對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的思考

成進(jìn)聯(lián)

摘要：現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一個(gè)重大的突破就是明確提出了實(shí)質(zhì)重于形式原則，進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)核算行為，提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我們有必要對(duì)其進(jìn)行深入的分析和研究。本文從實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念、意義入手，分析了該原則在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用，并且對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用提出了相應(yīng)的注意問(wèn)題及對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)原則；實(shí)質(zhì)重于形式；應(yīng)用

作為國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一的實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)核算的重要原則，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和實(shí)踐中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用?！皩?shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指交易或事項(xiàng)的法律形式，實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵即要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該按照相關(guān)交易或事項(xiàng)之經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告以作為依據(jù)，不能僅僅以相關(guān)交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的概念

在不同的地方，對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的定義不相同。在新準(zhǔn)則中，實(shí)質(zhì)重于形式原則規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不能僅僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！蔽覈?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度第11條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。

由此可以看出，該原則更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，特別是在形式與實(shí)質(zhì)不一致的情況下，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷顯得尤為重要。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的意義

對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)向規(guī)范化、國(guó)際化方向發(fā)展的腳步更快了。隨著發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求逐漸提高，更注重有用性。另外，實(shí)質(zhì)重于形式原則使得我國(guó)的會(huì)計(jì)理論有了新的發(fā)展。該原則體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果， 幫助會(huì)計(jì)信息的使用者更好地作出預(yù)測(cè)決策?？梢钥闯觯瑢?shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)核算提出的要求，使會(huì)計(jì)信息更好地達(dá)到“決策有用性”的目標(biāo)，又很好地防止了企業(yè)利用會(huì)計(jì)核算方式操縱利潤(rùn)。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)處理上的應(yīng)用

會(huì)計(jì)處理上實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、 會(huì)計(jì)記錄、 會(huì)計(jì)報(bào)告所有環(huán)節(jié)，均有不同的應(yīng)用，下面分別從各個(gè)方面來(lái)進(jìn)行闡述：

（一）在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的應(yīng)用

在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)中的應(yīng)用主要是對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)如何考慮這一原則的應(yīng)用。

1、資產(chǎn)要素確認(rèn)。從“資產(chǎn)”的定義中就充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的基本要求。

其一，從本質(zhì)上將資產(chǎn)定義為一種經(jīng)濟(jì)資源，可以投入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中去。這就把資產(chǎn)同一些不能再作為要素投入的耗費(fèi)項(xiàng)目，從實(shí)質(zhì)上區(qū)分開(kāi)來(lái)。

其二，資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制的。在會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)概念不僅強(qiáng)調(diào)形式上對(duì)某一資產(chǎn)的所有權(quán)，同時(shí)還要視其實(shí)質(zhì)是否被某一主體所擁有。有些資產(chǎn)，在法律形式上雖然不被企業(yè)所擁有，但是，企業(yè)實(shí)際上能夠依法使用，而且同時(shí)享有和承擔(dān)與所有權(quán)相關(guān)的利益和風(fēng)險(xiǎn)，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)說(shuō)，單位應(yīng)當(dāng)將其作為資產(chǎn)予以確認(rèn)和計(jì)量。

關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)，試舉一例說(shuō)明，我們首先會(huì)想到的是融資租賃的情況，此時(shí)我們會(huì)將融資租入的設(shè)備視為自有的設(shè)備進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為是自有的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

2、負(fù)債要素確認(rèn)?！捌髽I(yè)會(huì)計(jì)制度”和“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例”關(guān)于負(fù)債的定義為“負(fù)債即指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”。

關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則在負(fù)債要素的確認(rèn)環(huán)節(jié)上，我們常常想到的是產(chǎn)品的售后服務(wù)，即企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)能否確認(rèn)負(fù)債。如果企業(yè)提供售后一定期限內(nèi)的免費(fèi)維修，在銷(xiāo)售時(shí)雖未發(fā)生修理費(fèi)用，但根據(jù)經(jīng)驗(yàn)總會(huì)有一部分產(chǎn)品需要返修，因此企業(yè)實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了責(zé)任。這時(shí)就依照該原則，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用

