畢秀玲 楊舒怡

【摘 要】 目前，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的多變和競爭的激烈使企業(yè)面臨著多樣的風(fēng)險，組織對內(nèi)部審計的需求和期望不斷提高，由此促使內(nèi)部審計在諸多方面發(fā)生了改變，內(nèi)部審計邁入了增值型內(nèi)部審計的時代，對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范、行業(yè)協(xié)會和高層管理者對此提出了明確的要求。我國內(nèi)部審計起步較晚，整體上內(nèi)部審計人員素質(zhì)有大幅度提升，但與不斷拓展的內(nèi)部審計職責(zé)范圍相比，仍然存在著明顯的差距。拓展專業(yè)知識和產(chǎn)業(yè)知識、有效運用先進審計手段、提高審計溝通的技能、加強對風(fēng)險管理的理解、有效運用批判性思維，是提升我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)的有效途徑。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 價值增值; 人員素質(zhì)

中圖分類號：F239.45 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0119-03

一、增值型內(nèi)部審計的特點

組織經(jīng)營環(huán)境的持續(xù)改變，經(jīng)營風(fēng)險的不斷增大，使組織對內(nèi)部審計的需求和期望不斷提高，由此促使內(nèi)部審計諸多方面發(fā)生了改變。

第一，內(nèi)部審計的內(nèi)容由聚焦于財務(wù)審計轉(zhuǎn)變?yōu)榫劢褂趦?nèi)部控制和風(fēng)險管理。風(fēng)險控制失效導(dǎo)致了2008年的金融危機，隨之組織提高了風(fēng)險控制的級別，改變了風(fēng)險預(yù)測和管理方式，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用受到普遍重視。為了保證遵循法律法規(guī)，提高經(jīng)營效率效果，維護資產(chǎn)安全完整，促進報告信息真實可靠，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標，組織需要加強內(nèi)部控制，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用不斷得到強化。內(nèi)部審計對于內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的重視促使內(nèi)部審計模式發(fā)生變化。普華永道會計師事務(wù)所指出該種演變過程的基本路徑為：20世紀的內(nèi)部審計模式為基于滾動和固定審計計劃的內(nèi)部控制確認;目前通行的內(nèi)部審計模式為依據(jù)風(fēng)險評估制定審計計劃的內(nèi)部控制確認;未來的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式為在內(nèi)部控制確認的同時對風(fēng)險管理有效性進行確認和評價。

第二，內(nèi)部審計的服務(wù)對象由管理層轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織，內(nèi)部審計的角色、責(zé)任及功能發(fā)生了變化，如董事會期望內(nèi)部審計對無意外風(fēng)險提供合理保證;管理層期望內(nèi)部審計作為管理工具提供績效方面的服務(wù);作業(yè)管理層期望內(nèi)部審計幫助實施風(fēng)險控制和確認。

第三，內(nèi)部審計的職能由確認轉(zhuǎn)變?yōu)榇_認與咨詢并重，內(nèi)部審計不僅開展財務(wù)審計、遵循性審計甚至績效審計、舞弊檢查，還為客戶提供以意見和建議為立足點的顧問及其相關(guān)的客戶服務(wù)活動。

第四，內(nèi)部審計的目標由衡量評價其他控制的有效性轉(zhuǎn)變到促進組織實現(xiàn)價值增值，而內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值的方式不僅包括內(nèi)部審計創(chuàng)造的直接價值（如發(fā)現(xiàn)被貪污的貨款、物資庫存積壓），也包括內(nèi)部審計增加的隱性價值（如充當(dāng)參謀顧問、產(chǎn)生威懾作用），還包括內(nèi)部審計提高自身效率所創(chuàng)造的價值（如改善審計結(jié)構(gòu)、更新審計技術(shù)、調(diào)整審計戰(zhàn)略）。

上述諸多變化從國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的歷次定義中可見一斑，最新的內(nèi)部審計定義則集中反映了這種變化的結(jié)果：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)目標、增加價值和改善運營。

二、增值型內(nèi)部審計對內(nèi)部審計人員素質(zhì)的要求

由上述可見，內(nèi)部審計已進入了以價值增值為目標的時代。增值型內(nèi)部審計使內(nèi)部審計權(quán)力、責(zé)任發(fā)生了改變，內(nèi)部審計人員從“看門狗”變?yōu)榻M織的顧問、協(xié)調(diào)者、培訓(xùn)師和護航者，需要內(nèi)部審計人員有更高的素質(zhì)來應(yīng)對。內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范、行業(yè)協(xié)會和高層管理者對此提出了明確的要求。

