王婷婷

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 渝北 401120)

法學(xué)研究

國(guó)家課稅權(quán)力的邊界研究
——基于政治國(guó)家與市民社會(huì)關(guān)系的視角

王婷婷

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 渝北 401120)

財(cái)產(chǎn)是市民社會(huì)賴以存在之根本，也是國(guó)家存續(xù)和發(fā)展的保障。當(dāng)前，國(guó)家以“稅收”形式分享市民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，已成為各國(guó)共識(shí)?？v觀稅收發(fā)展歷史，課稅權(quán)的正當(dāng)性問題長(zhǎng)期爭(zhēng)論不休，而以洛克為代表的“市民社會(huì)高于國(guó)家”理論與以黑格爾為代表的“國(guó)家高于市民社會(huì)”邏輯都曾為特定時(shí)代課稅權(quán)的合法性進(jìn)行詮釋，但囿于路徑缺陷和時(shí)代變遷，兩種理論都無力準(zhǔn)確地詮釋現(xiàn)代國(guó)家課稅權(quán)力的正當(dāng)基礎(chǔ)及行使邊界。因此，在現(xiàn)代財(cái)稅體制下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到政治國(guó)家與市民社會(huì)之間是既相互依賴又相互制衡的二元關(guān)系，必須通過課稅權(quán)力與市民權(quán)利的相互牽制和退讓來厘清課稅權(quán)力行使的法律界限，并以此為基礎(chǔ)化解我國(guó)稅收治理結(jié)構(gòu)中面臨的難題，最終確保國(guó)家治理的現(xiàn)代化及其稅收法治的實(shí)現(xiàn)。

稅收國(guó)家;政治國(guó)家;市民社會(huì);課稅權(quán)力;法律界限

一、稅收國(guó)家的歷史嬗變:政治國(guó)家與市民社會(huì)的合一與分離

稅收國(guó)家是從財(cái)政學(xué)角度對(duì)國(guó)家進(jìn)行的分類，是指在自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)家既不直接擁有財(cái)產(chǎn)，也不直接從事營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而通過運(yùn)用公權(quán)力向納稅人征取稅收獲得幾乎全部的財(cái)政收入［1］。從稅收與國(guó)家的歷史起源看，盡管“自從愷撒奧古斯都以后，實(shí)現(xiàn)了對(duì)整個(gè)世界的征稅”，但在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里，稅收徒具概念意義，而不具有現(xiàn)代意義上“稅”的特征。①現(xiàn)代意義上的稅具有定期給付、普遍負(fù)擔(dān)的特征，而近代以前國(guó)家財(cái)政收入主要以國(guó)有財(cái)產(chǎn)收入及經(jīng)營(yíng)特權(quán)收入為主，稅收只是一種臨時(shí)的、次要的補(bǔ)充。參見張則堯.財(cái)政學(xué)概要［M］.臺(tái)灣三民書局出版社，1993:77.因此，稅收國(guó)家并非自始存在，而是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)變遷中形成的，一種伴隨政治國(guó)家與市民社會(huì)從同構(gòu)走向分離的歷史產(chǎn)物。

(一)政治國(guó)家與市民社會(huì)同構(gòu)中的稅收與國(guó)家

在西方國(guó)家，市民社會(huì)一詞可追溯至古希臘時(shí)期，它意指政治共同體、城邦國(guó)家，或與初民社會(huì)相對(duì)應(yīng)的文明社會(huì)［2］。人們對(duì)“市民社會(huì)”的最初界定固然與當(dāng)時(shí)人類的認(rèn)識(shí)水平有關(guān)，但更主要的是與國(guó)家在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中占據(jù)強(qiáng)勢(shì)地位密切相關(guān)。在前資本主義階段，市民社會(huì)并不具有獨(dú)立意義，而是依附于國(guó)家而存在，因?yàn)榇藭r(shí)政治權(quán)力滲透于社會(huì)生活的各個(gè)領(lǐng)域，不可能產(chǎn)生一個(gè)獨(dú)立于國(guó)家權(quán)力控制之外的社會(huì)生活王國(guó)［3］。市民社會(huì)依附于政治國(guó)家的現(xiàn)象在財(cái)政收入領(lǐng)域上尤為明顯，自古希臘至中世紀(jì)時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及私有財(cái)產(chǎn)權(quán)理念尚未確立，國(guó)家可以在其認(rèn)為必要時(shí)將財(cái)產(chǎn)收歸國(guó)庫，此時(shí)的國(guó)庫收入基本等同于君主的私產(chǎn)，這與早期中國(guó)社會(huì)的“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”頗為相似。中世紀(jì)之后，隨著教會(huì)在社會(huì)生活中占據(jù)統(tǒng)治地位，國(guó)家對(duì)市民社會(huì)的滲透有所削弱，但這一時(shí)期國(guó)家財(cái)政收入仍然主要依賴世襲財(cái)產(chǎn)與封建采邑兩種形式，即統(tǒng)治者依靠特權(quán)獲取領(lǐng)地收入而非直接對(duì)市民征繳稅負(fù)。例如，英王亨利一世統(tǒng)治時(shí)期，1129—1130年期間的財(cái)政收入為22 865英鎊，其中稅收收入僅有3 000英鎊，占該年度財(cái)政收入的13%。由此觀之，在前資本主義時(shí)代，盡管存在稅收形式但其并非國(guó)家財(cái)政收入的主要途徑，稅收種類和納稅額度也長(zhǎng)期處于波動(dòng)狀態(tài)。不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代意義的稅收國(guó)家在這一時(shí)期尚未形成。

(二)政治國(guó)家與市民社會(huì)二元分離下稅收國(guó)家的形成

伴隨著西方步入近代社會(huì)，市場(chǎng)的發(fā)育和城市的興起促生了私有經(jīng)濟(jì)制度，部分市民在市場(chǎng)交換和商品貿(mào)易中逐漸掌握了生產(chǎn)資料而成為有產(chǎn)階級(jí)，以他們?yōu)榇淼氖忻耠A層逐步形成。在此背景下，國(guó)王為擴(kuò)充財(cái)富或擴(kuò)大生產(chǎn)，不僅可以向原來的封建地主征繳財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也可直接向城市收稅［4］。

