朱朝暉

摘要：國家稅務(wù)總局出臺了電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題公告（國家稅務(wù)總局第26號公告）（以下簡稱“稅總26號公告”），以解決無法計算單個項目的收入、成本及費用，而切實落實好電網(wǎng)企業(yè)新增項目的“三免三減半”優(yōu)惠政策。本論文闡述電網(wǎng)投資的必要性，通過理論和計算來分析影響減免比例的因素及稅收籌劃思路，提出稅收政策執(zhí)行存在的問題及對策。

關(guān)鍵詞：電網(wǎng)新建項目 稅收優(yōu)惠 應(yīng)用研究

2000-2012年間，全球風電、太陽能發(fā)電裝機分別由1793萬千瓦、140萬千瓦增長到2.8億千瓦、1億千瓦，分別增長了15倍和71倍。隨著新一輪能源變革的到來，新能源技術(shù)、智能技術(shù)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷突破，與智能電網(wǎng)全面融合，正在承載并推動著第三次工業(yè)革命。在我國，受國家經(jīng)濟快速發(fā)展、能源總量供應(yīng)、能源資源有效配置、科學技術(shù)發(fā)展、生態(tài)環(huán)境等因素影響，“以電代煤、以電代油、電從遠方來”為主要內(nèi)容的電能替代戰(zhàn)略逐步實施，電網(wǎng)建設(shè)得到了快速發(fā)展。與此同時，國家出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，保證電網(wǎng)項目的建設(shè)和運轉(zhuǎn)。如何合理、有效、充分地利用稅收優(yōu)惠政策是電網(wǎng)企業(yè)面臨的重要課題。

一、電網(wǎng)投資的發(fā)展趨勢

電網(wǎng)是支撐地方經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎(chǔ)設(shè)施。電網(wǎng)投資對促進經(jīng)濟增長、優(yōu)化能源資源配置、有效解決電能傳輸和生態(tài)環(huán)境等方面均具有重要作用。

一是電網(wǎng)投資有力促進經(jīng)濟發(fā)展。電網(wǎng)建設(shè)產(chǎn)業(yè)鏈長、帶動能力大，可以拉動冶金、建材、電氣和機械制造等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。為解決我國電網(wǎng)建設(shè)中配電網(wǎng)相對薄弱的桎梏，近年來國家不斷加大農(nóng)網(wǎng)改造升級進度，對于改善農(nóng)民生產(chǎn)生活條件、拉動內(nèi)需發(fā)揮了重要作用。

二是電網(wǎng)投資加快優(yōu)化資源配置。我國能源資源與生產(chǎn)力分布不均衡，全國70%以上的煤炭、水電、風能、太陽能資源都集中在西部、北部地區(qū)，距離東中部負荷中心一般都在1000公里以上，依靠現(xiàn)有電網(wǎng)難以實現(xiàn)這些能源基地的大規(guī)模開發(fā)。因此，只有加大電網(wǎng)投資力度，才能有效提高電網(wǎng)輸配能力，實現(xiàn)整個電網(wǎng)的經(jīng)濟運行，加快“西電東送”的實施。

三是電網(wǎng)投資有效解決電能傳輸。國家將大量投入電網(wǎng)新建項目，特別是“一特四大”戰(zhàn)略的實施，建設(shè)堅強智能電網(wǎng)，通過大力建設(shè)電網(wǎng)線路來加大輸電比重，爭取到2020年將輸電比例提升到20%以上，使得“電從遠方來”成為可能。

四是電網(wǎng)投資帶動生態(tài)環(huán)境良性發(fā)展。我國能源結(jié)構(gòu)以煤為主，能源發(fā)展長期追求就地平衡，帶來土壤、水質(zhì)、大氣突出污染問題，本質(zhì)上是我國能源資源匱乏及不平衡與能源發(fā)展方式不協(xié)調(diào)矛盾的結(jié)果。電網(wǎng)投資實現(xiàn)“以電代煤、以電代油”，帶動生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)發(fā)展。

