因采用公允價值計量而導(dǎo)致的未實現(xiàn)損益的會計處理探討

（西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 重慶400715）

一、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則由公允價值變動引起的兩類未實現(xiàn)損益的核算規(guī)定

2006年財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)布后，公允價值計量屬性得以引入使用，從而因公允價值計量產(chǎn)生的后續(xù)處理問題便應(yīng)運而生。其中最明顯的是對未實現(xiàn)損益分別計入公允價值變動損益與所有者權(quán)益的不同處理。

（一）計入公允價值變動損益?！肮蕛r值變動收益”項目，反映企業(yè)應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)或負(fù)債公允價值變動收益。本項目應(yīng)根據(jù)“公允價值變動損益”科目的發(fā)生額分析填列，如為凈損失，本項目以“-”號填列?！肮蕛r值變動損益”科目核算交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失，體現(xiàn)的是計入當(dāng)期損益的企業(yè)未實現(xiàn)損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將公允價值變動損益期末在利潤表“營業(yè)利潤”項目之前單獨列示，同時提醒報表使用者，這類損益并非是已經(jīng)實現(xiàn)的。

（二）計入所有者權(quán)益。計入所有者權(quán)益中的未實現(xiàn)損益主要包括：可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的公允價值變動額；企業(yè)自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)時，公允價值超過賬面價值的部分；長期股權(quán)投資權(quán)益法核算下，投資方所享有或應(yīng)承擔(dān)的被投資方除凈損益外的其他所有者權(quán)益增加或減少的份額；將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，賬面價值與公允價值之間的差額等。期末，這部分未實現(xiàn)損益在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益“資本公積”項目中體現(xiàn)。

二、對因公允價值計量產(chǎn)生未實現(xiàn)損益計入所有者權(quán)益或公允價值變動損益的利弊分析

1.“公允價值變動損益”科目核算資產(chǎn)真實價值與賬面價值的差額，這一科目提供的信息原本符合真實性與相關(guān)性的要求，但準(zhǔn)則將公允價值變動損益列示在利潤表中存在一定的缺陷。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》明確指出，“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。利得（損失）是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻臅?dǎo)致所有者權(quán)益增加（減少）的與所有者投入資本無關(guān)與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入（流出）。而企業(yè)營業(yè)利潤是在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，不包括利得或損失。顯然，將公允價值變動損益在利潤表中作為營業(yè)利潤構(gòu)成之一列示，混淆了收入（費用）和利得（損失）的區(qū)別，違背了會計信息的相關(guān)性。

以交易性金融資產(chǎn)為例，對于交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日因按公允價值計量而發(fā)生的公允價值變動額在期末由“公允價值變動損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，對于跨期實現(xiàn)的損益而言，待處置交易性金融資產(chǎn)該損益已經(jīng)實現(xiàn)時還會再一次由 “公允價值變動損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。首先，公允價值變動損益代表采用公允價值計量模式時，交易性金融資產(chǎn)期末公允價值與期初賬面價值的變化情況，但這一變化代表的損益并未真正實現(xiàn)，對于企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的利潤來說計入其中的公允價值變動損益也就并未真正實現(xiàn)。用“公允價值變動損益”科目核算未實現(xiàn)損益，提醒報表使用者注意其并未真正實現(xiàn)是有道理的，但將其放在利潤表中，極有可能成為操縱利潤的一種手段。其次，針對跨期實現(xiàn)的損益，公允價值變動損益在期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，轉(zhuǎn)入后該科目無余額；交易性金融資產(chǎn)在處置實現(xiàn)時再次轉(zhuǎn)入投資收益、投資性房地產(chǎn)在處置時轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，這樣的兩次結(jié)轉(zhuǎn)理論上說不通，同時在利潤表中兩個不同損益類項目之間進行結(jié)轉(zhuǎn)也是不妥的。最后，公允價值變動損益列示在利潤表中，會導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增或虛減，不利于真實地反映企業(yè)財務(wù)信息；另一方面，若利潤虛增不符合謹(jǐn)慎性的要求，更會導(dǎo)致利潤多分配給投資者，從而會影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)甚至是資本保值，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2.直接計入所有者權(quán)益中的未實現(xiàn)損益體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的要求，無論是可供出售金融資產(chǎn)還是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，對企業(yè)來說由于選擇公允價值計量，導(dǎo)致?lián)p益產(chǎn)生，但其并非企業(yè)擁有進行短期投資獲益的一種方式，其并未決定是否及時出售，這部分由公允價值變動引起的未實現(xiàn)損益存在很大的不確定性。因此，將這部分因公允價值變動導(dǎo)致的未實現(xiàn)損益直接計入所有者權(quán)益中的 “資本公積——其他資本公積”，不僅如實地反映企業(yè)資產(chǎn)變動情況，謹(jǐn)慎地確認(rèn)當(dāng)期損益，同時為報表信息使用者提供了決策有用信息。

