齊觀彬

(宿州學院 財務處，安徽 宿州 234000)

黨的十八屆四中全會明確提出建立和實施內(nèi)部控制，從而建立有效地防范腐敗風險的長效機制，基于此，為了將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制行為進一步規(guī)范化，完善廉政風險的防控機制，提高其服務經(jīng)濟的能力，2012 年財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，從2014 年1 月1日起實施，其明確指出明確行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，實現(xiàn)對行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動風險的防范和管控，包括對其預算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設項目管理以及合同管理等主要經(jīng)濟活動的風險控制。經(jīng)過一年多的實施，各單位根據(jù)自身的特點，形成了具有針對性和可操作性的較為成功的內(nèi)部控制建設經(jīng)驗，但是良莠不齊，在當前中國經(jīng)濟呈現(xiàn)新常態(tài)下，經(jīng)濟發(fā)展速度方面從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級，經(jīng)濟發(fā)展的動力從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動，尤其是在當前我國經(jīng)濟處于經(jīng)濟增長速度換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期、前期刺激政策消化期“三期疊加”的特殊時期，通過規(guī)范事業(yè)單位的內(nèi)部控制引領其更好地為新常態(tài)下經(jīng)濟發(fā)展提供公共服務顯得尤為重要，國內(nèi)外學者對其進行了大量的研究，其主要研究成果如下:

一、理論研究現(xiàn)狀

伴隨著內(nèi)部增強管理與外部競爭加劇的需求和社會經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制理論經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、COSO 內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風險管理整合框架各階段的發(fā)展，其在企業(yè)中的實施相比而言較為成熟，但是內(nèi)部控制理論運用于事業(yè)單位之中相對較晚，學者的研究側(cè)重點和成果不一，目前的研究主要如下:

(一)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)系

被譽為美國“內(nèi)部控制之父”的前審計長鮑舍爾(1981)認為企業(yè)內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制是互動的，期望企業(yè)內(nèi)部控制的條款通過實踐變得更加完善，從而形成適用于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的版本。Edward Carney 等(2008)認為企業(yè)內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制二者是相輔相成的關(guān)系，前者的實踐經(jīng)驗和理論成果對后者具有重要的借鑒作用。劉玉廷，王宏(2008)認為政府部門與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展是相互影響、相互促進的，并且呈現(xiàn)出企業(yè)先行、政府適時跟進和合理吸納的基本特征。田秋云(2013)區(qū)分了行政事業(yè)單位和企業(yè)的內(nèi)部控制之間的差異，認為二者在內(nèi)部控制的目的、監(jiān)管力度和對象之間的不同導致二者的內(nèi)控建設各有其側(cè)重點。祝子麗(2014)具體區(qū)分了行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部控制的差異，其在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、控制要素、控制目標、風險類型和監(jiān)督機制五方面存在不同。

(二)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

王光遠(2006)提出中國政府內(nèi)部控制存在著十個方面的問題，劉寧(2008)結(jié)合自身的財務工作經(jīng)驗，認為我國行政事業(yè)單位的內(nèi)控意識淡薄、會計基礎工作較為薄弱、會計核算不規(guī)范、內(nèi)控的體系和業(yè)務流程不完善。唐宇(2012)提出我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境不佳、風險評估缺少、預算控制的低效、資產(chǎn)管理的無序、缺失信息溝通系統(tǒng)和考核監(jiān)督機制不健全。閔連春(2014)認為我國行政事業(yè)單位的內(nèi)控建設意識薄弱和內(nèi)控的考核監(jiān)督機制欠缺。俞園芳(2014)基于COSO 框架分析了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題，如內(nèi)控環(huán)境不佳、風險評估薄弱、控制活動實施不當、信息溝通不暢及內(nèi)外部監(jiān)督不到位等。

(三)事業(yè)單位內(nèi)部控制實施的必要性

Judith Kraines(1999)通過研究表明良好的內(nèi)部控制對政府的發(fā)展和管理具有積極的作用。David Sinason，William Hillison，Carl Pacini(2001)闡述了舞弊事件的增多使得政府的損失為數(shù)十億美元，因此政府管理者應該實施良好的內(nèi)控措施從而防止和發(fā)現(xiàn)舞弊。王光遠(2006)認為通過內(nèi)部審計制度的完善，可以提高政府部門進行公共服務的效率和效果。干勝道和王磊(2006)認為由于信息不對稱現(xiàn)象的存在，使得審計風險加大，內(nèi)部控制可以降低違法違紀行為發(fā)生的概率。李連杰(2011)認為通過內(nèi)部控制的實施，可以使得行政事業(yè)單位的會計數(shù)據(jù)保證其真實性和可靠性，保證國有資產(chǎn)的正常運作，使得其更好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)。郭玲玲(2011)認為實施事業(yè)單位內(nèi)部控制是促進其科學規(guī)范管理的必然要求。