二、影響減免比例的因素

為揭示電網(wǎng)投資與“三免三減半”稅收優(yōu)惠額度之間的內(nèi)在聯(lián)系，本文對電網(wǎng)投資規(guī)模、輸變電資產(chǎn)價值和減免資產(chǎn)比例進行了量化分析，得出了投資規(guī)模、資產(chǎn)價值對企業(yè)所得稅優(yōu)惠的影響曲線。具體的分析過程如下：

根據(jù)伊查克·愛迪斯《企業(yè)生命周期》企業(yè)發(fā)展的階段劃分，結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)實際情況，現(xiàn)舉例說明電網(wǎng)投資與企業(yè)所得稅享受減免比例的關(guān)系。某省電力公司甲供電公司符合享受“三免三減半”企業(yè)所得稅政策條件的新建電網(wǎng)投資從201X起電網(wǎng)投資額、輸配電資產(chǎn)報廢原值、期初輸變電資產(chǎn)原值、期末輸變電資產(chǎn)原值，以及根據(jù)“稅總26號公告”計算的減免比例見表1。

假設(shè)：（1）第15年后，電網(wǎng)建設(shè)成補償期狀態(tài)，每年的電網(wǎng)新建投資60億元；（2）每年新增投資當年正式投運，且完成項目決算和轉(zhuǎn)資；（3）輸變電資產(chǎn)綜合折舊年限15年，到期全部報廢。

（一）投資規(guī)模對減免比例的影響

根據(jù)1-15年投資情況，電網(wǎng)投資與所得稅減免比例關(guān)系趨勢見圖1：

減免比例與投資規(guī)模趨勢基本呈正向關(guān)聯(lián)關(guān)系。第1-5年期間，投資規(guī)模與資產(chǎn)原值均逐漸上升，投資規(guī)模上升幅度大于輸變電資產(chǎn)原值上升幅度，此期間減免比例呈上升趨勢，上升趨勢較緩慢；第6-10年期間，投資規(guī)模下降，資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例呈下降趨勢，且大于投資規(guī)模下降幅度；第11-17年，投資規(guī)模不變，但資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢，且與資產(chǎn)原值上升幅度一致；第18-25年，投資規(guī)模不變，資產(chǎn)原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢；第26年以后，投資規(guī)模保持不變，該階段減免比例也呈現(xiàn)平緩穩(wěn)定狀態(tài)。

（二）輸變電資產(chǎn)對減免比例的影響

根據(jù)1-15年投資情況，輸變電資產(chǎn)均值與所得稅減免比例關(guān)系趨勢見圖2：

當投資規(guī)模相等時，受資產(chǎn)報廢的影響，減免比例與輸變電資產(chǎn)原值呈反向關(guān)聯(lián)關(guān)系。第11-17年，資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢，且與資產(chǎn)原值上升幅度一致；第18-25年，資產(chǎn)原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢；第26年以后，資產(chǎn)原值均保持不變，該階段減免比例也呈現(xiàn)平緩穩(wěn)定狀態(tài)。

依據(jù)表一假設(shè)，將1-27年投資規(guī)模和輸變電資產(chǎn)報廢趨勢圖展示見圖3：

從上述資料分析，第1-17年期間，投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值一直大于資產(chǎn)報廢原值，導(dǎo)致輸變電資產(chǎn)平均值呈上升狀態(tài)，第18-25年期間，投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值一直小于資產(chǎn)報廢原值，導(dǎo)致輸變電資產(chǎn)平均值呈下降狀態(tài)；第26年以后，因投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值相當于資產(chǎn)報廢原值，輸變電資產(chǎn)平均值保持不變。可以得出結(jié)論：輸變電資產(chǎn)當年平均值受輸變電資產(chǎn)投資規(guī)模和資產(chǎn)報廢的影響，當投資規(guī)模大于資產(chǎn)報廢規(guī)模，則輸變電資產(chǎn)平均值呈上升趨勢；當投資規(guī)模大于資產(chǎn)報廢規(guī)模，則輸變電資產(chǎn)平均值呈下降趨勢；當投資規(guī)模與資產(chǎn)報廢規(guī)模相當，則輸變電資產(chǎn)平均值呈穩(wěn)定趨勢。

