劉海英

企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題研究

劉海英

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程便是企業(yè)不斷淘汰、更新的過程，在競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇的今天，各種解決債務(wù)糾紛的方法應(yīng)運(yùn)而生，這便對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理提出了新的要求，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施為債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理提供了指導(dǎo)，但是在實(shí)際運(yùn)用中，債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理仍舊面臨一些問題，文章從此角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，旨在為完善債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理提供參考。

債務(wù)重組；問題；會(huì)計(jì)處理

一、引言

債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議或由法院裁定，由債權(quán)人做出讓步，減輕或者免除債務(wù)人的債務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各行各業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)加劇，再加上復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)企業(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響，債務(wù)人一時(shí)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的情況越來越常見，債務(wù)人與債權(quán)人之間也不僅僅是純粹的債務(wù)關(guān)系，通常也是相互的戰(zhàn)略合作伙伴，一榮俱榮一損俱損，所以當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人通常也愿意與債務(wù)人進(jìn)行協(xié)商，做出一定的讓步，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，然后在其他的領(lǐng)域獲得彌補(bǔ)，這也是債權(quán)人最大限度地保證自己利益的方式。目前較為常見的債務(wù)重組方式包括資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)股本以及修改其他債務(wù)條件的方式，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理，主要是為確認(rèn)債務(wù)重組的利得和損失，所以，會(huì)計(jì)處理涉及到了資產(chǎn)的處理、股本的變動(dòng)以及其他方方面面，會(huì)計(jì)處理的正確性直接關(guān)系到企業(yè)的賬面利潤(rùn)以及應(yīng)納稅款，因而對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行研究具有十分重要的意義。

二、企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理面臨的問題

（一）未正確運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)

為保證債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理能盡可能地反應(yīng)真實(shí)情況，新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的使用，例如以資產(chǎn)清償債務(wù)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，將債務(wù)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組利得，但是在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的確定存在一定的難度，市場(chǎng)法規(guī)不健全降低了公允價(jià)值的可信度，此外，公允價(jià)值也認(rèn)可交易雙方自愿清償債務(wù)的金額，這就為企業(yè)管理層操作會(huì)計(jì)利潤(rùn)留下了空間，所以，公允價(jià)值的難以獲得以及可信性差成為會(huì)計(jì)處理面臨的一大問題。

另一方面，進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)認(rèn)可資產(chǎn)的公允價(jià)值，卻只認(rèn)可債務(wù)的賬面價(jià)值，這使得二者的比較存在一定的爭(zhēng)議，根據(jù)貨幣的時(shí)間價(jià)值理論，隨著時(shí)間的推移，貨幣的價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化，為何在資產(chǎn)重組的時(shí)候卻不認(rèn)可債務(wù)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值呢？將債務(wù)發(fā)生時(shí)的貨幣價(jià)值與債務(wù)重組時(shí)的資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較來計(jì)算利得與損失，削弱了會(huì)計(jì)處理的合理性。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠完善

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組的利得與損失要計(jì)入當(dāng)期損益，從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度考慮，這一點(diǎn)存在不合理性。債務(wù)重組是為幫助企業(yè)走出財(cái)務(wù)困境，企業(yè)獲益于債務(wù)重組并非是在一個(gè)較短的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，通常是一個(gè)漫長(zhǎng)的受益期，如果涉及到其他附加條件、預(yù)計(jì)負(fù)債等，那么債務(wù)重組這一行為便會(huì)對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)期產(chǎn)生影響，所以，從這個(gè)立場(chǎng)出發(fā)，將利得和損失全部計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)值得商榷。

此外，如果債務(wù)重組是以資產(chǎn)清償賬務(wù)的方式進(jìn)行，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，那么作為債權(quán)人受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)重組中產(chǎn)生的費(fèi)用就不能計(jì)入損失，而會(huì)以資產(chǎn)價(jià)值的方式計(jì)入，由此便會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)價(jià)值虛增的問題，對(duì)此，準(zhǔn)則并沒有對(duì)產(chǎn)生的費(fèi)用如何處理進(jìn)行說明。

（三）相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境不完善

一般說來，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間才會(huì)發(fā)生大額的借貸或者往來款項(xiàng)，因而常見債務(wù)重組都是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果涉及往來、債務(wù)重組就會(huì)增加債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的難度，而會(huì)計(jì)處理所要考慮的問題也較多，這也會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

