摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的外部變化，對內(nèi)部審計的工作要求也在不斷提高，也越來越多地引發(fā)了對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果運(yùn)用的思考，目前大多的視角都停留在了如何加強(qiáng)審計結(jié)果的運(yùn)用上，卻漸漸忽略了對審計結(jié)果本身的探索和研究。本文重新審視了內(nèi)部審計中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果的概念，結(jié)合當(dāng)前工作存在的局限性，提出重新界定內(nèi)部審計的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果的概念，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的目的更好服務(wù)。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)責(zé)任；內(nèi)部審計；審計結(jié)果；變革

一、引言

2014年7月27日，中央經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作聯(lián)席會議成員單位聯(lián)合印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實(shí)施細(xì)則》。這是深入貫徹落實(shí)黨的十八大、十八屆三中全會精神的重要舉措，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計法制化、規(guī)范化建設(shè)的重要成果，是繼2010年10月中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》頒布后經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計法規(guī)制度建設(shè)的又一重大事件和里程碑。其中《實(shí)施細(xì)則》對各有關(guān)方面如何運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果作了明確規(guī)定。這一系列舉措也將同時推動內(nèi)部審計中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的發(fā)展及其審計結(jié)果的運(yùn)用。但是對什么是審計結(jié)果這個較為本源的問題卻被忽視了，在開展內(nèi)部審計中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作時，越來越讓審計實(shí)踐工作者們認(rèn)為對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果概念有作進(jìn)一步界定、分析和研究的必要。因?yàn)橹挥胁粩嗟赝晟茖徲嫿Y(jié)果，審計結(jié)果的運(yùn)用之路才能走得更好更遠(yuǎn)。

二、審計結(jié)果的傳統(tǒng)內(nèi)涵

對于審計結(jié)果的概念，尚沒有明確的限定或權(quán)威性的闡述。結(jié)果的一般定義是“在一定階段，事物發(fā)展所達(dá)到的最后狀態(tài)”，因此目前存在的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，審計活動雖然不是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，但它同樣是有“產(chǎn)品”的，即“審計報告”，甚而更狹義的理解便是審計報告中審計發(fā)現(xiàn)的問題、評價及建議。

從《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》中，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果的傳統(tǒng)內(nèi)涵也可見一斑，見規(guī)定第三十九條：“有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)干部管理監(jiān)督的相關(guān)要求運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果，將其作為考核、任免、獎懲被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，并以適當(dāng)方式將審計結(jié)果運(yùn)用情況反饋審計機(jī)關(guān)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果報告應(yīng)當(dāng)歸入被審計領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案?！睆倪@些文字表述中，我們可以看出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果目前基本上是指審計報告。

但是如果把審計工作也看作是一種生產(chǎn)過程，那么作為它產(chǎn)品的審計報告作為生產(chǎn)結(jié)果，是不是過于片面，我們認(rèn)為有了產(chǎn)品，還應(yīng)該有產(chǎn)品介紹及產(chǎn)品使用說明書，這樣才能讓產(chǎn)品使用者更正確地使用它。因此我們認(rèn)為有必要重新審視一下審計結(jié)果就是指審計報告這一傳統(tǒng)觀念。

三、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的敏感性及其影響因素

1.審計報告的敏感度與責(zé)任度

由于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計不同于其他審計，審計對象是“人”，而且往往是本單位重要部門主持工作的“領(lǐng)導(dǎo)干部”，審計的內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”。其審計報告不同一般的財務(wù)收支審計報告，它的內(nèi)容既針對“領(lǐng)導(dǎo)干部”，也針對“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，著重審計領(lǐng)導(dǎo)干部任期的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況，領(lǐng)導(dǎo)、組織、實(shí)施和監(jiān)督本單位財政財務(wù)收支情況，作出重大經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)收支決策情況，執(zhí)行國家財經(jīng)法規(guī)情況以及個人遵守廉政紀(jì)律情況等。根據(jù)《規(guī)定》第三十九條：“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果報告應(yīng)當(dāng)歸入被審計領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案?！?/p>

因此審計報告的意義不僅僅是促進(jìn)被審計部門的經(jīng)濟(jì)管理工作，而且還是考核和提拔被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，也是領(lǐng)導(dǎo)干部是否清正廉潔的證明材料之一，被審計領(lǐng)導(dǎo)干部對報告提出問題高度敏感也是情理之中的。

2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的諸多影響因素

現(xiàn)實(shí)存在的種種因素如審計環(huán)境、審計人員的素質(zhì)、審計力量的組織形式、審計業(yè)務(wù)的管理等諸多因素都將對審計工作的完全客觀性及公正性產(chǎn)生影響，直至最后形成的報告。

