng)一規(guī)范的會計信息披露制度框架和規(guī)則體系，規(guī)范信息披露的內容和質量，加強信息披露的監(jiān)管，成為非營利組織健康發(fā)展和提高其運行效率和公信力的必然選擇。

非營利組織 信息披露 優(yōu)化

一、構建非營利組織會計信息批露體系的必要性和基本要求

從世界范圍來看，非營利組織作為一種重要的社會組織形態(tài)，在經濟社會發(fā)展中扮演著不可或缺的角色，發(fā)揮著至關重要的作用。從我國來看，隨著經濟體制改革和政治體制改革的逐步深化，非營利組織正迎來一個快速發(fā)展的階段，在促進經濟增長、增加就業(yè)機會、提供公共物品、彌補政府缺陷、擴大社會公平等方面發(fā)揮的作用也越來越大。與此同時，由于我國非營利組織的發(fā)展起步較晚，與政府組織之間有著千絲萬縷的聯(lián)系，存在不少亟待解決的問題和弊端，導致公眾對其公益性、獨立性及其公共責任的缺失等方面存在較多質疑。而非營利組織信息披露機制則是解決組織信息透明度問題，提高非營利組織的社會公信力，促進非營利組織健康和可持續(xù)發(fā)展的關鍵。

非營利組織信息披露機制主要解決組織在管理和運作中信息透明度和規(guī)范問題，其信息披露內容一般包括財務信息和非財務信息兩方面。財務信息即會計信息，是反映非營利組織財務狀況、業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量等通常能用貨幣量化的、在財務報表內作為正式項目反映的信息。非財務信息是與組織運營與管理活動密切相關的不能以財務信息反映的信息，其更多的屬于定性的或以實物、技術指標量化的內容。2005年1月1日起施行的《民間非營利組織會計制度》規(guī)定我國非營利組織的會計核算基礎為權責發(fā)生制，并將會計要素劃分為資產、負債、凈資產、收入和費用五個方面，對外披露的會計信息主要包括資產負債表、收入支出表、支出明細表、現(xiàn)金流量表等幾個方面。伴隨著越來越多非營利組織財務丑聞的揭露，人們發(fā)現(xiàn)“經濟人”趨利的本性并非因其是非營利組織就會減弱，甚至由于缺少了相應的監(jiān)管而使得這種個性更加顯著。非

營利組織會計信息披露成為各方關注的焦點，也成為決定非營利組織能否健康有效運營、實現(xiàn)公共目標的關鍵。因此，建立一個科學合理有效的非營利組織的會計信息披露體系，是推動非營利組織進一步完善與發(fā)展的一個重要前提。只有這樣，才能保證非營利組織運行建立在科學規(guī)范、嚴格定量、實時可控的基礎之上。

二、我國非營利組織會計信息批露過程中存在的局限性及亟待解決的問題

1、我國非營利組織會計信息披露的法律法規(guī)的滯后和不完善，使其會計信息披露缺乏統(tǒng)一的標準和依據(jù)

近年來政府相關部門已頒布實施或重新修訂了與非營利組織有關的法規(guī)，這些法規(guī)條例中涉及到非營利組織應當按照國家統(tǒng)一的會計制度編制財務報告，并委托注冊會計師審計其年度財務報告的內容。但非營利組織在適用的會計制度上仍然比較混亂，有些采用《事業(yè)單位會計制度》，有些采用《企業(yè)會計制度》，有些采用國家頒布的針對特定行業(yè)的相關會計制度，還有一些非營利組織根本沒有正式的會計記錄，只是簡單地記錄業(yè)務收支?！睹耖g非營利組織會計制度》所定義的民間非營利組織僅僅是我國為數(shù)眾多的非營利組織中的一部分，大量無法人地位的草根非營利組織處于無人監(jiān)管或無規(guī)范可循的狀態(tài)，此外還有大量網上社團等新興組織的出現(xiàn)，也迫切需要相應法律法規(guī)對其進行規(guī)范和指導。目前，我國非營利組織一般以權責發(fā)生制為會計基礎，但仍有些以收付實現(xiàn)制為基礎。由于會計基礎的不統(tǒng)一，使得不同組織間的會計信息可對比性不強。加之不同法律法規(guī)有沖突，導致不同類型的非營利組織核算的依據(jù)、基礎不同，進而造成非營利組織會計信息的不可比性。因此目前非營利組織采用的會計核算制度并不統(tǒng)一，其對外披露的信息標準和口徑不一致，信息使用者很難有效地使用非營利組織提供的信息做出經濟決策。