另一方面，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組不得不面臨資產(chǎn)評(píng)估的問題，需要借助各種專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)，而這些機(jī)構(gòu)現(xiàn)在都存在著資金規(guī)模小、管理不規(guī)范等情況，不少中介機(jī)構(gòu)甚至為了自身的利益幫助企業(yè)虛假高估價(jià)值，所以中介機(jī)構(gòu)發(fā)展的不規(guī)范也會(huì)為企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理帶來阻礙，難以獲得真實(shí)的價(jià)值。

三、企業(yè)正確債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的對(duì)策

（一）正確運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)

首先，需要完善市場(chǎng)機(jī)制和市場(chǎng)法規(guī)，加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，努力培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng)的建立，唯有發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才能促使價(jià)值盡快回歸到正常水平，而唯有各級(jí)市場(chǎng)的建立從才能促進(jìn)價(jià)格信息的傳遞，另一方面，企業(yè)也需要密切關(guān)注資產(chǎn)的公允價(jià)值信息，畢竟交易價(jià)格是不斷波動(dòng)的，有時(shí)候會(huì)不恰當(dāng)?shù)仄x真實(shí)價(jià)格，所以企業(yè)要密切關(guān)注交易信息以求獲得更為準(zhǔn)確的公允價(jià)值；其次，企業(yè)也要加強(qiáng)公司治理，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善相關(guān)制約機(jī)制，避免管理層操縱交易價(jià)格或者關(guān)聯(lián)方不合理交易，盡可能保證交易的公平、公允。完善的內(nèi)部控制和制約機(jī)制是企業(yè)獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值的保證；最后，社會(huì)各界人士可以積極探討確定債務(wù)公允價(jià)值的可行性，統(tǒng)一會(huì)計(jì)口徑，增加債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的合理性。

（二）完善相關(guān)制度和準(zhǔn)則

針對(duì)債務(wù)重組利得和損失是否應(yīng)該全部計(jì)入當(dāng)期損益這一問題，可以邀請(qǐng)理論界和實(shí)業(yè)界的人士進(jìn)行討論，對(duì)于債務(wù)重組的利得可以根據(jù)實(shí)際情況或者利得金額，考慮將損益進(jìn)行遞延，這樣避免了當(dāng)期利潤(rùn)的虛增以及利潤(rùn)的不正常波動(dòng)給外界傳遞出的不利信息，同時(shí)也使企業(yè)避免由于債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)的利得而繳納的所得稅，畢竟債務(wù)重組是為協(xié)助企業(yè)走出財(cái)務(wù)困境，企業(yè)并未獲得現(xiàn)金流入（一些虧損的企業(yè)也不用繳納所得稅），由于債務(wù)免除或減輕而需要繳納所得稅無疑也會(huì)增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)；其次，針對(duì)債權(quán)人受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)明確哪些屬于為獲取資產(chǎn)而產(chǎn)生的費(fèi)用，哪些應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，明確的標(biāo)準(zhǔn)才能指導(dǎo)企業(yè)正確地進(jìn)行劃分，避免資產(chǎn)入賬價(jià)值的虛增。

（三）完善相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境

關(guān)聯(lián)方交易一直都是舞弊的重災(zāi)區(qū)，也影響債務(wù)重組的公允性，針對(duì)此問題有關(guān)部門可以加大監(jiān)管力度，同時(shí)增加關(guān)聯(lián)方信息披露的要求，對(duì)于與關(guān)聯(lián)方直接的債務(wù)重組，有關(guān)部門可以要求企業(yè)披露交易價(jià)格基礎(chǔ)，譬如評(píng)價(jià)方法、定價(jià)機(jī)制、出現(xiàn)差額的原因等等，增加關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組的透明度，同時(shí)也要關(guān)注企業(yè)的債務(wù)重組是否正常，是否符合商業(yè)性實(shí)質(zhì)；另一方面，針對(duì)資產(chǎn)評(píng)估涉及機(jī)構(gòu)混亂的問題，需要建立有序的監(jiān)管機(jī)制，發(fā)展、規(guī)范中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，鼓勵(lì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)提高服務(wù)水平，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)參與協(xié)助債務(wù)重組作假的情況，要嚴(yán)肅處理，為企業(yè)獲取資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值奠定基礎(chǔ)。

［1］李幫月.公司債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題探討［J］.企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2014（24）.

［2］周彩玲.債務(wù)重組會(huì)計(jì)問題研究［J］.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2013（04）.

（作者單位：大慶油田工程建設(shè)有限公司建材公司）