在此過程中，封建領(lǐng)主對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)開始減弱，而其在國(guó)家政治生活中的影響力也相應(yīng)減弱，這主要表現(xiàn)為他們享有的公共事務(wù)決定權(quán)以及豁免權(quán)等權(quán)力越來越少，最后只剩下經(jīng)濟(jì)地主和領(lǐng)主的身份。在政治生活中影響力的日漸式微，讓貴族階層意識(shí)到其經(jīng)濟(jì)權(quán)益今后可能無法再獲得以往那般保障，因此，為保障自身財(cái)產(chǎn)權(quán)益，防止國(guó)王恣意，貴族開始自行探索建立稅制，以確保在推行相關(guān)事務(wù)時(shí)有足夠的財(cái)源保障［5］。這也標(biāo)志著“征稅必須獲得納稅人同意”的稅收理念開始萌芽。與此同時(shí)，隨著國(guó)王征稅的對(duì)象由大封建主逐漸擴(kuò)及城市新興市民階層，市民階層也因?yàn)榧{稅而開始在政治舞臺(tái)嶄露頭角，并通過參與制定相關(guān)制度和規(guī)則確保他們的財(cái)產(chǎn)權(quán)益免受課稅權(quán)力的不法侵害。自17世紀(jì)末以來，他們又逐漸通過俱樂部、沙龍、通訊、出版、新聞等公共媒介建立起一個(gè)自主的私人溝通領(lǐng)域，參與公共事務(wù)討論并發(fā)表公共意見，進(jìn)而對(duì)國(guó)家權(quán)力形成一種若隱若現(xiàn)的壓力［6］。國(guó)家政治生活中封建領(lǐng)主的式微和市民階層的興起，形成了馬克斯·韋伯定義的“官僚體制化與社會(huì)等級(jí)拉平化”［7］現(xiàn)象。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和自由、民主、人權(quán)觀念深入人心，以封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)為主的市民階層開始在政治領(lǐng)域要求表達(dá)訴求并限制國(guó)王權(quán)力。至1215年，在領(lǐng)主、騎士和城市市民的聯(lián)合壓力下，約翰王簽訂了以限制王權(quán)為核心的《自由大憲章》，在征稅問題上首次明確了“課稅必須經(jīng)被課稅者同意”的原則，即后世所謂的“無代表不課稅”原則。此后，伴隨著資產(chǎn)階級(jí)革命在世界范圍的蔓延，該原則又相繼在美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)及法國(guó)大革命中予以確立。由此觀之，私有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使國(guó)家與市民社會(huì)由同構(gòu)走向了分離，國(guó)家的財(cái)政收入越來越依賴于市民社會(huì)，其要維護(hù)統(tǒng)治就必須保障私人權(quán)利及經(jīng)濟(jì)自由，而為了獲取私人部門繳納的稅收，國(guó)家需要與市民社會(huì)討價(jià)還價(jià)并在政治上做出讓步。也正是政治國(guó)家與市民社會(huì)在稅收問題上的不斷博弈，使得“征稅代議制模式”在西方資本主義國(guó)家逐步確立。

二、正當(dāng)性闡釋與現(xiàn)代性危機(jī):稅收國(guó)家課稅權(quán)力的來源

稅收國(guó)家的形成雖然使國(guó)家向市民征稅成為事實(shí)，但國(guó)家為何有權(quán)征稅抑或征稅的正當(dāng)性卻一直飽受質(zhì)疑。對(duì)于該問題，西方社會(huì)先后產(chǎn)生了兩種解釋立場(chǎng):一是以洛克為代表的“市民社會(huì)高于國(guó)家”立場(chǎng);二是以黑格爾為代表的“國(guó)家高于市民社會(huì)”立場(chǎng)。

(一)“市民社會(huì)高于國(guó)家”的立場(chǎng)及其局限

稅收正當(dāng)性的來源歷來充滿爭(zhēng)議，早在文藝復(fù)興時(shí)代，學(xué)者們就開始對(duì)該問題進(jìn)行了探討?；舨妓拐J(rèn)為，“按約建立”的政治國(guó)家的一切行為，包括征稅，都?xì)w因于人民授權(quán)，人民納稅乃是因?yàn)橐箛?guó)家在需要時(shí)能夠“御敵制勝”［8］。洛克指出，沒有巨大的經(jīng)費(fèi)支持政府就無法維系正常運(yùn)轉(zhuǎn)，凡受政府保護(hù)的人都應(yīng)從其財(cái)產(chǎn)中支出一部分維持政府。對(duì)于政府而言，除了保護(hù)財(cái)產(chǎn)再無其他目的，因此，未經(jīng)本人同意，政府不能以其權(quán)力奪取任何人財(cái)產(chǎn)的任何部分［9］。根據(jù)他們的觀點(diǎn)，國(guó)家課稅權(quán)力的正當(dāng)性在于:市民社會(huì)中的個(gè)人為獲取國(guó)家對(duì)其權(quán)益的維護(hù)，而通過契約的形式將其擁有的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)益讓渡給國(guó)家，此即為“市民社會(huì)高于國(guó)家”理論。

盡管“市民社會(huì)高于國(guó)家”在產(chǎn)生之初只是啟蒙思想家們的學(xué)術(shù)思想，但隨著資本主義的興起和發(fā)展，其與自由資本主義的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境做到了完美結(jié)合。至17－18世紀(jì)，以新興資產(chǎn)階級(jí)為代表的市民階層開始在國(guó)家之外尋求自治的權(quán)利。這一時(shí)期，英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出了“看不見的手”理論，他認(rèn)為國(guó)家或政府的義務(wù)不在于控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而僅在于保護(hù)社會(huì)安全、建立司法行政機(jī)構(gòu)維持國(guó)內(nèi)治安以及經(jīng)營(yíng)有限的公共設(shè)施［10］。受此影響，19世紀(jì)后，大多數(shù)西方國(guó)家開始扮演經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“守夜人”角色，并通過稅收等工具維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，而不對(duì)經(jīng)濟(jì)生活過度干預(yù)。