2、我國非營利組織會計信息披露的制度框架和規(guī)則體系尚未建立

目前我國非營利組織并沒有形成完整的會計信息披露制度框架，僅由單一的會計制度對其財務報告進行規(guī)范。一般而言，在采納集中立法型管理體制的國家中，非營利組織會計信息披露的制度框架和相應的規(guī)則主要由政府設立的專門性證券監(jiān)督機構制訂，如美國、日本等；而在采納自律性管理體制的國家中，則其主要由自律性的證券業(yè)組織制訂，如英國。非營利組織會計信息披露規(guī)則主要規(guī)范信息披露的內容與格式，同時為之提供編報指南，其中美國在這一方面的規(guī)定最為詳盡，堪稱典范，除規(guī)范財務報表信息及非財務報表信息的內容與格式外，還通過頒布一系列法律法規(guī)為信息披露的內容提供更為具體的編報指南。而對于我國非營利組織而言，連基本的會計規(guī)范與審計規(guī)范都尚未健全，也尚未形成完整的會計信息披露的制度框架，會計信息披露規(guī)則更無從談起。一些非營利組織的財務會計行為沒有進行原始記錄和初始計量，應當建賬卻沒有建賬或者科目混亂，沒有按照制度規(guī)定設置會計科目、編制報表和檢驗會計憑證，隨意性強，導致信息使用者對不同的會計信息難以進行科學的對比、分析與決策。

3、我國非營利組織會計信息披露的內容不規(guī)范，質量不高

當前我國非營利組織會計信息披露的內容很不全面，無法滿足使用者的信息需求。非營利組織的財務報告雖然在滿足使用者需求方面具備一定的信息含量，但其提供的會計信息并不充分。更多的能夠直接反映非營利組織使用資源效率和效果的信息無法從現(xiàn)行財務報告中獲取。我國非營利組織對外披露的會計信息主要以財務報表的形式呈現(xiàn)，主要包括資產負債表、收入支出表、支出明細表、現(xiàn)金流量表等，但非營利組織會計信息最主要的關注者，他們更偏好多樣化、直觀化和平民化的披露形式，而不是僅以專業(yè)的、單一的財務報表形式展現(xiàn)。因此，當前我國非營利組織會計信息披露形式單一，內容不規(guī)范，不能滿足信息使用者的信息完整性和多元化需求。

另外，非營利組織披露的會計信息應該充分考慮到信息使用者的決策需求和特點，以最大限度滿足使用者可理解性、決策有用性和決策有效性的要求。良好的會計信息披露必須有一套質量規(guī)范機制，方能為使用者所需的會計信息提供有效的質量保證。而目前我國非營利組織披露的會計信息的可靠性與質量仍值得商榷。

4、信息披露對象側重于政府管理部門，對其它使用者的信息需求重視不夠

非營利組織作為社會的第三部門，其本質特征決定了它是不同于政府機構和企業(yè)的組織形式，在依靠社會資源存在的同時需要自給自足。非營利組織不是國家機關，如果說在發(fā)展初期需要國家大力扶持而過多使用國家資源進行建設和發(fā)展是必要的話，那么伴隨我國經濟、政治體制改革步伐的加快，以及非營利組織自身的成熟和完善，其脫離政府的控制是其發(fā)展的必然。良好的信息披露制度遲遲沒有健全，一定程度上成為非營利組織獲得更廣泛社會支持并取得良性發(fā)展的阻礙。

5、非營利組織會計信息披露缺乏必要的審計和監(jiān)管

良好的審計規(guī)范和監(jiān)管體系是對非營利組織公開披露會計信息的監(jiān)督與保證，能夠在一定程度保障會計信息披露的質量和真實性。目前，我國并未對非營利組織規(guī)定嚴格的審計要求和其他監(jiān)管措施，尤其是針對向社會公眾披露的信息而言。單純的會計規(guī)范無法與其他法規(guī)形成良好的對會計信息的制約和互動作用，使用者的信息需求得不到滿足。由于缺乏比較的審計規(guī)范和監(jiān)管制度，也使得部分非

營利組織的違規(guī)成本降低，因而極易產生一些不規(guī)范行為，使其公信力大大降低。

三、我國非營利組織會計信息批露體系的優(yōu)化

1、完善我國非營利組織會計信息披露的法律法規(guī)，為其會計信息披露提供統(tǒng)一的標準和依據(jù)

從制度實踐來看，《民間非營利組織會計制度》的頒行并不能完全滿足會計信息披露管理的制度需求。立法機關應加強制度建設，完善會計信息披露制度設計，以更加適應會計實踐發(fā)展的制度訴求。加大對信息披露不規(guī)范、不及時、不充分的處罰力度，嚴重的甚至給予解散的懲罰措施等。強化外部監(jiān)督，加強會計信息披露的自愿性建設。隨著非營利組織的迅速發(fā)展和外部監(jiān)督制度的完善，從長遠來看，自愿性信息披露仍然是其首要選擇。要求非營利組織主動進行信息披露，同時加強披露信息的質量與制度執(zhí)行的監(jiān)督檢查，目的仍是為了提高披露信息的質量和水平，正確引導非營利組織自愿信息披露的意愿動機，提升非營利組織的公信力和可持續(xù)發(fā)展能力。

