（1北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院北京100144 對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院北京10009 北京華頌會(huì)計(jì)師事務(wù)所北京10001）

一、引言

我國(guó)財(cái)政部在2008年5月頒布了內(nèi)部控制框架——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求自2009年7月1日正式實(shí)施。2012年開始，內(nèi)部控制信息披露必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而在2009-2011年這段期間，內(nèi)部控制缺陷的披露是自愿的。由于內(nèi)部控制缺陷屬于負(fù)面信息，這類信息的披露可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)消極影響，因此很多企業(yè)缺乏披露該信息的動(dòng)機(jī)。在學(xué)術(shù)界內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素成為此類研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文以我國(guó)深市主板A股上市公司披露的2009年至2011年公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告為研究樣本，分析審計(jì)任期對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響以及其他影響內(nèi)部控制缺陷披露的因素。

薩班斯法案執(zhí)行之后，美國(guó)的研究表明審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)師變更等因素會(huì)影響公司內(nèi)部控制缺陷的披露。Zhang等（2007）認(rèn)為審計(jì)師獨(dú)立性越強(qiáng)，公司被發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性越大，那些剛剛經(jīng)歷審計(jì)師變更的公司更容易被發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。

二、文獻(xiàn)回顧與理論分析

Yan（2007）檢驗(yàn)了重大內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更之間的聯(lián)系，檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：已經(jīng)發(fā)現(xiàn)（或預(yù)期）存在重大內(nèi)部控制缺陷的公司，更容易發(fā)生審計(jì)師主動(dòng)辭職現(xiàn)象；已經(jīng)收到（或預(yù)期收到）負(fù)面內(nèi)部控制審核意見的公司更容易發(fā)生主動(dòng)解聘審計(jì)師的現(xiàn)象；但主動(dòng)解聘審計(jì)師的公司之后獲得負(fù)面審核意見的可能性越大，說(shuō)明公司無(wú)法通過(guò)更換審計(jì)師來(lái)購(gòu)買審計(jì)意見；當(dāng)前任審計(jì)師因?yàn)橹卮髢?nèi)部控制缺陷而辭職后，“四大”相比其他事務(wù)所更不可能成為其后任審計(jì)師。Doyle（2007）的研究認(rèn)為，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)更大，因此他們更加有動(dòng)力發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷以避免高額的訴訟費(fèi)用。審計(jì)師變更是影響內(nèi)部控制缺陷披露的一個(gè)因素。當(dāng)公司內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷時(shí)，田高良等（2010）認(rèn)為管理層為了推卸責(zé)任往往把錯(cuò)誤歸咎于審計(jì)師沒有認(rèn)真履行其審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并且通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所向股東和市場(chǎng)傳遞改進(jìn)內(nèi)部控制的決心，因此審計(jì)師變更和內(nèi)部控制缺陷披露存在正相關(guān)關(guān)系。

上述研究從審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師變更的角度探討了內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素，但是從審計(jì)任期的角度研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露的文獻(xiàn)還很少。安然事件以后，美國(guó)監(jiān)管部門一方面拆分了會(huì)計(jì)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)，另一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換，以避免審計(jì)師與被審計(jì)單位日久生情導(dǎo)致的審計(jì)失敗。然而關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并無(wú)定論，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的觀點(diǎn)存在分歧。

陳信元、夏立軍（2006）以中國(guó)證券市場(chǎng)2000年至2002年的上市公司為樣本進(jìn)行了研究，審計(jì)任期最長(zhǎng)為18年，平均任期相對(duì)較短，主要集中在8年以下，3年以下的密度最大，這說(shuō)明我國(guó)上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不穩(wěn)定，更換較為頻繁，可能存在審計(jì)意見購(gòu)買行為。審計(jì)任期與公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值呈正U型關(guān)系，即審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。由于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量具有相關(guān)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量會(huì)影響其發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的能力，因而審計(jì)任期可能會(huì)影響內(nèi)部控制缺陷的披露。隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)次數(shù)的不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更加了解被審計(jì)單位的流程和特點(diǎn)，尤其是內(nèi)部控制系統(tǒng)、所采取的會(huì)計(jì)政策等。通過(guò)采取有效的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)，有利于提高審計(jì)質(zhì)量和降低內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，從而使得內(nèi)部控制缺陷披露發(fā)現(xiàn)的可能性更高并且能夠容易被披露出來(lái)。另一方面，與客戶保持長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)關(guān)系會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師與被審計(jì)單位形成親密的關(guān)系，從而降低審計(jì)獨(dú)立性。換句話說(shuō)，審計(jì)質(zhì)量由于審計(jì)師與客戶可能存在的這種親密關(guān)系，會(huì)隨著審計(jì)任期的增加而降低，更會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師對(duì)上市公司所采用的審計(jì)程序形成思維定勢(shì)，審計(jì)任期長(zhǎng)反而會(huì)降低內(nèi)部控制缺陷披露。所以，審計(jì)任期與內(nèi)部控制缺陷披露之間并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為呈現(xiàn)正相關(guān)或者是負(fù)相關(guān)。