(四)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

正是因為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問題的存在，學者們開始針對問題，從理論的角度給出了構(gòu)建規(guī)范的內(nèi)部控制體系的各種建議，如Cornelius Tierney 等(2009)提供了一個COSO 版本的政府內(nèi)部控制框架指南。覃芳耀(2003)認為事業(yè)單位要加強內(nèi)部會計控制，需要建立與完善其內(nèi)部會計控制制度的原則、內(nèi)容和具體要求。張睿(2013)構(gòu)建了一個基于行政亊業(yè)單位整體內(nèi)部控制實施和外部監(jiān)督機制相互制約和相互補充的系統(tǒng)化動態(tài)的內(nèi)控規(guī)范實施機制。劉永澤，張亮(2012)以政府部門為例，具體說明了政府部門內(nèi)部控制的有效實施機制需要國家立法、內(nèi)外部審計和信息披露相結(jié)合。傅韶松(2012)認為為了加強內(nèi)部控制水平，應該注重對事業(yè)單位的人力資源管理。王秀華(2013)認為事業(yè)單位的內(nèi)部控制必須要適應會計信息化所帶來的挑戰(zhàn)。唐曉玉(2013)提出構(gòu)建ORCA 模式形成事業(yè)單位的可循環(huán)的良性預算內(nèi)控系統(tǒng)。李沐蓉(2014)認為只有將內(nèi)控基本理論與實際相結(jié)合，加強制度建設，突破薄弱環(huán)節(jié)，不斷提升內(nèi)部控制的執(zhí)行力，我國的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設才能達到理想的效果。

二、實踐研究現(xiàn)狀

除了單純根據(jù)理論分析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)必要性等內(nèi)容外，更多的學者注重通過調(diào)查的方式具體分析其在實踐中存在的問題，針對不同的行業(yè)和業(yè)務屬性進行具體調(diào)研，從而提出有針對性的完善其內(nèi)控建設的相關(guān)建議。

(一)國外研究現(xiàn)狀

相比較而言，國外對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究較早而且較多，尤其是英、美等國家的實踐經(jīng)驗比較完善和成熟，眾多學者為了推進其發(fā)展做了積極有益的探索，如 Ronald J Points，Bruce Michelson(1983)提出了內(nèi)部控制的一般標準、特定標準和審計決議標準，從而進一步完善政府內(nèi)部控制。David Kidera，Stephen M Fletcher(1991)調(diào)查了美國50 個州的內(nèi)部控制的經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)建立了內(nèi)部控制程序的14 個州的相似的結(jié)構(gòu)與要素，從而為政府管理提供了良好的借鑒。Clifford T Cox，Henry Jr Wichmann(1993)對政府財務協(xié)會的750 個成員進行了問卷調(diào)查，利用數(shù)據(jù)分析了419 個有效問卷，認為相比較而言，財務報表所需的報告和管理信息更為重要。Mary Bowerman，Shirley Hawksworth(1999)針對地方政府高級內(nèi)部審計人員進行了問卷調(diào)查，提出政府應該重新定位外部審計和內(nèi)部審計的關(guān)系，加強外部監(jiān)督的延伸作用。根據(jù)相關(guān)的實務界學者的反饋，國外某些國家進行了行政事業(yè)單位內(nèi)控機制建設的具體調(diào)整，如1988 年4 月，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則公告第55 號》，擴大了內(nèi)部控制的范疇，并且不再區(qū)分會計控制和管理控制。20世紀末美國開始借鑒COSO 框架制定政府內(nèi)控準則，日益完善財務長和監(jiān)察長制度。21 世紀初期至今，美國的公共部門內(nèi)控行為規(guī)范化，明確規(guī)定管理層的內(nèi)控責任，2004 年OMB 修訂了《預算管理總局通告A －123:管理層的內(nèi)部控制責任》，2007 年美國審計總署簽發(fā)了其對SEC 的審計報告，指出了其在內(nèi)部控制方面的兩個實質(zhì)性漏洞。此外，荷蘭通過的《政府會計法》、日本的《公共財務法》和《公共會計法》、英國的主計審計長和審計委員會的結(jié)合工作、2001 年IFAC 公共部門委員發(fā)布的報告中重點突出了內(nèi)部控制思想等，都表明了國外行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設的逐漸完善和成熟。