《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》要求內(nèi)部審計人員保持足夠的專業(yè)勝任能力，即內(nèi)部審計人員應(yīng)僅從事其具有專業(yè)知識、技能及經(jīng)驗的服務(wù);依照內(nèi)部審計準則提供內(nèi)部審計服務(wù);持續(xù)改善其專業(yè)能力及服務(wù)的效果與質(zhì)量。《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準1210——專業(yè)能力》要求內(nèi)部審計人員具備履行其職責(zé)所必需的知識、技能和其他能力。

IIA于2013年發(fā)布的全球內(nèi)部審計能力框架（Global Internal Audit Competency Framework）規(guī)定了不同層級內(nèi)部審計人員應(yīng)具備的十大核心能力：倡導(dǎo)及應(yīng)用職業(yè)道德;發(fā)展及管理內(nèi)部審計機構(gòu);應(yīng)用國際內(nèi)部審計實務(wù)架構(gòu)（IPPF）;充分了解治理、風(fēng)險及控制并應(yīng)用于組織;維持對于商業(yè)環(huán)境、產(chǎn)業(yè)實務(wù)及特定組織的專業(yè)水平;進行具有影響力的溝通;通過協(xié)同合作，說服及激勵其他人員;善用流程分析、商業(yè)智能和問題解決技術(shù);執(zhí)行內(nèi)部審計;接受變革并促進改善及創(chuàng)新。

IIA秘書長兼總裁理查德·錢伯斯指出，2014年提升內(nèi)部審計價值的五大焦點領(lǐng)域包括：力求平衡控制焦點;強化人際關(guān)系建構(gòu)與維持;辨識與評估新的遵循風(fēng)險;構(gòu)建能強化業(yè)務(wù)知識的有效策略;尋找提升內(nèi)部審計效率的創(chuàng)新方案。在與保羅·麥克唐納合作發(fā)布的一份立場公告中，錢伯斯將高效內(nèi)部審計師應(yīng)具備的軟技能歸納為以下七個方面：公正性、建立關(guān)系、合作伙伴、溝通、團隊合作、多樣化、持續(xù)性學(xué)習(xí)。

根據(jù)上述分析，增值型內(nèi)部審計對于內(nèi)部審計人員素質(zhì)的要求是全面的，總體上可以劃分為兩部分，即技術(shù)性特質(zhì)和非技術(shù)性特質(zhì)。技術(shù)性特質(zhì)是指內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術(shù)熟練程度，包括掌握專業(yè)知識、了解特定產(chǎn)業(yè)知識、保持對商業(yè)戰(zhàn)略的敏銳度、能夠持續(xù)關(guān)注風(fēng)險、確認風(fēng)險管理效果、具有良好的分析思考能力和溝通技能、掌握最新的信息科技、具有數(shù)據(jù)挖掘和分析能力、擁有在營運及策略討論方面的話語權(quán)等。

非技術(shù)性特質(zhì)是指內(nèi)部審計人員應(yīng)具備的開展內(nèi)部審計工作的軟性技能，在增值型內(nèi)部審計中，甚至可以說“軟技能就是新的硬實力”。具體包括：以客觀的立場，公正、不偏不倚地開展審計業(yè)務(wù)和進行審計判斷;與業(yè)務(wù)部門在互信的基礎(chǔ)上建立富有成效的合作關(guān)系;對多變的環(huán)境具有應(yīng)對能力和多樣化視野;在組織中建立有效的上行、下行和平行溝通;在審計團隊成員之間開展有效的合作;持續(xù)保持并不斷提高個人專業(yè)勝任能力等。

對不同層次的內(nèi)部審計人員的素質(zhì)有不同的要求。一般的內(nèi)部審計人員應(yīng)能靈活運用審計工具和技巧，分析、管理和改進運營和管理流程;內(nèi)部審計項目負責(zé)人應(yīng)能夠激勵和帶領(lǐng)審計團隊較好地完成審計任務(wù);內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)具備戰(zhàn)略視野，能夠適時、果斷且有活力地引領(lǐng)內(nèi)部審計機構(gòu)甚至組織開展政策制定甚至實現(xiàn)變革。