通過以上分析，直接計入所有者權(quán)益部分的未實現(xiàn)損益處理符合實際，同時也體現(xiàn)了收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。根據(jù)2009年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，其中第七條規(guī)定，在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?！捌渌C合收益”項目反映的是企業(yè)已確認(rèn)未實現(xiàn)的損益，指的就是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，直接計入所有者權(quán)益的未實現(xiàn)損益不僅體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想，防止影響凈利潤的同時還得以在利潤表中反映。而將“公允價值變動損益”列示在利潤表中，雖然客觀真實地反映了當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債的真實價值，提高了企業(yè)財務(wù)狀況方面的會計信息質(zhì)量，但按照會計準(zhǔn)則處理的公允價值變動損益存在不足，從而降低了企業(yè)經(jīng)營成果方面的會計信息質(zhì)量。

三、對公允價值變動損益的改進處理的分析

（一）公允價值變動損益改進處理的必要性。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，高質(zhì)量的會計信息越來越成為信息使用者的關(guān)注點。處理好未實現(xiàn)損益計入公允價值變動損益是會計理論界的熱門話題，同時也是會計實務(wù)中必須解決的問題。

謹(jǐn)慎性與相關(guān)性同是會計信息質(zhì)量要求，將未實現(xiàn)損益計入公允價值變動損益同時列示于利潤表中遵循了相關(guān)性要求，但公允價值變動損益計量的是未實現(xiàn)損益，不應(yīng)該列示于當(dāng)期損益中，它代表未實現(xiàn)利潤，列示于利潤表中與謹(jǐn)慎性要求背離。筆者認(rèn)為結(jié)合國內(nèi)經(jīng)濟形勢變化，為了促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該更加注重于謹(jǐn)慎性要求，在遵循謹(jǐn)慎性要求的前提下，再考慮其他會計信息質(zhì)量要求。

（二）對“公允價值變動損益”科目的性質(zhì)及存廢的觀點評析。在理論界眾多探討中，主要包括保留“公允價值變動損益”科目的損益類性質(zhì)或取消“公允價值變動損益”科目這兩種觀點：

（1）保留“公允價值變動損益”科目的損益類性質(zhì)。有學(xué)者建議分情況處理，在不涉及跨期處置資產(chǎn)時，嚴(yán)格遵從準(zhǔn)則規(guī)定。涉及跨期處理時，為了解決無法解釋“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)導(dǎo)致的經(jīng)濟意義上的問題，保持公允價值變動損益科目不變，核算內(nèi)容不變，資產(chǎn)負(fù)債表日不再結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，仍列示于利潤表中。

此種觀點解決了跨期問題，卻違背了準(zhǔn)則規(guī)定。準(zhǔn)則規(guī)定損益類科目期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，而此種做法將“公允價值變動損益”留存在利潤表中不予結(jié)轉(zhuǎn)，不太合理。

（2）取消“公允價值變動損益”科目。持該種觀點者認(rèn)為，將“公允價值變動損益”科目核算內(nèi)容計入“資本公積——公允價值變動”，在實現(xiàn)時通過另一個損益科目 “投資收益”進行核算?！巴顿Y收益”科目用于核算企業(yè)進行交易性金融資產(chǎn)投資、持有交易性金融負(fù)債及以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時的投資損益。實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入投資收益，計入營業(yè)利潤當(dāng)中，資產(chǎn)負(fù)債表日轉(zhuǎn)入本年利潤，有利于增強會計信息的透明度與可理解性。