然而，伴隨著西方社會(huì)進(jìn)入壟斷資本主義階段，資本的強(qiáng)勢(shì)擴(kuò)張使得市場(chǎng)參與者無法在經(jīng)濟(jì)生活中獲得平等對(duì)待。社會(huì)環(huán)境的變遷也使得“市民社會(huì)高于國(guó)家”理論的局限性日益顯現(xiàn):一方面，根據(jù)該理論的基本立場(chǎng)，稅收正當(dāng)性來源于匯集市民社會(huì)集體意志的議會(huì)授權(quán)同意。但代議制民主本身并不完美，議會(huì)立法僅僅表明它代表人民的意志去發(fā)現(xiàn)法律，并不能說明它擁有壓迫者的力量，當(dāng)人們發(fā)現(xiàn)立法行為與他們的委托相抵觸時(shí)，仍然有權(quán)力來罷免或更換立法機(jī)關(guān)。因此，“代議制并非肯定無疑的好事或不可少的邪惡，它只是民主的一種手段，并不等于民主”［11］。就此而言，“市民社會(huì)高于國(guó)家”理論對(duì)市民社會(huì)地位的過分強(qiáng)調(diào)，容易造成私人聯(lián)合起來抗衡國(guó)家的局面，進(jìn)而使市民社會(huì)異化為政治國(guó)家的變體。另一方面，“市民社會(huì)高于國(guó)家”的觀念還易導(dǎo)致無政府主義傾向，國(guó)家只擔(dān)當(dāng)“守夜人”角色，而整個(gè)社會(huì)的興衰都取決于市場(chǎng)這只“看不見的手”，其結(jié)果是市場(chǎng)的盲目性、滯后性以及市場(chǎng)失靈帶來的社會(huì)分配不公，壟斷的到來使少數(shù)人通過經(jīng)濟(jì)權(quán)力對(duì)他人的自由進(jìn)行控制，從而構(gòu)成了對(duì)市民社會(huì)的破壞和威脅。因此，如果過于追求市場(chǎng)效率而忽視社會(huì)公平，那么課稅權(quán)等國(guó)家權(quán)力的合法性將失去根基，而市場(chǎng)效率也將不復(fù)存在。

(二)“國(guó)家高于市民社會(huì)”的立場(chǎng)及其局限

與“市民社會(huì)高于國(guó)家”的立場(chǎng)相異，以黑格爾為代表的德國(guó)哲學(xué)家們并不相信一個(gè)自主、不受調(diào)整的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域會(huì)產(chǎn)生令人滿意的結(jié)果，并試圖站在新的角度來闡釋國(guó)家與市民社會(huì)的關(guān)系。黑格爾描述的市民社會(huì)是一個(gè)“個(gè)人私利的戰(zhàn)場(chǎng)，是一切人反對(duì)一切人的戰(zhàn)場(chǎng)，也是私人利益跟特殊公共事務(wù)沖突的舞臺(tái)”［12］。在他看來，市民社會(huì)并非一個(gè)自給自足的體系，而是由個(gè)人愿望的非理性力量和非道德的因果規(guī)律所支配的利益沖突王國(guó)，是一個(gè)私欲間無休止的沖突場(chǎng)所。因此，黑格爾給國(guó)家以完全信任，他將國(guó)家視為一個(gè)“絕對(duì)自在自為的理性實(shí)體”，只有國(guó)家才能把個(gè)人、家庭與市民社會(huì)的不同利益和目的協(xié)調(diào)起來，市民社會(huì)必須訴諸國(guó)家通過外部干預(yù)以實(shí)現(xiàn)公共利益與社會(huì)正義，也正是在市民社會(huì)的“需求體系”基礎(chǔ)之上，黑格爾確立了“國(guó)家高于市民社會(huì)”的理論體系。依照黑格爾的理論邏輯，國(guó)家干預(yù)適用以下情形:當(dāng)市民社會(huì)中出現(xiàn)非正義或不平等現(xiàn)象時(shí)，國(guó)家可以通過干預(yù)予以救濟(jì);為了保護(hù)和促進(jìn)國(guó)家自己界定的人民普遍利益，國(guó)家也可以直接干預(yù)市民社會(huì)的事務(wù)［13］。19世紀(jì)的德國(guó)，黑格爾的國(guó)家主義學(xué)說影響甚廣，在國(guó)家有機(jī)體說的理論下，市民社會(huì)的人們必須依賴國(guó)家而生存，為了維持國(guó)家的生存而納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)［14］。在后續(xù)思想發(fā)展中，盡管黑格爾關(guān)于國(guó)家決定市民社會(huì)的邏輯并不為馬克思主義者所認(rèn)同，但其主張的國(guó)家可通過稅收對(duì)市民社會(huì)進(jìn)行干預(yù)的思想?yún)s成為馬克思主義國(guó)家分配說的重要理論來源。恩格斯就曾指出:“為了維持公共權(quán)力，就需要向國(guó)家繳納費(fèi)用——捐稅，而這是以前的氏族社會(huì)完全沒有的?！保?5］