在投資規(guī)模不變的前提條件下，如果輸變電資產(chǎn)壽命周期越長（綜合折舊年限越長），資產(chǎn)報廢期推后，輸變電資產(chǎn)平均值則變大；反之，輸變電資產(chǎn)平均值則變小。

（三）輸變電資產(chǎn)決算對減免比例的影響

根據(jù)圖1中投資變動引起減免比例變化的分布情況，可將減免比例變化曲線劃分為四個階段：前上升期、下降期、后上升期、平穩(wěn)期。按照《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，當該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)。由于電網(wǎng)新建項目投資大、周期長，工程竣工決算與轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)時間存在差異，對“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策減免比例會造成一定影響?，F(xiàn)以減免比例四階段中的第3年、第9年、第21年、第27年的投資為例，竣工決算相應(yīng)推后1年，投資帶來的減免比例見表2。

對上述各期數(shù)據(jù)比較，在前上升期、下降期、后上升期、平穩(wěn)期，竣工決算與轉(zhuǎn)資在同一會計期間、非同一會計期間投資減免比例差分別為2.4%、0.61%、-0.22%、0%。造成減免比例不同的主要原因是投資規(guī)模大小和輸變電資產(chǎn)周期壽命兩個因素。投資規(guī)模越大，受竣工決算影響程度越大，投資規(guī)模越小，則影響程度越?。惠斪冸娰Y產(chǎn)周期壽命越短，受竣工決算影響程度越大，壽命越長，則影響程度越小。

通過上述對減免比例影響各因素的分析可以看出，電網(wǎng)新建項目投資規(guī)模、輸變電資產(chǎn)期初期末均值、輸變電資產(chǎn)壽命周期、輸變電資產(chǎn)竣工決算時間均對減免比例產(chǎn)生影響，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，利用各因素影響程度做好稅收籌劃。

三、電網(wǎng)投資項目政策享受存在問題的對策

通過研究，“稅總26號公告”還存在稅收政策理解不一致、執(zhí)行不到位、享受無依據(jù)等問題。

（一）多項目計算方法確定

根據(jù)國家電網(wǎng)發(fā)展規(guī)劃，電網(wǎng)企業(yè)會出現(xiàn)獨立核算收入和非獨立核算收入的項目。但根據(jù)“稅總26號公告”中的要求，對于企業(yè)能獨立核算收入的330Kv以上跨省及長度超過200Km的交流輸變電新建項目和500Kv以上直流輸變電新建項目，計算應(yīng)分攤的期間費用并單獨計算其應(yīng)納稅所得額（簡稱分攤比例法）；對企業(yè)符合優(yōu)惠條件但不能獨立核算收入的其他新建輸變電項目，可先計算出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，再按“資產(chǎn)比例法”計算得出該新建項目減免的應(yīng)納稅所得額（簡稱減免比例法）。因此，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策可按照兩種方式計算分攤比例和減免比例，導(dǎo)致計算方法復(fù)雜、多樣，主要表現(xiàn)在三個方面：

一是期初期末總輸變電資產(chǎn)原值的調(diào)整。根據(jù)配比性原則，對獨立核算收入項目單獨計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)對非獨立核算收入項目計算的減免比例，根據(jù)當年企業(yè)期初期末總輸變電資產(chǎn)原值扣除按照獨立核算收入項目形成的現(xiàn)存總資產(chǎn)進行調(diào)整。

二是減免企業(yè)所得稅的調(diào)整。依據(jù)制定稅收優(yōu)惠政策目的，對按照兩種方式計算的應(yīng)納稅所得額，其中一種方法計算的所得額為負數(shù)時，則應(yīng)按照另一種方法處理，保證納稅人享受的稅收減免最大化。

三是期間費用納稅調(diào)整。先按照企業(yè)所得稅法及有關(guān)規(guī)定對期間費用進行納稅調(diào)整，再按照分攤比例法和減免比例法計算各自項目減免的應(yīng)納稅所得額。