三、我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)現(xiàn)狀

我國內(nèi)部審計起步較晚，整體上內(nèi)部審計人員素質(zhì)有大幅度提升，但與不斷拓展的內(nèi)部審計職責(zé)范圍相比，仍然存在著明顯的差距。如畢秀玲、劉昂（2013）對國內(nèi)內(nèi)部審計人員職業(yè)勝任能力情況的調(diào)查結(jié)果顯示，我國內(nèi)部審計人員在專業(yè)知識、個人技能和審計技術(shù)等方面并沒有達到全面發(fā)展的水平。雖然多數(shù)內(nèi)部審計人員表示能夠勝任組織賦予的各項審計任務(wù)，但有相當(dāng)比例的內(nèi)部審計人員在人際溝通能力和審計工具技術(shù)方面比較欠缺。審計類型仍然以傳統(tǒng)財務(wù)審計為主，對投資項目審計、專項審計、物資采購審計和IT審計等仍然缺乏必要的知識和經(jīng)驗。張慶龍（2013）對我國內(nèi)部審計行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀的調(diào)查結(jié)果顯示，我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)存在著下列問題：年輕化、高學(xué)歷、經(jīng)驗少;專業(yè)背景偏重于財務(wù)、會計，兼顧管理學(xué)科;內(nèi)部審計從業(yè)門檻較低，持有的專業(yè)資格集中于會計師和經(jīng)濟師;組織高管層對內(nèi)部審計機構(gòu)和人員一般滿意和不滿意。

四、提升我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)的途徑

（一）拓展專業(yè)知識和產(chǎn)業(yè)知識

專業(yè)知識是內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的核心內(nèi)容，是內(nèi)部審計職業(yè)贏得社會地位和信任的基礎(chǔ)保障，是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。該類知識包括會計、審計、管理、金融、法律、工程、計量統(tǒng)計等。一般而言，西方發(fā)達國家中有效審計團隊的知識結(jié)構(gòu)應(yīng)是經(jīng)濟管理專業(yè)、工程技術(shù)專業(yè)和其他專業(yè)各占1/3。企業(yè)在招聘內(nèi)部審計人員時應(yīng)注意不同知識背景人員的合理搭配，同時內(nèi)部審計人員應(yīng)通過學(xué)歷教育、后續(xù)教育、職業(yè)資格考試等途徑不斷豐富自己的專業(yè)知識。

當(dāng)前商業(yè)環(huán)境越來越復(fù)雜，不確定因素與日俱增。增值型內(nèi)部審計對于風(fēng)險管理、內(nèi)部控制的重視，要求內(nèi)部審計人員必須擁有實踐經(jīng)驗，了解產(chǎn)業(yè)知識，具備商業(yè)敏銳度，熟悉企業(yè)的運作流程及營運模式。從會計師事務(wù)所、同行業(yè)其他企業(yè)中招聘富有經(jīng)驗的專業(yè)人才，實行內(nèi)部審計崗位輪換，從其他職能部門中選拔優(yōu)秀人員，聘用客座審計員等措施，是拓展審計人員產(chǎn)業(yè)知識的有效途徑。

（二）有效運用先進審計手段

面對企業(yè)規(guī)模擴大、交易量上升、業(yè)務(wù)復(fù)雜、舞弊手段高明、信息化使用日趨普及等企業(yè)實際，傳統(tǒng)手工審計面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，開展持續(xù)審計是解決問題的必要措施。普華永道專家團針對美國內(nèi)部審計所作的《2006年內(nèi)部審計行業(yè)調(diào)查報告》指出：持續(xù)審計是美國內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢之一，在392家接受調(diào)查的企業(yè)中，已經(jīng)有81%的企業(yè)擁有或正在計劃建立持續(xù)審計或監(jiān)控流程;2005—2006年間，擁有持續(xù)審計或監(jiān)控流程的企業(yè)比例從35%上升到50%，增幅顯著。而在我國，由于內(nèi)部審計人員IT知識水平不高，國內(nèi)開發(fā)的審計軟件功能還不夠強大，國外漢化軟件在我國審計環(huán)境中使用有缺陷且成本較高，目前持續(xù)審計在我國內(nèi)部審計中的使用情況參差不齊。鑒于持續(xù)審計在提高審計效率、降低審計成本、擴大審計覆蓋面、實現(xiàn)業(yè)務(wù)一體化管理等方面的強大功能，內(nèi)部審計人員應(yīng)盡快掌握自動化知識管理與分享、自動化工作底稿與風(fēng)險評估、自動化問題追蹤與報道、數(shù)據(jù)挖掘及分析等持續(xù)審計所需要的基本技能。