19世紀(jì)末至20世紀(jì)中葉，西方社會(huì)跨入壟斷資本主義階段后，人們認(rèn)識(shí)到僅靠市民社會(huì)的自由權(quán)不足以確保人們現(xiàn)實(shí)上的平等。伴隨著政治共同體中政治運(yùn)動(dòng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)的相互融合，國(guó)家開始在保障私有財(cái)產(chǎn)的任務(wù)外主動(dòng)承擔(dān)起調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、促成社會(huì)正義的職責(zé)。在此背景下，黑格爾提出的“國(guó)家高于市民社會(huì)”理論曾一度為國(guó)家關(guān)心公共福利的供給提供了正當(dāng)性權(quán)源。但是，該理論在緩解自由資本主義時(shí)代危機(jī)的同時(shí)，也因過于強(qiáng)調(diào)國(guó)家干預(yù)而使課稅權(quán)蒙上了合法性危機(jī)。因?yàn)椤皣?guó)家高于市民社會(huì)”隱含的基本邏輯就在于國(guó)家權(quán)力無所不及，而社會(huì)應(yīng)當(dāng)被完全政治化。在社會(huì)福利國(guó)家，該理論雖然可以為國(guó)家以稅收為載體對(duì)市民社會(huì)的不平等進(jìn)行矯正提供依據(jù)，但其對(duì)課稅權(quán)力的制約是通過統(tǒng)治階級(jí)自我節(jié)制而非民主參與方式實(shí)現(xiàn)的，因而剝奪了市民社會(huì)約束國(guó)家權(quán)力運(yùn)行的機(jī)會(huì)。換言之，在社會(huì)福利國(guó)時(shí)代，雖然國(guó)家和政府為民眾提供了無微不至的關(guān)懷，但這種關(guān)懷卻犧牲了民眾的稅收自主權(quán)［16］。因此，在黑格爾式的“國(guó)家高于市民社會(huì)”邏輯下，稅收容易異化成國(guó)家宰割市民社會(huì)的一種方式，課稅權(quán)的合法性危機(jī)依然懸而未決。

三、退讓與進(jìn)取:國(guó)家權(quán)力與市民權(quán)利互動(dòng)下的課稅限度

不難發(fā)現(xiàn)，基于利益立場(chǎng)的差異，課稅權(quán)力的正當(dāng)性來源及其邊界問題在上述兩種理論框架下形成了明顯對(duì)峙。依照洛克式“市民社會(huì)高于國(guó)家”理論，課稅權(quán)雖是“社會(huì)契約”的結(jié)果，也能最大限度體現(xiàn)市民社會(huì)權(quán)利，但在議會(huì)體制下容易誘發(fā)市民社會(huì)為維護(hù)其自身利益而侵蝕普遍利益乃至社會(huì)正義的結(jié)果，也易因過度強(qiáng)調(diào)市民社會(huì)自治而忽視了國(guó)家對(duì)社會(huì)不公平的矯正作用。而在黑格爾式的“國(guó)家高于市民社會(huì)”理論框架下，雖然國(guó)家干預(yù)市民社會(huì)有其合法性依據(jù)，但這種“義務(wù)性的課稅”有可能使國(guó)家以維護(hù)“普遍利益之名”行“過度干預(yù)市民社會(huì)”之實(shí)。因此，無論是國(guó)家權(quán)力單向行使的角度還是市民社會(huì)權(quán)利單向進(jìn)取的角度，都難以應(yīng)對(duì)現(xiàn)代國(guó)家課稅權(quán)力的“正當(dāng)性危機(jī)”。但就國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系而言，并非僅有“市民社會(huì)高于國(guó)家”或“國(guó)家高與市民社會(huì)”這兩種非黑即白的單一價(jià)值取向。事實(shí)上，伴隨著福利國(guó)家的興起，國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系也逐漸從獨(dú)立走向了融合:一方面，行政權(quán)力的擴(kuò)張打破了國(guó)家與社會(huì)的界分，其開始在相對(duì)獨(dú)立的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的自發(fā)調(diào)節(jié)領(lǐng)域產(chǎn)生影響和進(jìn)行控制;另一方面，公民權(quán)利的擴(kuò)張也使市民社會(huì)獲得了參與國(guó)家決策以及監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行的機(jī)會(huì)，進(jìn)而能對(duì)國(guó)家施加一定影響。因此，就稅收領(lǐng)域而言，現(xiàn)代稅收國(guó)家的發(fā)展不應(yīng)再基于國(guó)家與市民社會(huì)的二元對(duì)峙，而應(yīng)在課稅權(quán)力與市民權(quán)利的良性互動(dòng)中尋求新的契機(jī)，既確保課稅權(quán)力的正常行使及合理限制，又保障市民社會(huì)稅收自主性及其基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

(一)課稅權(quán)力對(duì)市民權(quán)利的退讓與進(jìn)取

1.國(guó)家課稅權(quán)對(duì)市民自由權(quán)的主動(dòng)避讓。在國(guó)家社會(huì)二元界分的體制下，某些與經(jīng)濟(jì)生活和職業(yè)活動(dòng)相關(guān)的特定生活領(lǐng)域應(yīng)由個(gè)人或社會(huì)團(tuán)體自主決定，國(guó)家職權(quán)不能無限制地延伸，社會(huì)成員自由權(quán)的保障依賴于國(guó)家課稅權(quán)力的主動(dòng)避讓。

第一，國(guó)家課稅權(quán)的行使應(yīng)保障財(cái)產(chǎn)權(quán)的私用性，并以“半數(shù)原則”作為標(biāo)準(zhǔn)來審查課稅過度與否。就財(cái)產(chǎn)權(quán)與市民社會(huì)的關(guān)系而言，財(cái)產(chǎn)權(quán)是市民社會(huì)的基礎(chǔ)，并形成與政治國(guó)家相對(duì)抗的強(qiáng)大機(jī)制和動(dòng)力［17］。而稅收雖然建立在財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡之上，但它并非國(guó)家對(duì)市民社會(huì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)本體的分享，而是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)人經(jīng)濟(jì)純收益的分享。因此，一方面，稅收應(yīng)保障財(cái)產(chǎn)權(quán)的私用性，課稅強(qiáng)度不能侵犯到人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的本體。就財(cái)產(chǎn)權(quán)的取得、持有和處分三階段而言，可稅的部分主要集中在財(cái)產(chǎn)權(quán)取得和處分的“實(shí)有收益”部分，而對(duì)于財(cái)產(chǎn)的“應(yīng)有收益”部分，不能課稅或只能輕課稅。另一方面，稅收對(duì)社會(huì)成員的整體財(cái)產(chǎn)稅負(fù)不應(yīng)超過半數(shù)，這是因?yàn)?，私有?cái)產(chǎn)應(yīng)以私用為主，稅收負(fù)擔(dān)雖然是私有財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)擔(dān)的社會(huì)義務(wù)，但該義務(wù)是“附帶性”的，國(guó)家不能反客為主，使私有財(cái)產(chǎn)上的稅收負(fù)擔(dān)超過應(yīng)有及實(shí)有收益之半數(shù)。一旦超過財(cái)產(chǎn)權(quán)整體負(fù)擔(dān)的一半，稅收干預(yù)即構(gòu)成征收，易對(duì)個(gè)人自由產(chǎn)生排擠效果。此外，財(cái)產(chǎn)權(quán)還是納稅人有尊嚴(yán)地生存和發(fā)展的基礎(chǔ)和保障，課稅權(quán)的行使應(yīng)以私人財(cái)產(chǎn)獲得收益為前提，且在扣除生存與發(fā)展所需后仍有剩余的情況下，才能根據(jù)公共利益需要課征所得稅和其他稅收。