因此假設(shè)：隨著審計(jì)任期的增加，內(nèi)部控制缺陷披露概率是先增加然后再降低。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

本文選取2009年至2011年深圳證券交易所主板A股披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司作為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)深圳證券交易所網(wǎng)站披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的下載、閱讀與整理，從而為本文取得了被解釋變量的具體數(shù)據(jù)。本文解釋變量審計(jì)任期的數(shù)據(jù)則是從萬(wàn)德WIND數(shù)據(jù)庫(kù)下載并進(jìn)行手工處理、整理而得。而相關(guān)控制變量的數(shù)據(jù)則分別來(lái)自于國(guó)泰君安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、深圳證券交易所網(wǎng)站以及巨潮信息網(wǎng)站，其中審計(jì)意見類型及財(cái)務(wù)重述的數(shù)據(jù)則根據(jù)WIND數(shù)據(jù)庫(kù)下載的上市公司披露的2009年至2011年年報(bào)手工整理而得。在數(shù)據(jù)篩選處理時(shí)，第一，剔除了數(shù)據(jù)資料不全和異常數(shù)據(jù)的公司。第二，剔除當(dāng)年度新上市的公司。主要是由于新上市的公司經(jīng)營(yíng)狀況還處于不穩(wěn)定狀態(tài)，而且新上市公司的資本結(jié)構(gòu)都會(huì)發(fā)生較大的變化。

本文研究已經(jīng)剔除了當(dāng)年新上市的公司，因此審計(jì)任期為一年時(shí)，意味著上市公司當(dāng)年變更了審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。觀察2009-2011年的全部公司樣本數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期為1年的公司所占比例最多，為13%，并且事務(wù)所任期為2年和3年的占到11.5%和10.5%，這說(shuō)明在事務(wù)所任期的前三年更換比較頻繁。這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因是我國(guó)不成熟的審計(jì)市場(chǎng)下產(chǎn)生的審計(jì)意見購(gòu)買或者不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。

（二）研究變量的界定

1.被解釋變量的界定。雖然我國(guó)于2010年正式實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，但是內(nèi)部控制缺陷并沒有規(guī)定一個(gè)明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，因此本文借鑒王慧芳（2011）的研究成果，將內(nèi)部控制缺陷分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷兩種。公司是否在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了相應(yīng)的內(nèi)控缺陷（ICD）將作為本文研究的被解釋變量。

2.解釋變量的界定。本文選取2009年至2011年深圳A股的上市公司審計(jì)任期的數(shù)據(jù)作為本文的解釋變量。若IPO審計(jì)的年份作為審計(jì)任期的第一年，以后如果未發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更，那么審計(jì)任期按年累加；以后發(fā)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更，那么我們把變更當(dāng)年作為新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的第一年。如果發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，則將合并前后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期累加計(jì)算。

3.控制變量的界定?？刂谱兞堪ü疽?guī)模（SIZE）、事務(wù)所規(guī)模（BIG4）、財(cái)務(wù)重述（RES）、兼并與重組（AR）、審計(jì)意見類型（OPIN）、投資報(bào)酬率（IA）、是否被 ST（ST）、實(shí)際控股人（COR）、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告（JZ）。

表1 變量定義

（三）研究模型

本文使用Logistic回歸模型評(píng)估內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素。回歸模型如下：

ICDt=β0+β1TENTUREi+β2SIZEt+β3BIG4t+β4RESi+β5ARi+β6OPINt+β7STi+β8IAi+β9CORi+β10JZi+ε

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性分析

表2 變量的描述性分析（N=1 371）

表2的描述性統(tǒng)計(jì)反映出我國(guó)內(nèi)部控制缺陷披露與審計(jì)任期及相關(guān)因素的現(xiàn)狀。從表中可以看出，我國(guó)披露內(nèi)控缺陷的比例較低。上市公司審計(jì)任期最高任期為19年，最低任期為1年，均值為6.69年，差別較大。BIG4的均值是0.05，說(shuō)明聘請(qǐng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例較低。實(shí)際控制人COR的均值為0.63，說(shuō)明樣本中63%的企業(yè)為國(guó)有控制。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告（JZ）的均值為0.09，比例較低。