2、完善非營利組織會計信息披露體系框架，建立統(tǒng)一的非營利組織會計信息披露規(guī)范

非營利組織作為社會的第三部門，其本質特征決定了它是不同于政府機構和企業(yè)的全新組織形式。目前我國企業(yè)會計信息披露制度的基本框架已經涵蓋證券立法、會計規(guī)范和審計規(guī)范，而政府會計改革也在加速進行，國家正在加大力度制訂法規(guī)并采取相應的對策使政府會計信息進一步公開透明化。因此，非營利組織可以借鑒企業(yè)和政府的財務會計制度，建立起相對獨立的非營利組織會計信息披露體系。實際上國家已經頒布并實施的《民間非營利組織會計制度》表明非營利組織會計作為一個特定分類已經為我國官方認可，標志著國家在對建立獨立于企業(yè)和政府的非營利組織會計制度研究方面的重大進步和立場。為了增強會計信息的可比性，更好地規(guī)范和管理非營利組織，非營利組織的會計基礎應以權責發(fā)生制為主，逐步建立統(tǒng)一的規(guī)則體系。

3、規(guī)范非營利組織會計信息披露的內容，提高非營利組織會計信息披露質量

針對如何規(guī)范非營利組織會計信息披露的內容，部分學者提出不同的改革思路，包括：全面改革非營利組織披露的會計信息，重新定義會計要素；在現(xiàn)有的財務報告基礎上增加反映非財務信息的內容；利用現(xiàn)有報表數(shù)字通過建立模型來評價非營利組織的績效，力圖在現(xiàn)有的基礎上挖掘對信息使用者最有制度并能用的信息等等。筆者認為，非營利組織信息披露的內容至少應包括業(yè)績情況、財務狀況和管理狀況三方面內容，業(yè)績可從社會業(yè)績和經濟業(yè)績兩方面考察；財務狀況包括組織是否建立了完備的預算決算制度并能嚴格執(zhí)行，基金的籌集、使用、管理運營狀況如何等；管理狀況包括組織內部的機構設置、人員分配以及總體的運營效率如何，基金項目的落實情況，組織的執(zhí)行效率等。

在非營利組織會計信息披露質量的規(guī)范機制中，質量規(guī)范標準的確立是關鍵，旨在為會計信息確認、計量、記錄及報告提供指導。審計鑒證可以根據(jù)能夠反映信息使用者要求的約束標準，獨立地對會計信息進行審查，并促使非營利組織根據(jù)信息使用者的標準控制會計處理程序。政府部門的事后監(jiān)管主要著眼于異常情況，針對會計信息披露中存在的問題進行核查，并對披露違規(guī)行為實施懲戒，這種核查與懲戒有助于強化質量規(guī)范標準的貫徹實施和審計鑒證的有效性

4、實現(xiàn)會計信息披露形式多樣化，構建完備的信息披露的管理信息系統(tǒng)，滿足信息需求者多元需求

在非營利組織會計信息披露過程中，要以資產負債表、收入支出表、支出明細表、現(xiàn)金流量表等形式為主，兼采其他形式，立體、全面和充分地披露會計信息。重視非營利組織委托人對信息的需求，由受托人提供的信息要能滿足物資提供者即委托人的決策需求。同時，信息的披露要能幫助委托人了解所提供資金的用途和去向。另外，建立相對獨立的以網絡技術為支撐的非營利組織信息披露管理系統(tǒng)，為非營利組織透明度的提升創(chuàng)造良好的條件。目前我國非營利組織信息披露的載體主要為紙質的報告，信息披露的時效性很差，因此，有必要建立信息披露的專用系統(tǒng)和基于互聯(lián)網的電子化披露體系，要求所有信息披露義務人均通過該系統(tǒng)進行所有公開信息的披露。建立專門的數(shù)據(jù)庫，對相關者關注的各項信息收錄專項數(shù)據(jù)庫，并將該數(shù)據(jù)庫與信息披露專用系統(tǒng)相聯(lián)接，以便使用者查詢。

5、加強對非營利組織會計信息披露行為的監(jiān)管

由于非營利組織不以營利為目的特點，造成了對非營利組織會計信息監(jiān)管主體的缺失。真正關注于非營利組織運作效率的主體，除了委托人以外，就應該是政府部門。但是，我國的現(xiàn)狀是政府對非營利組織的監(jiān)管更多的是針對其行為，而不是其財產利用情況，這種對受托人會計信息披露行為的強制性監(jiān)管很弱。與企業(yè)相比，非營利組織的會計核算與管理不規(guī)范，信息質量較低，且所披露的信息在一定程度上都沒經過審計人員的嚴格審計。從提升非營利組織透明度的外部條件來看，非營利組織在披露中能否做到透明，關鍵在于有效的約束、監(jiān)督和管理機制。作為制度和規(guī)則的建立和維護者，政府可以通過法規(guī)、制度的制定、實施來影響與決定非營利組織的行為模式?；谖覈鴩?，在非營利組織相關法律不完備的情況下，政府應當設定嚴格的和可實施的懲罰機制，嚴厲懲罰不透明的組織，增加其違規(guī)成本，從而促使他們提升組織自身的透明度。

（本文系湖北非營利組織中心科研項目《非營利組織信息披露的方法與途徑研究》成果，項目編號：HBNPO2012YB 007。）

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