第二，國(guó)家課稅權(quán)應(yīng)止于市民的“不服從”。如果納稅人認(rèn)為自己承擔(dān)的稅負(fù)過高，影響了其生存的權(quán)利，或者與同等條件下的其他納稅人相比，其所繳納的稅負(fù)明顯偏高，那么納稅遵從的力度也將相應(yīng)減低。因此，課稅權(quán)“正當(dāng)與否”的衡量標(biāo)準(zhǔn)絕不應(yīng)該是國(guó)家能夠提供多少公共服務(wù)，而是人民可以忍受多大程度的財(cái)產(chǎn)權(quán)侵害。換言之，稅的收取不能過度依憑國(guó)家的財(cái)政需求，而應(yīng)當(dāng)止于市民負(fù)擔(dān)能力的限度，以量能課稅作為衡量原則?；诖?，課稅權(quán)力的行使還應(yīng)嚴(yán)格遵守國(guó)民的授權(quán)同意，以正當(dāng)程序原則為基本考量，并遵循目的和手段相一致的“比例原則”，以實(shí)現(xiàn)對(duì)市民自由權(quán)利的最小侵害。與此同時(shí)，國(guó)家課稅應(yīng)努力實(shí)行量能課稅，對(duì)于無負(fù)擔(dān)能力或負(fù)擔(dān)能力偏弱的納稅人不課稅或輕課稅，以維系最基本的稅收公平。

2.國(guó)家課稅權(quán)對(duì)市民社會(huì)權(quán)的適度進(jìn)取。課稅權(quán)對(duì)市民社會(huì)權(quán)利適度進(jìn)取的理論依據(jù)在于社會(huì)國(guó)的要求。根據(jù)社會(huì)國(guó)原則，“人民依正義觀念所要求于國(guó)家者，不僅消極之保境安民，更進(jìn)而為積極之作為，要求國(guó)家扶助社會(huì)弱者，平均社會(huì)財(cái)富、建立社會(huì)福利制度，維持經(jīng)濟(jì)繁榮，以促進(jìn)全民之自由幸福?！保?8］政治國(guó)家的任務(wù)除了維護(hù)正義之外，還應(yīng)以追求社會(huì)正義和安全為目的，以“形成正義”為宗旨。

在稅法領(lǐng)域，課稅權(quán)對(duì)市民社會(huì)權(quán)的積極干預(yù)可以從收稅與用稅兩方面展開。其一，在稅的收取方面，國(guó)家應(yīng)通過稅收制度的設(shè)計(jì)合理分配社會(huì)利益。僅就直接稅而言，針對(duì)日益懸殊的貧富差距，國(guó)家可以借助所得稅中的起征點(diǎn)、免征額、所得扣除、累進(jìn)稅率的制度設(shè)計(jì)來調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的合理分配;而針對(duì)房屋占有問題上的財(cái)富失衡，國(guó)家可以適時(shí)推出房產(chǎn)稅以推動(dòng)“居者有其屋”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其二，在稅的使用方面，國(guó)家應(yīng)通過社會(huì)福利制度實(shí)現(xiàn)社會(huì)給付，保障每一位市民社會(huì)成員的生存和安全?！安徽撟罡邫?quán)力的起源究竟怎樣解釋——是認(rèn)為它起源于天，還是認(rèn)為它要以人民同意為基礎(chǔ)，它始終應(yīng)該以公道原則為依據(jù)，以謀求社會(huì)福利為目的?！保?9］因此，稅的正當(dāng)性還應(yīng)妥善地“用之于民”:一方面，國(guó)家應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)稅收的“共同報(bào)償性”，將稅收更多地用于市民社會(huì)的公共領(lǐng)域，為每一位市民成員提供生存和發(fā)展所需要的公共產(chǎn)品;另一方面，對(duì)市民社會(huì)中的弱者或窮人，國(guó)家還應(yīng)通過稅收在社會(huì)福利上給予特殊照顧，矯正事先不公平的福利分配，逐步改善窮人的起步機(jī)會(huì)。當(dāng)然，這種進(jìn)取應(yīng)當(dāng)適可而止，以防止“福利國(guó)危機(jī)”的出現(xiàn)。這是因?yàn)椋M管實(shí)現(xiàn)公共利益是國(guó)家責(zé)無旁貸的任務(wù)，但國(guó)家作為保持、促進(jìn)以及防衛(wèi)社會(huì)整體自由之組織，其行為應(yīng)受補(bǔ)充原則的限制，“個(gè)人能自我實(shí)現(xiàn)之處，即國(guó)家干預(yù)停止之所”，不能僅以公共目的為由介入私人領(lǐng)域，對(duì)市民社會(huì)權(quán)利的干預(yù)應(yīng)以適度為限。