（三）提高審計溝通的技能

美國管理學(xué)家卡耐基說過：一個人的成功，只有15%是由于他的專業(yè)技術(shù)，而85%則要靠他的人際關(guān)系和做人處事的能力。美國著名未來學(xué)家奈斯比特說過：未來競爭是管理的競爭，競爭的焦點在于每個社會組織內(nèi)部成員之間及其與外部組織的有效溝通上。溝通的重要性可見一斑。而內(nèi)部審計的溝通對于審計工作的成敗更具有決定性影響，由此，內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)準則對于審計溝通有著更多的要求。《國際內(nèi)部審計實務(wù)標準》、我國《內(nèi)部審計基本準則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準則》對于審計溝通都有明確的要求，而涉及審計溝通的我國內(nèi)部審計具體準則更是多達5項。內(nèi)部審計溝通對象包括董事會和高級管理層、適當(dāng)管理層、被審計單位、各職能部門、外部相關(guān)機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)中的其他成員及外部專家等。內(nèi)部審計人員應(yīng)采取口頭溝通與書面溝通、正式溝通與非正式溝通、語言溝通與肢體溝通等不同方式，在審計工作開展的不同時間，針對不同溝通對象進行有效的溝通。審計人員應(yīng)具備的溝通技能包括：了解組織運行環(huán)境，精通審計業(yè)務(wù)，宣傳審計目的，彼此尊重與信任，巧妙設(shè)計提問，善于傾聽并保持耐心，以建設(shè)性的方式溝通審計發(fā)現(xiàn)，定期與董事會（審計委員會）或高級管理層會面并保持互動等。

（四）加強對風(fēng)險管理的理解

2013年，IIA發(fā)布了《有效風(fēng)險管理與控制的三道防線》，闡述企業(yè)為進行有效風(fēng)險管理與控制應(yīng)建立的三道防線：第一道防線是由業(yè)務(wù)部門及職能部門在日常業(yè)務(wù)中執(zhí)行的及時識別、上報初步管理風(fēng)險的職責(zé);第二道防線是由風(fēng)險管理委員會及風(fēng)險管理部門開展的對企業(yè)風(fēng)險管理工作的統(tǒng)籌組織、協(xié)調(diào)與規(guī)劃;第三道防線是由審計委員會及內(nèi)部審計部門所執(zhí)行的對第一及第二道防線部門的工作所進行的事后稽核和監(jiān)察。作為風(fēng)險管理中的最后一道防線，內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中居于關(guān)鍵的地位。內(nèi)部審計人員應(yīng)該從傳統(tǒng)的以法規(guī)遵循及財務(wù)報告為重點的內(nèi)部審計工作，轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險管理的確認者和咨詢者，并將審計資源優(yōu)化至風(fēng)險較高的領(lǐng)域。為了做好該項工作，內(nèi)部審計人員需要了解行業(yè)競爭情況和發(fā)展態(tài)勢，熟悉企業(yè)目標、戰(zhàn)略和計劃，了解生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)營管理的各項職能，善用科技手段分析有關(guān)資料，具備風(fēng)險識別的能力，掌握風(fēng)險評估的方法，結(jié)合企業(yè)實際提出風(fēng)險應(yīng)對策略。

（五）有效運用批判性思維

批判性思維是個體對于任何信念或假設(shè)及其所依據(jù)的基礎(chǔ)和進一步推導(dǎo)出的結(jié)論所進行的積極、持久和周密的思考。顯然，內(nèi)部審計工作離不開批判性思維，它與審計專業(yè)判斷、審計應(yīng)有職業(yè)謹慎等概念結(jié)合在一起，貫穿于審計的整個過程，并影響著審計目標的有效實現(xiàn)。如初步了解被審計單位的基本情況，制訂與修改審計計劃，評估與確定審計風(fēng)險及重要性水平，測試及評價內(nèi)部控制，獲取與評價審計證據(jù)，形成最終審計意見等環(huán)節(jié)，都離不開審計專業(yè)判斷，批判性思維也始終在發(fā)揮著作用。批判性思維要求審計人員能抓住要領(lǐng)，維持好奇心，富于機智靈氣，善于運用專業(yè)質(zhì)疑，基于嚴格推斷，進行清晰敏捷的思維。要達到該要求，內(nèi)部審計人員需要加強批判性思維的訓(xùn)練，包括通過學(xué)歷教育、后續(xù)教育和職業(yè)資格考試等途徑，增加哲學(xué)方法論基礎(chǔ)和邏輯學(xué)基礎(chǔ)知識;通過不斷的思維實踐，塑造和提高自己的批判性思維特質(zhì)。

總之，增值型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)審計相比有著不同的特征，對于內(nèi)部審計人員素質(zhì)有著更高的要求。我國內(nèi)部審計人員只有真正了解自己在組織中的地位、價值、應(yīng)具備的素質(zhì)和存在的差距，不斷提高自己的專業(yè)素質(zhì)，才能為組織提供增值型內(nèi)部審計服務(wù)。

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