此種做法下，首先，因公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益不會計入利潤表，從而不會影響企業(yè)會計利潤的核算，使得報表使用者能清晰地了解企業(yè)的經(jīng)營成果。其次，將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動發(fā)生額在發(fā)生時計入所有者權(quán)益，期末不需要結(jié)轉(zhuǎn)，只需在因公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一做法解決了上一觀點中存在的欠缺。但是，取消“公允價值變動損益”列示于利潤表中的做法違背了設(shè)置該科目的初衷，報表使用者不能對因公允價值變動形成的損益與其他經(jīng)營渠道獲得的損益進行區(qū)分，并且該種觀點在所有者權(quán)益下新增了 “資本公積——公允價值變動”科目，這是不必要的，所有者權(quán)益下“資本公積——其他資本公積”就可核算該內(nèi)容。

（三）對目前公允價值變動損益的會計處理規(guī)定的分析。財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》之后，只是規(guī)定了在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?！捌渌C合收益”項目可以反映因公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益，但對于利潤表中存在的“公允價值變動損益”項目并沒有做出相應(yīng)的改進處理。雖然“公允價值變動損益”科目余額在其他綜合收益中得以反映，但對于該科目列示于利潤表中產(chǎn)生的負(fù)面影響并沒有消除，只是增加了報表的完整性。雖然要求在附注中披露公允價值變動損益的詳細(xì)情況及其對所得稅的影響，表面上通過此種列報方式消除了財務(wù)報表對報表使用者價值判斷的影響，但由于“公允價值變動損益”核算的未實現(xiàn)損益仍然是構(gòu)成企業(yè)會計利潤的重要部分，仍將對企業(yè)的后續(xù)發(fā)展以及股利政策產(chǎn)生極大影響。

公允價值變動損益是一種未實現(xiàn)損益，帶有假設(shè)性與高度不確定性，把這種預(yù)期可能形成的利得或損失確認(rèn)到當(dāng)期的利潤中并進行披露，體現(xiàn)了財務(wù)會計一定的預(yù)測性，但財務(wù)會計和管理會計是有本質(zhì)區(qū)別的。財務(wù)會計是提供給信息使用者預(yù)測、決策的會計信息，而并非預(yù)測結(jié)果。包括葛家澍都認(rèn)為，財務(wù)會計是有邊界的，不能超越會計邊界來實現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。同時，筆者認(rèn)為，這種會計預(yù)測不應(yīng)該成為會計主業(yè)，會計邊界的延展會對會計產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。

四、對利潤表中“公允價值變動損益”的改進建議

綜上，對部分資產(chǎn)負(fù)債采用公允價值計量，解決了采用歷史成本計量屬性下真實價值與賬面價值不一致的問題，將其列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益下，體現(xiàn)會計信息很強的相關(guān)性，符合資產(chǎn)負(fù)債觀要求；但將其列示于利潤表公允價值變動損益中，由于其是未實現(xiàn)損益，會影響企業(yè)營業(yè)利潤，而利潤指標(biāo)是眾多投資者、報表使用者關(guān)心的，而且這種虛增（虛減）利潤嚴(yán)重影響利潤分配、股利政策。

2009年以前利潤表中只有“公允價值變動損益”項目能真實反映企業(yè)因公允價值變動損益，而且有必要將因公允價值變動產(chǎn)生的損益與其他投資經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益區(qū)分，以供報表使用者充分了解信息。但2009年出臺第3號準(zhǔn)則解釋之后，利潤表中“其他綜合收益”項目也能反映企業(yè)因公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益，包括將公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益計入所有者權(quán)益中的部分，剛好符合將所有因公允價值計量產(chǎn)生的損益計入所有者權(quán)益的觀點，因此2009年以后利潤表中的“公允價值變動損益”項目可以取消。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該取消利潤表中的“公允價值變動損益”項目，統(tǒng)一所有資產(chǎn)負(fù)債因公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益的核算方法，可以取消利潤表中“公允價值變動損益”項目，不必新增項目代替，而將因公允價值變動形成的未實現(xiàn)損益計入所有者權(quán)益下“資本公積——其他資本公積”項目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，待其實現(xiàn)時轉(zhuǎn)入“投資收益”。對于跨期實現(xiàn)的損益，期末留置于資產(chǎn)負(fù)債表中并同時在利潤表下的“其他綜合收益”項目下予以反映。這樣既體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀也遵循了全面收益觀。