(二)市民權(quán)利對(duì)課稅權(quán)力的退讓與進(jìn)取

1.市民權(quán)利對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的適度退讓。在市民社會(huì)中，“人總是不可避免地是更大群體和人人聯(lián)合的一部分，為了彼此協(xié)助、安慰和支持而相互依賴”［20］。亦即，個(gè)人絕非獨(dú)立自主的個(gè)人，而是身處紛繁復(fù)雜的社會(huì)關(guān)系的、互相關(guān)聯(lián)的個(gè)人。現(xiàn)代社會(huì)，個(gè)人生存保障與生活形成的基礎(chǔ)并不完全建立在傳統(tǒng)民法意義上的私人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之上，而是建立在每個(gè)人的工作以及參與分享由國(guó)家提供的生存保障與社會(huì)救濟(jì)的基礎(chǔ)上。這就意味著，一些人的生存與發(fā)展需要依賴對(duì)另外一些人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的限制。為應(yīng)對(duì)工業(yè)化帶來的社會(huì)問題，現(xiàn)代國(guó)家的憲法和法律已經(jīng)從絕對(duì)保護(hù)私人的財(cái)產(chǎn)自由，轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)權(quán)的行使應(yīng)有助于公共福祉的實(shí)現(xiàn)。對(duì)此，德國(guó)《基本法》第14條第2款明確規(guī)定:“財(cái)產(chǎn)權(quán)附有義務(wù)。其行使應(yīng)同時(shí)有益于公共福祉。”換言之，“財(cái)產(chǎn)的使用必須符合社會(huì)責(zé)任，且受制于立法為公共利益而對(duì)所有人平等規(guī)定的限制?！必?cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)化促生了財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)，這意味著市民社會(huì)成員需要讓渡一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)的利益來為國(guó)家財(cái)政權(quán)力所支配。而其中，稅收作為財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種讓渡，已成為財(cái)產(chǎn)權(quán)承擔(dān)社會(huì)義務(wù)的最主要形式。此時(shí)的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)在其基本“私用性”之外，還應(yīng)以納稅的形式做出犧牲，它的行使應(yīng)同時(shí)“增進(jìn)公共利益”，使國(guó)家能夠?qū)λ接胸?cái)產(chǎn)的收益與交換價(jià)值參與分配。與此相對(duì)應(yīng)，以財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的其他納稅人基本權(quán)利也要受到一定限制，例如在國(guó)家征稅時(shí)，納稅人要履行一定協(xié)力義務(wù)，與其相關(guān)的信息隱私權(quán)也將在某種程度上受到限制。

2.市民權(quán)利對(duì)國(guó)家決策權(quán)的積極進(jìn)取。稅收涉及市民社會(huì)成員的切身經(jīng)濟(jì)利益，因此社會(huì)成員關(guān)注其財(cái)產(chǎn)的具體流向，并希望以各種方式來參與、影響、制衡國(guó)家課稅權(quán)的運(yùn)作也在情理當(dāng)中。然而，實(shí)質(zhì)意義上市民社會(huì)成員的稅收自主權(quán)不能滿足于議會(huì)的多數(shù)決議，而存在于“在政府及類似組織的權(quán)力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實(shí)際決定自己的生活與命運(yùn)”［21］。但就當(dāng)前來看，國(guó)家對(duì)稅的收取和使用并未完全遵循實(shí)質(zhì)民主的軌跡，“代議制民主”本身存在先天不足的缺陷。因此，民主的實(shí)現(xiàn)必須擴(kuò)大市民在政治生活中的“話語權(quán)”，對(duì)此，首先應(yīng)努力擴(kuò)大參與式民主的力量，使市民社會(huì)盡可能地通過“一致同意”或“超多數(shù)規(guī)則”的民主決策機(jī)制來表達(dá)社會(huì)成員的整體利益訴求，防止國(guó)家課稅權(quán)的過度干預(yù)，發(fā)揮其對(duì)政治國(guó)家用稅權(quán)的監(jiān)督和掣肘功能。社會(huì)成員可以通過結(jié)社、契約等方式形成“社會(huì)權(quán)利束”，與國(guó)家權(quán)力進(jìn)行民主商談，借以形成“稅收討價(jià)還價(jià)—政治民主”模式，對(duì)國(guó)家權(quán)力實(shí)行抗衡。需要說明的是，市民社會(huì)的廣泛參與并不能完全消除人們對(duì)國(guó)家權(quán)力過度行使的質(zhì)疑，因此，另一方面還應(yīng)努力推動(dòng)合憲性審查制度的建設(shè)，以市民社會(huì)的基本權(quán)利作為國(guó)家課稅權(quán)行使的前提。用社會(huì)契約論的邏輯來說，政府權(quán)力是由個(gè)人的天賦權(quán)利集合而成，這種權(quán)力“不能侵犯?jìng)€(gè)人保留的那些天賦權(quán)利，個(gè)人既具有這些天賦權(quán)利，又有充分行使這些權(quán)利的權(quán)力”［22］。因此，國(guó)家對(duì)人民基本權(quán)利的法律限制不得侵害自由權(quán)利的本質(zhì)。

綜上分析，市民社會(huì)與政治國(guó)家具有功能互補(bǔ)性，兩者能夠通過良性互動(dòng)的方式來構(gòu)建和諧的稅收法治秩序(如表1所示)。從國(guó)家對(duì)市民社會(huì)的作用來看，“如有可能，政府越小越好;如有需要，政府越有越佳”，國(guó)家應(yīng)以自由法治國(guó)理念為基礎(chǔ)，對(duì)公民財(cái)產(chǎn)自由權(quán)的干預(yù)應(yīng)控制在“最小侵害”范圍內(nèi)，而在私權(quán)濫用、生存困境等“需要”的領(lǐng)域，國(guó)家公權(quán)力可以適度伸張。就市民社會(huì)對(duì)國(guó)家的作用而言，一方面稅收可以成為私人財(cái)產(chǎn)從市民社會(huì)私人領(lǐng)域通往國(guó)家領(lǐng)域的基本途徑，市民社會(huì)通過讓渡一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利使國(guó)家獲得足夠的財(cái)源，服務(wù)于國(guó)家管理和維護(hù)社會(huì)秩序的需求。另一方面，市民社會(huì)可以結(jié)合成非官方的公共領(lǐng)域，向國(guó)家表達(dá)參與治理的基本訴求，在討價(jià)還價(jià)中實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的制衡。