貸：銀行存款

3、費(fèi)用要素確認(rèn)。借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關(guān)的成本，其包含因借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，輔助費(fèi)用及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費(fèi)用資本化的條件中明確看出了實(shí)質(zhì)重于形式的這一原則，以A企業(yè)提供售后一定時(shí)期免費(fèi)維修所售產(chǎn)品為例， A企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債的同時(shí)也確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用，那么，該企業(yè)對(duì)售后服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理為：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用

貸：銀行存款

4、收入要素確認(rèn)。會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)給出了明確的確認(rèn)規(guī)定，從規(guī)定中可以很清楚地看到如果根據(jù)銷(xiāo)貨合同，按客戶(hù)指定的地點(diǎn)將產(chǎn)品送達(dá)，此時(shí)，企業(yè)雖未及時(shí)收取貨款， 但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)有了收款的權(quán)利，根據(jù)該原則就可以確認(rèn)收入，此時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

（二）在會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)的應(yīng)用

在會(huì)計(jì)中的計(jì)量是指根據(jù)的計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所進(jìn)行的貨幣計(jì)量。在通貨膨脹條件下運(yùn)用該原則進(jìn)行計(jì)量的情況，我們通常會(huì)想到的是如果一個(gè)企業(yè)根據(jù)協(xié)議規(guī)定實(shí)際上掌握著另一公司，但該企業(yè)擁有這一公司的股權(quán)卻不足20%的情況下， 在會(huì)計(jì)處理時(shí)就遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，采用權(quán)益法計(jì)量進(jìn)行股權(quán)的計(jì)量。

（三）在會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)的應(yīng)用

會(huì)計(jì)記錄定義：根據(jù)賬務(wù)處理程序，會(huì)計(jì)人員將有關(guān)經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)記入簿記系統(tǒng)， 進(jìn)行相關(guān)的分類(lèi)、整理、加工、轉(zhuǎn)換，為會(huì)計(jì)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。

比如說(shuō)，某企業(yè)為利用閑置資金，購(gòu)買(mǎi)了有價(jià)證券，本來(lái)打算短期持有， 但實(shí)際上卻持有了12 個(gè)月以上，從形式上看， 這一事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期投資， 但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看， 它持有的目的是獲取短期的經(jīng)濟(jì)收益，故投資目的與投資時(shí)間是兩個(gè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了不一致，此時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)考慮“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，這個(gè)企業(yè)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理可以不要進(jìn)行調(diào)整。

（四）在會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的應(yīng)用

會(huì)計(jì)報(bào)告是在會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄的基礎(chǔ)上按照會(huì)計(jì)信息使用者的要求對(duì)會(huì)計(jì)賬簿等資料經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的加工而生成的信息。

在會(huì)計(jì)報(bào)告的環(huán)節(jié)中，如果說(shuō)某企業(yè)在期末時(shí)根據(jù)銀行對(duì)賬單進(jìn)行對(duì)賬，此時(shí)才發(fā)現(xiàn)前期應(yīng)收銷(xiāo)貨款100 萬(wàn)已經(jīng)到賬， 而企業(yè)卻因某些原因還沒(méi)有收到原始憑證，這時(shí)，就應(yīng)該遵循該原則，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款100萬(wàn)

貸：應(yīng)收賬款100萬(wàn)

并在本期期末予以披露。

四、正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的對(duì)策建議

（一）培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)過(guò)硬的復(fù)合型會(huì)計(jì)人才

會(huì)計(jì)人員要在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的社會(huì)中順應(yīng)當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，會(huì)計(jì)人員必須熟練掌握國(guó)家發(fā)布的會(huì)計(jì)政策和法規(guī)、準(zhǔn)則，并且在實(shí)際工作中將其靈活運(yùn)用。實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體的會(huì)計(jì)核算中并無(wú)具體的操作標(biāo)準(zhǔn)，而其本身的性質(zhì)及所處的環(huán)境都制約該原則的實(shí)施，對(duì)于面臨不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，原則的運(yùn)用卻是相對(duì)的，所以一定要根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)由會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷，以保證會(huì)計(jì)信息的客觀、真實(shí)、公允。會(huì)計(jì)人員在做職業(yè)判斷時(shí)雖然具有主觀性，然而以相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)章制度為準(zhǔn)繩是合理的，這樣就能不脫離準(zhǔn)則的約束，保證了信息質(zhì)量。使實(shí)質(zhì)重于形式原則其在實(shí)務(wù)運(yùn)用中不至于成為一紙空文。