鑒于以上計算方式多樣，對出現(xiàn)符合電網(wǎng)企業(yè)新建項目享受優(yōu)惠的兩種計算方法情況的，建議統(tǒng)一按照減免比例法計算新建項目享受優(yōu)惠。

（二）加強項目管理規(guī)范

一是審批環(huán)節(jié)方面。在國家批復(fù)的文件中，均以“改擴建”的形式核準新建、擴建、改建等項目；“農(nóng)網(wǎng)輸變電新建項目”按照農(nóng)網(wǎng)升級改造項目下達、批復(fù)，造成審核難度增大、增加。

二是竣工決算環(huán)節(jié)。受《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》規(guī)定和“稅總26號公告”要求不同的影響，導(dǎo)致分攤比例和減免比例存在差異，從而影響減免應(yīng)納稅所得額。

三是稅務(wù)審核環(huán)節(jié)。對電網(wǎng)新建項目，一方面存在符合范圍、條件及技術(shù)標準項目相互交叉，既有由國務(wù)院投資主管部門核準的330Kv及以上跨省及長度超過200Km的交流輸變電新建項目，500kv及以上直流輸變電新建項目在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)；又有農(nóng)網(wǎng)輸變電新建項目在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)；還有各自符合條件的項目單獨獨立的。另一方面存在由省級以上政府投資主管部門核準的交叉在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)和其他地區(qū)電網(wǎng)新建工程項目。

根據(jù)以上存在的問題，建議如下：

一是借鑒江西省國家稅務(wù)局《關(guān)于明確我省電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項目享受所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（贛國稅函[2013]328號）出臺政策的方式，依據(jù)“稅總26號公告”文件精神，各省、市（區(qū)）國家稅務(wù)局明確電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項目享受所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題，從電網(wǎng)輸變電新建項目規(guī)定條件和標準、調(diào)整因素、竣工決算報告與投運期差異處理方式、比例調(diào)整方法、審核內(nèi)容、備案要求、革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)、政策享受年度等方面給予明確。

二是電網(wǎng)企業(yè)規(guī)范項目專業(yè)術(shù)語，做好電網(wǎng)新建項目的可行性研究、審批、項目的結(jié)算和決算工作，避免稅務(wù)審核差異；提供電網(wǎng)投運的時間證明，及時完成竣工決算報告，充分應(yīng)用稅法規(guī)定和要求，合理稅收籌劃；加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通和銜接，做好納稅備案工作。

三是依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)及規(guī)定，在稅收政策執(zhí)行過程中充分體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則和重要性原則。借鑒國家發(fā)布并執(zhí)行的稅收政策（參照《關(guān)于深化實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2011]58號），保證符合條件的企業(yè)切實享受西部大開發(fā)優(yōu)惠政策，鼓勵產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務(wù)，且其主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)）。對符合范圍、條件及技術(shù)標準的相互交叉項目，只按一個項目進行申報；對革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)部分項目占該項目70%以上的，按照符合條件執(zhí)行。

四、結(jié)論

為促進國家經(jīng)濟發(fā)展，切實解決生態(tài)環(huán)境等問題，大力發(fā)展電網(wǎng)建設(shè)勢在必行?？紤]企業(yè)投資效益、社會責任和企業(yè)自身的經(jīng)濟條件，為保證電網(wǎng)項目建設(shè)和電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常運轉(zhuǎn)，稅務(wù)機關(guān)、電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)做好電網(wǎng)新建項目審核、備案等工作，做到政策應(yīng)享盡享，切實使企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策落到實處。同時，電網(wǎng)企業(yè)還應(yīng)當充分認識到投資與所得稅優(yōu)惠額之間的客觀聯(lián)系，提前謀劃、提早安排，充分利用政策資源，提升企業(yè)投資能力。

參考文獻：

劉振亞.智能電網(wǎng)與第三次工業(yè)革命[N].科技日報，2013-12-5（1）.

（作者單位：國網(wǎng)青海省電力公司）