四、反思與期待:中國(guó)語境下稅收國(guó)家的現(xiàn)實(shí)問題及改革路徑

(一)我國(guó)稅收國(guó)家面臨的主要問題

與西方國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)體制改革是以市民社會(huì)為主導(dǎo)的“自下而上”路徑不同，我國(guó)現(xiàn)有政治體制改革乃至財(cái)稅體制改革依然是一種以國(guó)家為主導(dǎo)的“自上而下”的邏輯。盡管市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)已經(jīng)確立，但囿于歷史因素和政治經(jīng)濟(jì)體制的“慣性”影響，政府依然強(qiáng)勢(shì)干預(yù)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，使得稅收國(guó)家之于我國(guó)具有明顯的“非典型性”，并由此給我國(guó)現(xiàn)代化的稅收治理帶來了挑戰(zhàn)和難題:

1.稅收來源的國(guó)有化擠壓了市民社會(huì)的生長(zhǎng)空間?？v觀稅收國(guó)家形成的歷史軌跡，可以看到，私人部門繳納的稅收在財(cái)政收入中所占比重越高，國(guó)家對(duì)社會(huì)的依賴越大，市民社會(huì)的民主意識(shí)程度就越高。然而就我國(guó)而言，受所有制結(jié)構(gòu)的影響，我國(guó)稅收收入主要依賴于以國(guó)有企業(yè)為主的公有經(jīng)濟(jì)的稅收貢獻(xiàn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)將近40%的稅收是由國(guó)企繳納，而來自私人部門的稅收未達(dá)到稅收收入的一半。國(guó)有企業(yè)依然扮演著“納稅大戶”的角色事實(shí)上表明我國(guó)財(cái)政對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的依賴并沒有實(shí)質(zhì)降低，稅收國(guó)家的成長(zhǎng)遺留了“自產(chǎn)國(guó)”的痕跡。在此背景下，我國(guó)財(cái)政收入主要依托于國(guó)有經(jīng)濟(jì)而非私人經(jīng)濟(jì)，國(guó)有企業(yè)容易形成經(jīng)濟(jì)資源中的壟斷地位并借此侵犯私有領(lǐng)域，進(jìn)而擠壓民營(yíng)企業(yè)的市場(chǎng)生存空間。而另一方面，這種稅收國(guó)家向自產(chǎn)國(guó)的“移位”使得國(guó)家對(duì)市民社會(huì)私人部門的依賴有限，國(guó)家對(duì)于私人部門納稅人的權(quán)利訴求難免失于尊重。尤其是在政府制定公共政策的過程中，由于易被國(guó)有壟斷企業(yè)“綁架”和“挾持”，一旦其作為公共物品提供者的身份與其作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者的角色產(chǎn)生利益沖突時(shí)，就極可能與民爭(zhēng)利，做出有悖于公共利益的財(cái)政決策。

2.“間接稅”為主的稅制結(jié)構(gòu)麻痹了納稅人意識(shí)。就稅制結(jié)構(gòu)而言，我國(guó)稅收收入中70%以上的稅收收入來自于以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅，直接稅的占比不足30%，屬于“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制格局，這與典型意義的現(xiàn)代稅收國(guó)家“所得稅占稅收總額的比重大，流轉(zhuǎn)稅所占比重小”的特征正好相反［23］。這種稅制結(jié)構(gòu)的安排并不合理，一方面，以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅主要在企業(yè)生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)征收，國(guó)家對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的直接干預(yù)色彩明顯，破壞了稅收中性的原則;另一方面，由于大多數(shù)間接稅都采取價(jià)內(nèi)稅的方式征收，容易通過“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”的方式掩蓋納稅人稅痛指數(shù)上漲的事實(shí)，過多的間接稅極易造成“稅痛”麻痹效應(yīng)，這在給納稅人增加稅負(fù)的同時(shí)，也無助于納稅人身份的自我認(rèn)知和納稅人人格的成長(zhǎng)。誠(chéng)如日本學(xué)者北野弘久所言:“在間接稅制下，納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)這樣的理念幾乎不可能存在，只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)。”［24］

3.稅外收入的大量存在不利于財(cái)政治理結(jié)構(gòu)的公平。就我國(guó)整個(gè)財(cái)政收入結(jié)構(gòu)來看，稅外收入占比依然較高，國(guó)企繳納的利潤(rùn)、土地出讓金、收費(fèi)收入以及其他預(yù)算內(nèi)非稅收入仍未從我國(guó)的財(cái)政收入中退場(chǎng)。以收費(fèi)收入為例，與大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家“稅收主導(dǎo)，收費(fèi)為輔”不同的是，我國(guó)稅外費(fèi)依然在財(cái)政收入中占有較高比例，“費(fèi)硬稅軟，以費(fèi)擠稅”現(xiàn)象極為突出。大量的收費(fèi)不僅嚴(yán)重蠶食了稅基，影響了資源的優(yōu)化配置，也間接加重了企業(yè)和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。另一方面，由于我國(guó)尚未形成公開、透明的財(cái)政體系，納稅人不具有廣泛的渠道對(duì)國(guó)家財(cái)政收支情況進(jìn)行監(jiān)督和制約，由此帶來的公共福利的減損極為明顯。其一，在預(yù)算的軟約束下，納稅人即便依約繳納了足額稅收，但不一定能從政府那里交換到性價(jià)比較高的公共產(chǎn)品和服務(wù)，一旦其履行的義務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了所享有的權(quán)利，“增進(jìn)每個(gè)國(guó)民福祉總量”的目的將無法實(shí)現(xiàn);其二，政府財(cái)政收入領(lǐng)域的權(quán)力擴(kuò)張還體現(xiàn)為日益增長(zhǎng)的非稅收入上，這些非稅收入往往難以納入正常的財(cái)政監(jiān)督軌道，進(jìn)而無法確保他們最終的用途歸屬。長(zhǎng)此以往，稅收國(guó)家的目標(biāo)將因權(quán)力過度擴(kuò)張無法真正實(shí)現(xiàn)，甚至帶來整個(gè)社會(huì)福祉的減損。