（二）Logistic回歸分析

通過(guò)表3可以看出，在1-3年時(shí)，審計(jì)任期與內(nèi)控缺陷披露之間的關(guān)系并不顯著，但是從第4年開始至第6年，審計(jì)任期與內(nèi)控缺陷披露之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系，以后年度為不顯著正相關(guān)關(guān)系。這很可能就是由于1-3年內(nèi)還屬于相互了解的期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還對(duì)被審計(jì)公司不很熟悉。但是隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)次數(shù)的不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠更加了解被審計(jì)單位的流程和特點(diǎn)，從而使得內(nèi)部控制缺陷披露發(fā)現(xiàn)的可能性更高并且能夠容易被披露出來(lái)，從而在4-6年之間的審計(jì)任期會(huì)更容易披露內(nèi)部控制缺陷。從第7年開始，審計(jì)任期與內(nèi)部控制缺陷披露的關(guān)系又不顯著，原因可能是審計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系密切，審慎性降低，另一方面審計(jì)師可能會(huì)擔(dān)心外界對(duì)其審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑，即自己審計(jì)多年的企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在缺陷，審計(jì)師具有難以推卸的責(zé)任，因而與被審計(jì)單位一起緘口。這一結(jié)果也符合審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期之間的關(guān)系，并支持了5年應(yīng)進(jìn)行審計(jì)師輪換的規(guī)定。

表3 內(nèi)部控制缺陷回歸系數(shù)表（N=1 371）

控制變量中，在審計(jì)任期的大部分階段，公司規(guī)模、財(cái)務(wù)重述、審計(jì)意見類型、事務(wù)所規(guī)模與內(nèi)部控制缺陷均顯著相關(guān)。

（三）進(jìn)一步分析

為進(jìn)一步了解審計(jì)任期對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響程度，將內(nèi)部控制缺陷按公司內(nèi)部控制缺陷和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷進(jìn)行分類，并對(duì)其分別進(jìn)行Logistic回歸分析。

結(jié)果顯示，在審計(jì)任期的最初3年，財(cái)務(wù)報(bào)告層面的內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)任期二者間呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。這主要原因應(yīng)該歸于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷更容易被發(fā)現(xiàn)。公司的內(nèi)部審計(jì)往往有能力查出會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題，然后對(duì)其進(jìn)行改正。在整個(gè)審計(jì)任期的各個(gè)階段，公司內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)任期并沒有顯著的相關(guān)關(guān)系。出現(xiàn)這種結(jié)果的原因可能是由于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露往往會(huì)模糊不清。公司總是回避承認(rèn)公司內(nèi)控層面存在的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，而用一些空話闡述公司內(nèi)控層面存在的問(wèn)題。因此導(dǎo)致公司層面內(nèi)部控制缺陷披露與審計(jì)任期并不顯著相關(guān)。

五、結(jié)論與局限

本文研究了公司內(nèi)部控制缺陷披露和審計(jì)任期之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期與內(nèi)部控制缺陷披露之間的關(guān)系不是一成不變的，而是呈現(xiàn)階段性特征。審計(jì)任期在4-6年時(shí)與內(nèi)部控制缺陷披露顯著正相關(guān)，而在其他任期階段的相關(guān)性不顯著。本文的研究符合審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的驗(yàn)證，即在審計(jì)最初幾年，由于審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不熟悉，審計(jì)質(zhì)量并不高，因而在這一階段公司披露內(nèi)部控制缺陷的比例很低。隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解加深，審計(jì)質(zhì)量提高，發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷增加，并有可能促使被審計(jì)單位進(jìn)行披露。但是審計(jì)任期超過(guò)一定的年限（5年或6年），審計(jì)師與被審計(jì)單位的關(guān)系越來(lái)越親密，審計(jì)師的審慎程度降低，審計(jì)質(zhì)量在下降，因而也不太可能要求公司披露內(nèi)部控制缺陷。本文的結(jié)果既檢驗(yàn)了審計(jì)任期與內(nèi)部控制缺陷的關(guān)系，彌補(bǔ)了此類研究的空白，又為審計(jì)輪換制度提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

本文的局限性在于，由于在閱讀上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷分類存在一定的誤差，因此在一定程度上導(dǎo)致了被解釋變量?jī)?nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的誤差，從而統(tǒng)計(jì)出的結(jié)果具有一定的局限性。