（1）部門負(fù)責(zé)人的影響因素

目前大多內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計基本上都是任后審計，即便是任前審計，也會因?yàn)閷徲嬝?fù)責(zé)人與本單位的中層干部都是任期相同或相近，換言之，相同間隔期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計部門負(fù)責(zé)人在隨著任期在更換，對每次項目審計的業(yè)務(wù)能力、責(zé)任意識、審計方案乃至審計力量的組織形式都會不同，審計的深度或?qū)徲媹蟾娴娘L(fēng)格自然也會不同，這種因素的存在甚至?xí)斐蛇@樣畸形的結(jié)果，即同一家被審計單位的前任與后任在管理模式及存在問題并沒有太大變化，但因?yàn)閾Q了不同的審計方案、審計要求，做出了完全不同評價的審計報告，也許前者還是充滿贊溢之辭，后者卻是問題諸多。這對于被審計人來說是非常不公平的事情，會對審計的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑，給審計結(jié)果運(yùn)用帶來不利影響。

（2）外部環(huán)境的影響因素

在上市公司的財務(wù)報表中會對由于重大政策變化引起的財務(wù)狀態(tài)變化做重點(diǎn)披露，審計工作也同樣存在這個問題，隨著國家反腐倡廉力度的加大，原先并沒有認(rèn)為是嚴(yán)重的問題顯現(xiàn)出來了，這就象先后拿了兩把不同刻度的尺子來丈量，即便是同一物體，得出的結(jié)果顯然是不同的。

（3）審計發(fā)展的影響因素

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在不斷的發(fā)展及摸索中，審計政策及手段也在不斷地發(fā)展及摸索，審計隊伍也在變化中，審計報告的深度及力度勢必也會有所不同，如果只以最終的審計報告作為審計結(jié)果來運(yùn)用，不利于干部履職情況的縱向比較。這意味著衡量尺度的計量單位變化了，履職能力的“高”“矮”怎么能比較得出來。當(dāng)一份審計報告放到被審計人面前，被審計人發(fā)現(xiàn)自己比前任更盡職，但前任的審計報告寫得花團(tuán)錦簇，自己卻問題百出，自然會對審計的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑。

（4）審計成本的影響因素

審計也是一個投入、產(chǎn)出的過程，理論上認(rèn)為，隨著審計規(guī)模的擴(kuò)大、審計要求的提高，審計成本會不斷增加。如果要絕對保證審計結(jié)果的精確，審計成本可以大到?jīng)]有上限，而審計工作的收益卻是有限度的。受成本效益原則的影響，審計質(zhì)量在一定程度上往往受制于成本預(yù)算，某些有利于提高審計質(zhì)量的審計程序經(jīng)常由于審計成本的制約而不得不放棄執(zhí)行。因此可以這樣說，令人滿意的審計質(zhì)量是在一定成本水平下的效益最大化。審計成本主要由人員配給及審計時間等因素決定，人員配給及審計時間的多少將直接影響到審計報告的深度與力度。人員和時間越到位，審計深度自然越到位，相反如果嚴(yán)重不足，審計報告自然也是走過場式的報告。如果只重視完成的審計項目的數(shù)量，而忽略審計成本的恰當(dāng)性，進(jìn)而產(chǎn)生“前腳審計沒問題，后腳被審人出事”等屢見不鮮的事情。

（5）審計地位的影響因素

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計基本上是同級審，審計部門及審計人員本身承受的壓力就較大，如果本單位對審計意見的重視程度不同，審計部門的地位不同，對審計工作的積極性及主觀能動性影響不同，對最后的審計報告影響力也自然不同。

四、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果概念變革

1.必要性

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要性及必要性已經(jīng)得到廣泛認(rèn)知，根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果報告應(yīng)當(dāng)歸入被審計領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案。這要需要我們的審計人員本著更大的責(zé)任心去做好這項工作。但因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)存在的上述種種影響因素，給這項審計工作的客觀性及公平性帶來困難。

《規(guī)定》第三十三條要求：“審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計查證或者認(rèn)定的事實(shí)，依照法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和政策，以及責(zé)任制考核目標(biāo)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等，在法定職權(quán)范圍內(nèi)，對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況作出客觀公正、實(shí)事求是的評價。審計評價應(yīng)當(dāng)與審計內(nèi)容相統(tǒng)一，評價結(jié)論應(yīng)當(dāng)有充分的審計證據(jù)支持?！睂徲嫷目陀^公正及實(shí)事求是性，是審計的立身之本。所以只單純地將審計報告做為它的審計結(jié)果，而脫離審計報告產(chǎn)生的背景、條件及要求，將讓我們的審計結(jié)果過于單薄與片面，引發(fā)很多審計風(fēng)險，其中最大的審計風(fēng)險便是反映干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履職情況不夠客觀公正。