(二)期待與展望:國(guó)家與市民社會(huì)協(xié)作下的稅制改革

當(dāng)前，在深化財(cái)稅體制改革和依法治國(guó)的過程中，我國(guó)要想成為真正意義上的“稅收國(guó)家”，就應(yīng)該打破“國(guó)富民弱”的現(xiàn)有格局，通過國(guó)家與市民社會(huì)之間的對(duì)話和互動(dòng)來完善我國(guó)的財(cái)稅治理體系，在納稅人基本權(quán)利保障以及國(guó)家課稅權(quán)的限度中探索改革進(jìn)路，最終推動(dòng)稅制改革的跨越發(fā)展。

1.削減特權(quán)，賦予中小企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)。就我國(guó)而言，國(guó)家與市民社會(huì)之間的界限并不明朗，政府對(duì)市場(chǎng)界限的“越位”還很明顯，政府財(cái)政收入的獲取并未遵循嚴(yán)格的法定邏輯，有相當(dāng)比例的財(cái)政收入依靠行政特權(quán)來獲取，中小企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中難以獲得公平的市場(chǎng)機(jī)會(huì)，其發(fā)展一度受到擠壓。為打破此種狀態(tài)，就必須處理好國(guó)有經(jīng)濟(jì)和民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，進(jìn)一步深化國(guó)企改革，削弱國(guó)有企業(yè)的市場(chǎng)特權(quán)，減少對(duì)國(guó)有企業(yè)的政策傾斜，弱化對(duì)其的財(cái)政支持和政策優(yōu)惠，使其適時(shí)退讓壟斷資源，公平參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。而對(duì)于處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，則應(yīng)給予一定的制度傾斜和財(cái)政鼓勵(lì)，優(yōu)化其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，提高其做大蛋糕的能力，進(jìn)而提高民營(yíng)企業(yè)在財(cái)政蛋糕分配中的話語權(quán)。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)能力上的增長(zhǎng)也將促成市民社會(huì)政治意識(shí)的成長(zhǎng)，這有利于打破政府在制定公共政策時(shí)的特權(quán)思想，進(jìn)而能夠推動(dòng)國(guó)家治理的民主性、公平性和公共性。

2.優(yōu)化稅制，有效降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)我國(guó)稅收構(gòu)成當(dāng)中流轉(zhuǎn)稅比重過大、國(guó)家權(quán)力對(duì)市場(chǎng)干預(yù)力度過大的問題，還應(yīng)加強(qiáng)稅制結(jié)構(gòu)改革。一方面，我國(guó)應(yīng)加大“直接稅”在稅制結(jié)構(gòu)中的占比，尤其是應(yīng)努力發(fā)揮所得稅的調(diào)節(jié)功能，加大其在企業(yè)生產(chǎn)以及個(gè)人勞動(dòng)的盈余分配環(huán)節(jié)進(jìn)行征收的比例，并依照量能課稅的原則進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，維系社會(huì)公平的稅收在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的占比。另一方面，應(yīng)通過合理的制度設(shè)計(jì)回歸流轉(zhuǎn)稅應(yīng)有的稅收中性特征，并同時(shí)縮小流轉(zhuǎn)稅在我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的比例，營(yíng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，以此維系國(guó)家與市民社會(huì)之間的二元化結(jié)構(gòu)。直接稅的增加和間接稅的縮減所帶來的納稅人意識(shí)的提升作用極為明顯，它能夠減少間接稅中納稅人身份的遮蔽現(xiàn)象，喚醒納稅人心中的“稅痛”，增強(qiáng)納稅人對(duì)政府課稅權(quán)的約束和監(jiān)督。

3.清費(fèi)立稅，建立合法規(guī)范的財(cái)稅體系。針對(duì)我國(guó)目前較為混亂的財(cái)政收入和支出結(jié)構(gòu)，還應(yīng)從以下幾個(gè)方面繼續(xù)推進(jìn)改革:其一，對(duì)于稅外收入占比較高的現(xiàn)象，應(yīng)努力推動(dòng)稅費(fèi)改革，逐步“清費(fèi)立稅”，防止費(fèi)的收取成為游離于法律框架之外的“第二稅收”。其二，應(yīng)用非營(yíng)利原則、公益原則來規(guī)范政府財(cái)政使用的目的，對(duì)于不符合公益目的的財(cái)政支出及時(shí)予以審計(jì)，逐步建立合理的納稅人訴訟制度及違憲審查機(jī)制，規(guī)范國(guó)家課稅權(quán)力存在和運(yùn)行的正當(dāng)性，將國(guó)家稅收權(quán)力的濫用關(guān)進(jìn)制度的籠子里。最后，還應(yīng)發(fā)揮好預(yù)算法作為“治權(quán)之法”的功用，賦予納稅人充分的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)利，加大公眾對(duì)政府預(yù)算的參與力度，推進(jìn)公共預(yù)算監(jiān)督制度的建立，促進(jìn)和保障公共預(yù)算和支出的法治化運(yùn)行。

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〔責(zé)任編輯:劉 陽〕

F810.42;D410

A

1000－8284(2015)06－0109－07

2014－08－23

國(guó)家社科基金項(xiàng)目“財(cái)稅體制改革法治化建構(gòu)研究”(14BFX097);中國(guó)法學(xué)會(huì)部級(jí)課題“財(cái)政責(zé)任視野下的地方政府債務(wù)治理研究”(CLS〔2014〕D058);西南政法大學(xué)2014年度校級(jí)科研項(xiàng)目“課稅禁區(qū)的法治邏輯與實(shí)踐路徑”(2014XZQN－35)

王婷婷(1987－)，女，江西蓮花人，講師，法學(xué)博士，從事經(jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法學(xué)研究。