(二)國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國對內(nèi)部控制的研究主要集中在企業(yè)領域，從2008 年前后才開始重點關(guān)注行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，因此，與國外研究成果相比，我國的研究起步較晚，而且不太成熟，如周圓，宗新穎(2006)通過實際的審計經(jīng)驗和對一地級市7 家行政事業(yè)單位內(nèi)部控制調(diào)查發(fā)現(xiàn)，亟需建立有效的內(nèi)部控制體系對其加以規(guī)范。國家審計署(2007)通過調(diào)查問卷的形式深入剖析了政府部門內(nèi)部控制執(zhí)行缺位的主要原因，并且提出通過健全其內(nèi)部控制可以提升政府的管理水平。蔡麗蘭、鎮(zhèn)楊(2009)通過對高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀采用調(diào)查問卷的方式進行統(tǒng)計、分析，指出事業(yè)單位在五個內(nèi)控要素方面存在的主要問題，同時具體分析了其主要原因。劉永澤，唐大鵬(2013)對屬性和業(yè)務特點不同的行政事業(yè)單位進行調(diào)研，具體分析了其推動力來自于外部的監(jiān)督和推動，因此結(jié)合美國的實踐經(jīng)驗，其最佳方式為內(nèi)部控制法制化。方蕓(2013)借助于對高校內(nèi)部控制的調(diào)查，利用模糊層次綜合評價法構(gòu)建了其評價指標體系，從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控五個一級指標具體構(gòu)建了相應了二級指標，應用層次分析法確定各指標權(quán)重，再使用模糊綜合評價法對高校內(nèi)部控制進行綜合評價。江蘇行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究課題組(2014)通過對南京、鹽城和泰州三市進行問卷調(diào)查，從單位和業(yè)務層面具體分析了江蘇省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并提出了有針對性的建議。卓妍彬(2014)具體以S 單位為例，通過大量的調(diào)研，優(yōu)化設計了事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理，形成相對比較系統(tǒng)的內(nèi)控制度。卿文潔(2014)通過對湖南省的行政事業(yè)單位進行調(diào)查問卷，闡述了其現(xiàn)狀，具體分析了其存在的問題，并提出了推進其內(nèi)控體系建設的對策建議。北京國家會計學院審計與風險管理研究所張慶龍教授領銜的研究團隊聯(lián)合用友軟件(2014)發(fā)放755 份問卷，進行了全國大范圍的問卷調(diào)查研究，形成了中國首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制調(diào)研報告，通過528 份有效問卷的調(diào)查發(fā)現(xiàn)我國各級行政事業(yè)單位對《內(nèi)控規(guī)范》的普及落實與實際需要的差距較大，對內(nèi)控建設缺乏計劃性，實施落地的情況不太樂觀。

三、結(jié)論與展望

行政事業(yè)單位的業(yè)務活動的主要目的是實現(xiàn)社會效益的最大化，因此，其內(nèi)控目標是加強其公共管理和社會服務的職能，提高其效率和效果，國內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果尤其是國外成熟的實踐經(jīng)驗為我國進行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設提供了重要的參考，但在向發(fā)展完善的國家學習的時候注意結(jié)合我國目前所處的經(jīng)濟新常態(tài)，循序漸進的發(fā)展我國的行政事業(yè)單位內(nèi)控建設。與國外發(fā)達國家如美英相比，我國一直偏重于企業(yè)內(nèi)部控制建設，目前國內(nèi)的研究主要集中于揭示其存在的問題，并且提出相應的對策，但是對于其內(nèi)部控制要素及內(nèi)控建設和績效審計監(jiān)督之間的關(guān)系的研究成果相對較少。同時，雖然我國財政部已經(jīng)出臺了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的文件，但是各地實施的效果和力度不一，大多都是停留在內(nèi)部會計控制階段，對于單位和業(yè)務層面的相關(guān)研究仍舊有待于進一步提高，對于其內(nèi)部控制制度的評價和監(jiān)控機制的缺少，使得其執(zhí)行效果大打折扣，而且有流于形式現(xiàn)象的存在，正因為此，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善需要各部門的協(xié)同合作，通過借鑒國外發(fā)達國家較為成熟的內(nèi)部控制經(jīng)驗和結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗，建立符合各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制機制。

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