（二）提高會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)判斷能力

實(shí)質(zhì)重于形式原則僅是真實(shí)、客觀、公允反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的原則之一。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，該原則不僅僅起補(bǔ)充和修正作用，而且對(duì)提高及保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要的作用。該原則在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的運(yùn)用是相對(duì)的，如果運(yùn)用得當(dāng)就會(huì)有助于真是反應(yīng)信息，如果運(yùn)用過(guò)當(dāng)反而會(huì)影響可靠性，甚至?xí)鼓承?huì)計(jì)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)找借口。因此會(huì)計(jì)人員要把握好運(yùn)用此原則。所以會(huì)計(jì)人員必須努力提高操作技能，平時(shí)多留意，把握業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以求在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中領(lǐng)會(huì)該原則的精神實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)人員要注重實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，除了業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)外，和有往來(lái)業(yè)務(wù)的部門(mén)還要多交流，必須要在錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中準(zhǔn)確把握業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律。將其他會(huì)計(jì)信息原則結(jié)合于實(shí)質(zhì)重于形式原則，以提高職業(yè)判斷力，做到依法辦事，進(jìn)而保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。

（三）從相關(guān)制度上規(guī)范實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

為了將實(shí)質(zhì)重于形式原則更好地運(yùn)用， 在制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)建立實(shí)施該項(xiàng)原則相應(yīng)的磋商與請(qǐng)示制度很有必要， 對(duì)形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 企業(yè)應(yīng)報(bào)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師磋商， 磋商意見(jiàn)不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)請(qǐng)示財(cái)政后再做會(huì)計(jì)處理。

（四）加大相關(guān)部門(mén)的監(jiān)管力度

實(shí)質(zhì)重于形式原則給予企業(yè)很大的自主空間，使會(huì)計(jì)信息的彈性增大。故相關(guān)政府部門(mén)在新制度施行的層面上，應(yīng)該加大監(jiān)管力度，加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)成本， 對(duì)于提供虛假信息的行為嚴(yán)厲懲處，對(duì)于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)提出指導(dǎo)意見(jiàn)及解決辦法， 以營(yíng)造一個(gè)良好的會(huì)計(jì)氛圍和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

總之 ， 準(zhǔn)確理解實(shí)質(zhì)重于形式原則的精神實(shí)質(zhì)及其在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的具體表現(xiàn)形式有助于會(huì)計(jì)信息的提供者向各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者提供更加有用的決策信息。 此外在實(shí)務(wù)操作層面 ，相關(guān)職能部門(mén)或監(jiān)管部門(mén)要充分認(rèn)識(shí)到實(shí)質(zhì)重于形式原則的屬性，盡可能通過(guò)及時(shí)出臺(tái)相關(guān)后續(xù)規(guī)定來(lái)避免該原則被實(shí)務(wù)界所濫用 。

五、總結(jié)

會(huì)計(jì)人員運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)具有一定的主觀能動(dòng)性， 但不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一問(wèn)題可能會(huì)判斷不一， 故要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員要不斷地積累經(jīng)驗(yàn)， 要能從透過(guò)表面看到實(shí)質(zhì)，要了解各自己所在行業(yè)， 要去偽存真、 去粗存細(xì)、 把握實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)人員還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)核算新知識(shí)的學(xué)習(xí)， 及時(shí)把握會(huì)計(jì)核算改革的新發(fā)展、新變化。

實(shí)質(zhì)重于形式原則還應(yīng)該與其它會(huì)計(jì)核算原則結(jié)合運(yùn)用。其它會(huì)計(jì)原則包括客觀性原則一貫性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則等。例如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，它既是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)， 也是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)， 能起到修正的作用， 從而讓會(huì)計(jì)信息更真實(shí)可靠。（作者單位：江蘇省工程勘測(cè)研究院有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]于芹紅，《淺析實(shí)質(zhì)重于形式原則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的運(yùn)用》.《法制與經(jīng)濟(jì)》，2010年第4期.

[2]薛雪，《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的思考》.《時(shí)代經(jīng)貿(mào)》，2011年第6期.

[3]楊曉紅、王文哲、朱為繹，《實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用分析》.《財(cái)會(huì)通訊》，2010年第7期.