2.概念變革

（1）運(yùn)用SOWT分析法分析內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計

自身優(yōu)勢S（strengths）：（1）對所審的單位情況較為熟悉，比較容易深入并熟悉審計對象，較易發(fā)現(xiàn)問題。（2）常常會在相同間隔時間審計同一個單位，有利于相關(guān)部門進(jìn)行縱向的評估比較。

自身劣勢W（weaknesses）：（1）與被審計對象有著千絲萬縷的聯(lián)系，受個人關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)層意識、內(nèi)部政策等審計環(huán)境影響較大，易影響審計工作的客觀公正性；（2）審計力量有限，多數(shù)處于超負(fù)核運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，易影響審計質(zhì)量；（3）內(nèi)部審計監(jiān)督制度健全空間較大。

外部機(jī)遇O（opportunities）：國家對反腐倡廉的重視，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的需求與要求在同步增長。

威協(xié)T（threats）：隨著國民法制意識、被審計對象的維權(quán)意識的不斷提高，審計風(fēng)險不斷提高，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計質(zhì)量要求也在不斷提高。

通過SWOT分析法，可以看出內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計有其自身的優(yōu)勢與劣勢，有其生存的機(jī)遇與威脅，如何更好地發(fā)展內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作，審計結(jié)果作為審計工作產(chǎn)品，如何更好地提高產(chǎn)品質(zhì)量，更好的發(fā)揮產(chǎn)品的利用價值，是發(fā)展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要著眼點(diǎn)。

（2）概念變革

因此相對于其他審計，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果更應(yīng)該是個多維概念，審計環(huán)境、審計力量、審計條件、審計方案都應(yīng)該作為審計結(jié)果呈現(xiàn)給審計結(jié)果利用單位，這樣一方面對于審計結(jié)果利用單位有一個全貌概念，能對審計結(jié)論產(chǎn)生的環(huán)境及背景有一個清晰的了解，另一方面對審計部門也是一種監(jiān)督，減少了走過場審計的可能性。

基于以上結(jié)論，我們提出以下政策建議：

建議向?qū)徲嫿Y(jié)果使用者提供一個多元及多維的審計結(jié)果，即不僅僅提供審計報告，還應(yīng)以簡表及附件形式向?qū)徲嫿Y(jié)果使用者提供審計環(huán)境、審計力量、審計條件、審計方案、審計問題存續(xù)時間分析等重要信息。

初步建議設(shè)計這樣一份清單，經(jīng)審計部門填寫后與審計報告一起做為審計結(jié)果文檔提交給相關(guān)部門作為審計結(jié)果。

其中審計問題存續(xù)時間分析應(yīng)表明所查問題的存續(xù)時間，是被審計經(jīng)濟(jì)責(zé)任人任職前就存在的，還是任職以后才產(chǎn)生的。

擴(kuò)展審計結(jié)果內(nèi)涵，讓審計結(jié)果立體多維化的變革意義主要有：

①擴(kuò)大審計結(jié)果的外延，可以讓審計結(jié)果利用單位更清楚審計報告產(chǎn)生的背景、條件及要求，對干部的履職情況及能力有一個更立體的認(rèn)識。

②有助于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的發(fā)展與成熟，提高審計報告的質(zhì)量。

③避免在審計力量明顯不足的情況下開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計現(xiàn)象。

④在實(shí)施審計監(jiān)督的同時，對審計部門的審計工作也是一個監(jiān)督，能夠更清楚地判斷審計報告的科學(xué)性，也是對以前報告的再次審視。

⑤提高審計結(jié)果的利用價值，為干部選任提供更加客觀公正的依據(jù)。

⑥能夠適應(yīng)審計不斷發(fā)展的態(tài)勢，讓審計結(jié)果的使用者有一個動態(tài)與全局的觀念。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春，陳曉媛.關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定位、作用及未來發(fā)展之研究.審計研究，2007（1）：10-14.

[2]田朝輝.內(nèi)部審計成果的利用制約因素分析.中國審計，2004（16）：59-60.

[3]孫春顯.試論加強(qiáng)審計成果轉(zhuǎn)化利用.山東審計，2002（增刊2）：28.

[4]王謙華.加強(qiáng)審計成果利用，發(fā)揮審計應(yīng)有功效.中國審計，2002（5）：28-29.

[5]錢世昌.內(nèi)部審計理論與實(shí)務(wù).中國審計出版社，1996.

[6]黃溶冰.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計發(fā)現(xiàn)與問責(zé)悖論.中國軟科學(xué)，2012（5）：182-192.